新租賃準(zhǔn)則視角下對非金融企業(yè)影響的研究

文/馬雁 宋春輝，唐山學(xué)院

2016 年1 月，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16 號——租賃》（IFRS 16），自2019 年1 月1 日起實(shí)施。為推動(dòng)我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，財(cái)政部借鑒IFRS16，發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21 號——租賃（修訂）》，為我國非金融企業(yè)租賃業(yè)務(wù)確定了正確核算的總體思路，在一定程度上遏制了國內(nèi)非金融企業(yè)鉆原準(zhǔn)則空子的可能性，但其是否會導(dǎo)致某些以租賃資產(chǎn)為主的行業(yè)由于害怕資產(chǎn)過于膨脹而縮短租期，而對出租方造成不良影響呢？出租方是否會采取某些惡性循環(huán)的反擊措施呢？因此，如何以新租賃準(zhǔn)則為契機(jī)，考慮單純將經(jīng)營租賃與融資租賃合并所帶來的不良影響，實(shí)現(xiàn)新準(zhǔn)則的穩(wěn)著陸，是將國內(nèi)大部分非金融企業(yè)租賃資產(chǎn)業(yè)務(wù)帶上正軌的亟待解決的問題。

1 取消承租人經(jīng)營租賃和融資租賃分類的賬務(wù)處理

1.1 承租人

（1）在新的準(zhǔn)則下，在租賃起始之時(shí)，租賃業(yè)務(wù)應(yīng)被租賃接收一方確認(rèn)租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債,因?yàn)樵谫Y產(chǎn)負(fù)債表上如果把所有權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債分別并入到固定資產(chǎn)和長期應(yīng)付款中，如果不在報(bào)表附注中注明，很難通過閱讀資產(chǎn)負(fù)債表了解企業(yè)的租賃業(yè)務(wù)情況，而且，如果在編制會計(jì)分錄時(shí)就沒有予以區(qū)分，以后會計(jì)人員如果不查閱原始憑證也很難區(qū)分資產(chǎn)性質(zhì)，因此，因在編制會計(jì)分錄時(shí)就體現(xiàn)出差異性。

借：租賃資產(chǎn)（租入資源原始成本和最低租金余額的現(xiàn)值兩者中較低者）

未確認(rèn)融資費(fèi)用（借貸方差額）

貸：租賃負(fù)債（最低應(yīng)繳納的租金余額）

銀行存款（初始直接費(fèi)用）

（2）后續(xù)計(jì)量

A 新準(zhǔn)則下，經(jīng)營租賃承租人對使用權(quán)資產(chǎn)使用平均年限法計(jì)提折舊，但其忽略了一個(gè)情況，就是如果承租企業(yè)的生產(chǎn)性質(zhì)不同，機(jī)器設(shè)備的使用頻率就會不同，統(tǒng)一采用平均年限法進(jìn)行核算，難免會造成很大的誤差。并且將融資租賃和經(jīng)營租賃資產(chǎn)的折舊費(fèi)統(tǒng)一使用制造費(fèi)用這個(gè)科目歸集，也會造成日后難易區(qū)分的困境，因此，這里應(yīng)設(shè)立專門的會計(jì)科目“租賃制造費(fèi)用”“租賃累計(jì)折舊”歸集折舊費(fèi)用，并將這兩個(gè)會計(jì)科目單列于資產(chǎn)負(fù)債表中。

借：租賃制造費(fèi)用

貸：租賃累計(jì)折舊

B 承租人對使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行減值處理

可預(yù)計(jì)資產(chǎn)價(jià)值會下降時(shí)，估算該資產(chǎn)未來可以回收的價(jià)款?？墒栈亟痤~低于資產(chǎn)賬面價(jià)值，應(yīng)就減少金額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。歸集租賃資產(chǎn)減值損失的科目應(yīng)和本企業(yè)擁有所有權(quán)的資產(chǎn)減值損失科目予以區(qū)分，可設(shè)置“租賃資產(chǎn)減值損失”“租賃資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”體現(xiàn)租賃資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額，并將該科目在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示。

