成本、費用辨析

黃湘

（河南牧業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)院金融與會計學(xué)院，河南 鄭州 450044）

一、成本、費用概念的沿革

日常經(jīng)濟(jì)生活中，“成本”“費用”概念沒有嚴(yán)格的界限之分，二者往往混為一談。但從會計學(xué)角度講，成本與費用是兩個既有嚴(yán)格區(qū)分又有一定聯(lián)系的概念。而且，隨著經(jīng)濟(jì)社會的變化、會計學(xué)的發(fā)展，成本與費用也相應(yīng)發(fā)生了很大的變化，被人們賦予了不同的內(nèi)涵及外延。

實際上，“成本”一詞的使用要早于“費用”，隨著會計學(xué)的變革，逐漸發(fā)展到“成本”“費用”兩個概念同時使用。

早在1951年，美國會計學(xué)會在《成本概念與標(biāo)準(zhǔn)委員會報告》中將成本定義為“成本是指為實現(xiàn)一定目的而付出的用貨幣測定的價值犧牲”，這一解釋揭示了成本的本質(zhì)，即為一定目的所發(fā)生的一切價值付出。此時成本概念的外延非常寬泛，一切合理必要的耗費、開支均稱為成本。當(dāng)時尚無“費用”概念，而是將一切價值犧牲、耗費全部稱之為“成本”。

20世紀(jì)90年代之前，我國會計學(xué)界一直將成本定義為“成本是企業(yè)為生產(chǎn)商品和提供勞務(wù)等所耗費的物化勞動和活勞動中的必要勞動價值的貨幣表現(xiàn)”，這一經(jīng)典定義是從馬克思《資本論》中對商品價值的論述中抽象概括出來的，突出了成本是產(chǎn)品價值的重要組成部分、是生產(chǎn)過程中必要勞動耗費的反映、是生產(chǎn)耗費價值補償尺度等特點。此時，我國會計學(xué)術(shù)界也未有“費用”之說。

1993年，為了與國際會計慣例接軌，我國啟動了會計制度改革，頒布了包括《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》在內(nèi)的一系列會計規(guī)范，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中，提出了“會計要素”概念，并將會計要素分為“資產(chǎn)”“負(fù)債”“所有者權(quán)益”“收入”“費用”“利潤”六種。自此，“費用”概念有了“官方”身份，準(zhǔn)則定義費用為“是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各種耗費”。對“成本”概念，準(zhǔn)則沒有給出解釋，但是準(zhǔn)則規(guī)定了費用計入成本的原則“直接為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)等發(fā)生的直接人工、直接材料和其他直接費用，直接計入生產(chǎn)經(jīng)營成本；企業(yè)為生產(chǎn)商品和提供勞務(wù)而發(fā)送到各項間接費用，應(yīng)當(dāng)按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計入生產(chǎn)經(jīng)營成本”；“企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的管理費用和財務(wù)費用，為銷售和提供勞務(wù)而發(fā)生的進(jìn)貨費用、銷售費用，應(yīng)當(dāng)作為期間費用，直接計入當(dāng)期損益”。

至此，費用概念的重要性凸顯而且高于成本概念。之后較長的一段時間內(nèi)，大家對費用、成本概念的理解是，費用的發(fā)生是成本形成的前提，也即成本的形成是建立在費用的基礎(chǔ)上的，沒有費用就不會有特定目的或?qū)ο蟮某杀荆瑢①M用對象化，形成一定對象的成本。也就是說費用的發(fā)生是前提，成本是在費用發(fā)生的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的。

但是，在2001我國財政部年頒布的《企業(yè)會計制度》中，對費用概念的解釋則發(fā)生了質(zhì)的變化“費用是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒铀l(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出”，強調(diào)流出經(jīng)濟(jì)利益是費用發(fā)生的前提，沒有流出經(jīng)濟(jì)利益的價值犧牲或耗費不能作為費用（如歸還銀行的借款，犧牲了價值，但沒有流出經(jīng)濟(jì)利益，就不能作為費用）。另外，對成本概念也做出了規(guī)定“成本，是指企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)而發(fā)生的各種耗費”，強調(diào)成本是為特定產(chǎn)品生產(chǎn)、勞務(wù)提供所發(fā)生的各種消耗（如為產(chǎn)品生產(chǎn)消耗的材料、人工等），這種消耗并不一定流出經(jīng)濟(jì)利益（上述為產(chǎn)品消耗的材料、人工并沒有流出企業(yè)，而是轉(zhuǎn)化為了產(chǎn)品資產(chǎn)）。顯然，此時的“費用”“成本”已經(jīng)是兩個獨立的概念，成本并不依賴費用的發(fā)生而形成。

