企業(yè)合并中有關(guān)遞延所得稅的確認研究

成觀耀

（廣東正中珠江會計師事務(wù)所（特殊普通合伙），廣東 廣州 510000）

一、企業(yè)合并的法律概念及范疇

企業(yè)合并在不同角度有著不同的解釋。合法條件下的合并意味著兩個或多個直接隸屬于一家公司的公司不必清算。在會計準則中,業(yè)務(wù)合并的定義不僅包括吸收、新設(shè)合并,還包括持股合并。兩者的最大區(qū)別在于:控股合并中,其公司法人資格不會被消除,因為合并后的企業(yè)仍然是一個獨立的法人實體。由于企業(yè)兼并,通過會計和稅法規(guī)定的監(jiān)管內(nèi)容會產(chǎn)生差異,這是公司遵守在實踐中兩個平行的規(guī)定,特別是當它涉及到確認遞延所得稅的重要原因。

二、相同的控制下的合并

對于該類合并，可以認為是兩個或兩個以上參與公司的權(quán)利重新融合，因為從最終控制方面來看，這些企業(yè)的合并不會造成企業(yè)集團的整體經(jīng)濟利益增減，控制方在合并前后控制的經(jīng)濟資源沒有變化，并且交易不能作為銷售或購買處理。在此之下可將合并再細分為三類：控股、吸收及新設(shè)合并，以下將詳細介紹這三種企業(yè)合并的詳細內(nèi)容。

（一）相同的控制下的控股合并

合并相當于C+D=C+D，并且被合并方D的法人資格沒有被消除。乙方（D方）的稅基從稅法的角度來看仍然不變。而會計準則里可將C和D視為一個集體,甲方（C方）需要編制合并財務(wù)報表,以反映經(jīng)營成果和財務(wù)狀況。在甲方的合并財務(wù)報表中,所含的D公司為原賬面價值,稅基為原始稅基。與此同時合并之后的公司的財務(wù)報表中不再需要確認新的遞延所得稅資產(chǎn)或負債。

（二）相同的控制下的吸收合并

即C+D=C，這時D方的法人資格在經(jīng)過合并后被取消。在稅法上按照公允價值重新再次確定D方的計稅基礎(chǔ),而同時按照D方原來的賬面價值入賬。這樣,該條件合并下的賬面價值是原賬面價值，但是計稅基礎(chǔ)是按公允價值重新確定的。從中看出二者當中有一個發(fā)生了變化,因此新的差異就產(chǎn)生了。這個時候,由于新差異的產(chǎn)生,新的遞延所得稅資產(chǎn)或負債就需要在C公司的財務(wù)報表中重新確認。值得注意的是,如果滿足了特殊文件規(guī)定的特殊條件,其計稅基礎(chǔ)可在原有基礎(chǔ)上保持不變。這樣的話合并后的個別財務(wù)報表中兩者都沒有發(fā)生改變,在會計中，吸收是原始賬面價值，稅法的稅基是原始稅基。除此之外，無須在客戶的報表中確認新的遞延所得稅資產(chǎn)或負債。 這是因為遞延所得稅僅限于原D方，意味著這是由于乙方資產(chǎn)或負債的賬面金額與稅基之間的原始差異所致。

（三）相同的控制下的新設(shè)合并

即C+D=E,從稅法角度上看,新公司E需要在合并C和D公司之后重新確定其所有資產(chǎn)和負債的稅基,這是基于公允價值的前提。而且由于會計準則中沒有明確解釋如何處理合并問題導致了學者之間的激烈討論。其中的一部分學者認為,需要采用權(quán)益結(jié)合法(謝獲寶,2010)來處理該條件下的合并會出現(xiàn)的一系列問題。也就是說新的遞延所得稅資產(chǎn)或負債需要在新公司E的個別報表中重新確認。其他學者認為(朱學義,李丹,2012)新起點法應(yīng)該被采取用于該條件下的新設(shè)合并。在這種情況下,沒有必要在個別報表中重新確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債。無須確認遞延所得稅及負債的原因是新公司E在重新會計計量的基礎(chǔ)上再次以公允價值確認稅基。

三、非同一控制下的合并

它指的是在合并之前和之后不受同一方或同一方最終控制的加入方，即其他業(yè)務(wù)合并的例外情況，但同一控制下的企業(yè)合并除外。此外，這類合并還可以分為三類分支：控股、吸收及新設(shè)合并。同樣的，下文將詳細介紹非統(tǒng)一控制下的幾種合并的相關(guān)內(nèi)容。

（一）非同一控制下的控股合并

在此類合并中，關(guān)聯(lián)方D的法人實體的資格不會被消除。因此，從稅法的角度來看，D方的每項資產(chǎn)和負債的稅基保持不變，會計核算價值發(fā)生了變化。由于兩者之中有其中一個發(fā)生了變化，在財務(wù)報告時新的遞延所得稅資產(chǎn)或負債需要新公司C體現(xiàn)出來。

（二）非同一控制下的吸收合并

在這種合并中，合并后關(guān)聯(lián)方D的法人資格被消除。D方的每項資產(chǎn)和負債的稅基將根據(jù)稅法以公允價值重新確定。但是，在C方的個別財務(wù)報表中，有必要按公允價值計量新收購的資產(chǎn)和負債。因此,該條件下的合并后是不需要確認新的遞延所得稅資產(chǎn)或負債的。并且當該合并滿足一系列稅務(wù)處理的特殊性條件時,則可以繼續(xù)使用原先的計稅基礎(chǔ)。與此同時,從會計角度上來說,被合并方的全部資產(chǎn)和負債應(yīng)該按照公允價值來計算。

（三）非同一控制下的新設(shè)合并

在這些條件下的新設(shè)合并中，合并后雙方法人實體的資格無效。稅法上,合并完成之后形成的新公司E按公允價值確定計稅基礎(chǔ)。但是并沒有官方說法從會計層面來明確說明應(yīng)該如何處理合并過程中出現(xiàn)的問題。因此,它也引起了許多學者的討論。他們中的一些人認為在這種情況下新設(shè)合并應(yīng)采用購買方式。但是,購買方法中仍存在爭議點,例如合并過程中購買者的確定。其中,學術(shù)界對購買者有兩個主要觀點:1.合并購買者應(yīng)當從參與合并的兩家企業(yè)中確認;2.新成立的企業(yè)E應(yīng)被確定為購買者。兩種觀點之間的共同點是,兩個計劃中都不需要確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債。不同之處在于,如果參與合并的一方是第一種觀點中的買方,則在公司E的報表中需要體現(xiàn)出遞延所得稅資產(chǎn)或負債。第二點,在新成立的公司E是公認的購買者,遞延所得稅資產(chǎn)或負債不再是強制性的。除了一部分學者所支持的購買法以外,有另一部分學者認為應(yīng)當采用新主體法。新主體法中合并實體的資產(chǎn)和負債由新成立的公司以公允價值重新評估。同時，無須在新公司的個別報表中確認新的遞延稅項收入或負債。

四、結(jié)語

綜上所述，鑒于會計準則僅在同一控制下的企業(yè)合并中有所不同，并且為了規(guī)定相關(guān)的會計處理而不受相同的控制，因此它們不參與各類企業(yè)合并，從而導致確認遞延所得稅和企業(yè)合并中的資產(chǎn)困難程度的增加。因此本文對合并進行了細分，借此希望進一步明確相關(guān)規(guī)定，規(guī)范企業(yè)合并行為的合法化。