借：租賃資產(chǎn)減值損失

貸：租賃資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

C 計(jì)算租期內(nèi)的利息費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益

在融資租賃下，承租人每期繳納的租金中，既包括每期租金本身的金額，也包括由此產(chǎn)生的利息費(fèi)用計(jì)入“租賃財(cái)務(wù)費(fèi)用“賬戶。承租人繳納每期固定租賃費(fèi)用時(shí)，沖減租賃負(fù)債，并沖減當(dāng)期融資費(fèi)用。

借：租賃負(fù)債

貸：銀行存款

借：租賃財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 D 未納入租賃負(fù)債計(jì)量的可變租賃付款額應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

1.2 出租人

新準(zhǔn)則下出租人的會計(jì)處理與現(xiàn)行原準(zhǔn)則一樣，要在租期起始之時(shí)將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。賬務(wù)處理方式不變。

2 新租賃準(zhǔn)則對非金融企業(yè)會計(jì)報(bào)表編報(bào)的影響

2.1 資產(chǎn)負(fù)債表

對于承租人來說，在原租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營租賃只需考慮每個(gè)會計(jì)期間發(fā)生的租金費(fèi)用，不考慮資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)情況，而在新準(zhǔn)則下，租入方應(yīng)當(dāng)對租賃確認(rèn)資產(chǎn)的增加和負(fù)債的增加，因此，租入方的資產(chǎn)負(fù)債表上會出現(xiàn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的增加

2.2 利潤表

因?yàn)樵谛伦赓U準(zhǔn)則下，承租人對經(jīng)營租賃的資產(chǎn)需要計(jì)提折舊，并且需要計(jì)算租期內(nèi)的利息費(fèi)用，這與原準(zhǔn)則中規(guī)定經(jīng)營租賃資產(chǎn)只需考慮將每期租金作為費(fèi)用，租賃負(fù)債只需考慮本金，不需考慮利息不同，折舊與利息會使企業(yè)的費(fèi)用增加，利潤表費(fèi)用金額增加，采用直線法計(jì)提折舊，每年折舊費(fèi)用恒定，但利息會逐年遞減，租賃負(fù)債雖低于每期租金原值，但會逐年遞增。

2.3 現(xiàn)金流量表

在現(xiàn)行原準(zhǔn)則下，只有每個(gè)會計(jì)期間的租金費(fèi)用作為經(jīng)營現(xiàn)金流出，而在新租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營現(xiàn)金流出會有一部分轉(zhuǎn)變?yōu)榛I資現(xiàn)金流出，籌資流出增加，可能會導(dǎo)致資金周轉(zhuǎn)困難，但其是從原經(jīng)營流出中分離出來的，并沒有改變原有流出總量，反而是經(jīng)營流出因此減少，而經(jīng)營流出歷來是被報(bào)表使用者關(guān)注的焦點(diǎn)。這會使會計(jì)報(bào)表顯得更好看一些。

依據(jù)現(xiàn)行原準(zhǔn)則，針對融資租賃交易中對企業(yè)將造成重大影響的指標(biāo)，租出方應(yīng)在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行詳細(xì)披露，主要包括：（1）發(fā)生融資租賃交易當(dāng)年年末編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)記錄最低租賃收款額，并且要在會計(jì)報(bào)表中反映最低租賃收款額總額。（2）還沒有被確認(rèn)的融資收益金額，以及采用的分?jǐn)偡椒ā?/p>

租入方對融資租賃的披露事項(xiàng)包括（1）在融資租賃租入當(dāng)年年末的財(cái)務(wù)報(bào)告上反映資產(chǎn)的原始成本及賬面凈值。(2)在融資租入當(dāng)年年末后連續(xù)三年將支付的租賃費(fèi)用總額最低值，以及未來會計(jì)期間內(nèi)將支付的租賃費(fèi)用總額最低值。(3)未確認(rèn)融資費(fèi)用的余額。即未確認(rèn)融資費(fèi)用的總額減去已確認(rèn)融資費(fèi)用部分后的余額。(4)攤銷還沒有確認(rèn)的費(fèi)用所采用的方法。如實(shí)際利率法、年限平均法或加速折舊法。

對于經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)出租人，僅披露各類租出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。 由于承租人經(jīng)營性租入的資產(chǎn)對于租賃資產(chǎn)的租賃期一年以上且為不可取消的經(jīng)營租賃，應(yīng)在會計(jì)報(bào)表附注中交易說明。

3 新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)管理的影響

3.1 對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響

很多承租人在達(dá)成租賃業(yè)務(wù)之初便帶有資產(chǎn)出表的訴求，它們希望借助經(jīng)營租賃模式放大財(cái)務(wù)杠桿，取得租賃物的使用權(quán)及其收益，但背后的資產(chǎn)和負(fù)債數(shù)據(jù)某種程度上被“雪藏”，將表外融資變?yōu)楸韮?nèi)融資，將使企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表看起來不如以前狀況好，特別是資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債金額的增加，將大大影響資產(chǎn)負(fù)債表對股東的吸引力。

負(fù)債權(quán)益比例將會升高，這一指標(biāo)越高，表明企業(yè)的償債能力越差，債權(quán)人承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)越大，債權(quán)人受到資本保障的程度越低，這將使債權(quán)人處于不利的地位。但從另一個(gè)角度上說，如果企業(yè)采用貸款一次性支付的方式購買機(jī)器設(shè)備，企業(yè)負(fù)債金額將會在某一會計(jì)期間內(nèi)激增，極大的影響企業(yè)未來的借貸信用評級，并且會使大額流動(dòng)資金產(chǎn)生更多的機(jī)會成本，如果采用經(jīng)營租賃的方式，由于新準(zhǔn)則下表外融資變?yōu)楸韮?nèi)融資，雖然在資產(chǎn)負(fù)債表上會顯示租賃負(fù)債，但避免了短期內(nèi)產(chǎn)生大量的真正負(fù)債，緩解了信用危機(jī)和支付大量利息費(fèi)用的壓力，對一些有經(jīng)驗(yàn)的債權(quán)人反倒會產(chǎn)生更大的吸引力。

3.2 對企業(yè)經(jīng)營成果的影響

新租賃準(zhǔn)則下將經(jīng)營租賃承租人的表外融資變?yōu)楸韮?nèi)融資，需要將其資產(chǎn)和負(fù)債金額在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，其形成的費(fèi)用和所取得的經(jīng)營成果在損益表中反映出來，此時(shí)雖然投資利潤率有可能提高，但是由于借款成本的提高，舉債成本率也會提高，如果投資利潤率低于負(fù)債成本率時(shí)，經(jīng)營租賃表外融資的財(cái)務(wù)杠桿作用受到了抑制，使企業(yè)的經(jīng)營成果受到不利影響。

3.3 使借款合同受到限制

在實(shí)行原租賃準(zhǔn)則時(shí)，經(jīng)營租賃承租人可將經(jīng)營租賃債務(wù)放在資產(chǎn)負(fù)債表之外，面對一些對財(cái)務(wù)不太精通的債權(quán)人時(shí)，可以蒙混過關(guān)，達(dá)到規(guī)避借款合同限制的目的。但在新租賃準(zhǔn)則下，表外債務(wù)變成了表內(nèi)債務(wù)，債務(wù)增加，必將對企業(yè)舉債造成影響。

3.4 對通貨膨脹的應(yīng)對能力下降

在實(shí)行原租賃準(zhǔn)則時(shí)，經(jīng)營租賃承租人將經(jīng)營租賃資產(chǎn)負(fù)債作為表外業(yè)務(wù)，面對通貨膨脹，可以緩解企業(yè)財(cái)務(wù)和舉債能力的壓力，但在新租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營租賃使會計(jì)報(bào)表上許多使用歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)被低估，導(dǎo)致借款能力下降。

3.5 對吸收投資的影響

在新租賃準(zhǔn)則下，表外融資變成表內(nèi)融資，資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)和負(fù)債金額都要提高，由此帶來的利潤也有可能得到提高，此時(shí)，如果投資收益率低于負(fù)債成本率時(shí)，表內(nèi)融資會降低企業(yè)利潤率，股東從企業(yè)獲得的收益會明顯下降，但是，隨之而來的好處就是使股東明確企業(yè)所承擔(dān)的全部風(fēng)險(xiǎn)，全面了解企業(yè)方方面面的經(jīng)營情況，可以評價(jià)企業(yè)的最為真實(shí)的投資收益率，以防進(jìn)行錯(cuò)誤投資。

3.6 新租賃準(zhǔn)則對稅收的影響

按現(xiàn)行原租賃準(zhǔn)則，經(jīng)營租賃承租人租入資產(chǎn)，按照平均年限法將租金費(fèi)用在各期平均分?jǐn)?，并在所得稅前?jù)實(shí)扣除，與稅法上規(guī)定不沖突；依據(jù)新準(zhǔn)則，經(jīng)營租賃租入方租入資產(chǎn)，應(yīng)按租入資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)提折舊，并逐期產(chǎn)生租金費(fèi)用，這兩種費(fèi)用都需要在各期稅前據(jù)實(shí)扣除，與稅法上規(guī)定的扣除方法出現(xiàn)了差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

4 新租賃準(zhǔn)則下經(jīng)營租賃出租人應(yīng)對措施

不管租賃的形式為融資租賃還是經(jīng)營租賃，在新租賃準(zhǔn)則下承租人都會確認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn)。在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)有其特定的科目，更加凸顯所涉資產(chǎn)的所有權(quán)屬于出租人，在某個(gè)角度上說對保護(hù)出租人對租賃資產(chǎn)的所有權(quán)更加有利，并不會增加租賃公司的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

4.1 針對承租人縮短租期的措施

但是由于在新租賃準(zhǔn)則下，承租人的資產(chǎn)負(fù)債率會升高，但隨著租期的減少，資產(chǎn)負(fù)債率又會逐漸下降，最后回到未實(shí)施新準(zhǔn)則之前的資產(chǎn)負(fù)債率，因此，承租人必然會努力縮減租期，力圖將不良影響控制在最短的時(shí)間內(nèi)，而這種情況對于出租人而言，是最不愿意看到的，因此，出租人會采取相應(yīng)的應(yīng)對措施，比如降低租金，資產(chǎn)出租附帶強(qiáng)制性最低租期條款，經(jīng)營租賃承租人租賃時(shí)間越長可以越低價(jià)格購買該資產(chǎn)等。

4.2 針對承租人財(cái)務(wù)指標(biāo)受到影響的措施

在新租賃準(zhǔn)則下，承租人的總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降，利息保障倍數(shù)下降，這將為承租人帶來不良影響，因此，出租人應(yīng)盡量想辦法讓資產(chǎn)價(jià)值降低，比如盡量購置同款價(jià)格較低的設(shè)備，盡可能降低租金等。

4.3 針對租賃地位被購買代替風(fēng)險(xiǎn)的措施

由于新租賃準(zhǔn)則將承租人對經(jīng)營租賃的賬務(wù)處理從表外融資變?yōu)楸韮?nèi)融資，使得經(jīng)營租賃在某些業(yè)務(wù)中喪失了原有的競爭力，可能原有的以租為主的企業(yè)將考慮用購買代替租賃，這時(shí)出租人就應(yīng)另辟蹊徑，開發(fā)租賃業(yè)的獨(dú)特優(yōu)勢，不會被購買所替代；出租人還可以與上游供貨商協(xié)定，該生產(chǎn)廠家所生產(chǎn)產(chǎn)品，只由出租人獨(dú)家代理，而出租人只租不售，這樣也可以達(dá)到保護(hù)出租人利益的目的；鑒于某些生產(chǎn)設(shè)備由外國公司生產(chǎn)，后期使用操作培訓(xùn)不到位，購買方使用不方便，出租人就可利用這一漏洞，在租出設(shè)備之后，在協(xié)議期內(nèi)派專業(yè)技術(shù)人員指導(dǎo)使用方法，足以彌足財(cái)務(wù)核算所帶來的弊端；出租人還可以給予承租人更加優(yōu)惠的租后購買價(jià)款，優(yōu)惠程度令承租人無法拒絕；由于某些設(shè)備在還沒有達(dá)到使用壽命時(shí)就不能再生產(chǎn)適銷對路的產(chǎn)品，如果企業(yè)單純因?yàn)樨?cái)務(wù)核算的考慮就購買該設(shè)備的話，在長期來說是不合算的，出租人就可以利用這一點(diǎn)，由其將設(shè)備以高于市場價(jià)的價(jià)格賣給購買人，雙方簽訂售后回購協(xié)議，保證一定時(shí)間之后由出租人回購，回購價(jià)格即使不太高，對購買方來說也是合算的，避免了資源的浪費(fèi)，出租人可將回購的設(shè)備以較低的價(jià)格再倒賣或租給小工廠。