在2007年我國財政部修訂并頒布實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中，對費用概念做了進(jìn)一步完善“費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流出”。強調(diào)了費用是日常活動中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益流出，也即非日常活動發(fā)生的不作為費用看待，意圖抓主要矛盾，重點關(guān)注日?；顒拥馁M用；另外，強調(diào)作為費用的經(jīng)濟(jì)利益流出會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少。至于成本概念，沒有做出規(guī)定，仍可沿用2001年《企業(yè)會計制度》中的解釋。但是，費用、成本各自獨立發(fā)生并分別核算、管理的要求愈發(fā)清晰了。

2014年，為了加強企業(yè)產(chǎn)品成本核算工作，保證產(chǎn)品成本信息的真實、完整，促進(jìn)企業(yè)和經(jīng)濟(jì)社會可持續(xù)發(fā)展，我國財政部頒布了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》，其中對成本是這樣規(guī)定的“成本是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品（產(chǎn)成品、商品、勞務(wù)或服務(wù)）過程中所發(fā)生的材料費、人工費等，以及不能直接計入而按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計入的各種間接耗費?！边@一專門就成本做出的核算制度，足以表明成本概念及成本實踐的客觀獨立性。

綜述可以看出，成本、費用概念有一個發(fā)展演變的過程。成本概念率先提出，且其外延非常寬泛，包括經(jīng)濟(jì)組織的一切耗費開支。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，經(jīng)營者對包括所有者在內(nèi)的利益相關(guān)方披露財務(wù)信息成為必須，尤其是經(jīng)營成果信息，而經(jīng)營成果是收入與費用（而非成本）比較后的結(jié)果，“費用”概念應(yīng)運而生。

二、問題的提出

雖然上述的法規(guī)、制定對成本、費用做了比較清晰的劃分，但是，由于種種原因，比如日常生活中常常把成本、費用混為一談，會計理論界對成本以及成本會計研究的輕視，會計政策、法規(guī)、準(zhǔn)則、制度的制定偏重財務(wù)會計而忽略成本會計等等，到目前為止，無論是會計學(xué)術(shù)研究還是教育教學(xué)，都普遍存在著成本、費用不分而且混淆的現(xiàn)象?，F(xiàn)摘錄一段2016年度全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材《初級會計實務(wù)》中關(guān)于成本、費用的文字如下：“費用是企業(yè)日常活動中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的總流出（筆者點評：目前尚未發(fā)現(xiàn)有什么不妥），是形成產(chǎn)品成本的基礎(chǔ)（筆者點評：費用發(fā)生后只需要等待期末與收入對比計算利潤，還要回過頭去計入產(chǎn)品形成成本？）。產(chǎn)品成本是為生產(chǎn)某種產(chǎn)品而發(fā)生的各種耗費的總和，是對象化的費用（筆者點評：成本是費用嗎？）。費用包括企業(yè)生產(chǎn)各種產(chǎn)品發(fā)生的各種耗費，既有當(dāng)期的，也有以前期間發(fā)生的費用（筆者點評：費用不是各期要結(jié)轉(zhuǎn)完畢嗎？）。費用著重于按會計期間進(jìn)行歸集（筆者點評：好像要與成本劃清界限了?。┒a(chǎn)品成本只包括為生產(chǎn)一定種類或數(shù)量的完工產(chǎn)品費用（筆者點評：成本又成了費用，這界限不劃了？）”。國家權(quán)威的考試教材都如此將成本、費用混為一談，其他成本會計學(xué)著作中成本、費用概念不加區(qū)分的情況就容易理解了。當(dāng)然，不能無視這種錯誤現(xiàn)象的存在而不加以批駁，要做的是正本清源，還成本、費用以真實面目。

三、成本究竟是什么？

（一）成本的內(nèi)涵

也即成本的本質(zhì)屬性。

客觀上講，成本是為一定目的而發(fā)生的經(jīng)濟(jì)資源的耗費，包括有形資產(chǎn)如材料、人力、機器設(shè)備等的耗費以及無形資產(chǎn)如專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)等的耗費。

主觀上，人們把成本看成是日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的，非日常活動偶爾發(fā)生的經(jīng)濟(jì)資源耗費，人們規(guī)定不作為成本而視為營業(yè)外支出（又稱“損失”）看待。成本強調(diào)一定的負(fù)擔(dān)對象，也即作為成本必須有確定的承擔(dān)者。另外，為了抓主要矛盾，人們一般將與一定對象關(guān)系密切的耗費作為成本（重點進(jìn)行核算與管理），關(guān)系不密切的耗費或者不方便計入負(fù)擔(dān)對象的耗費，不作為成本看待（可以簡化核算和管理）。

可見，作為成本，首先要符合其客觀屬性即成本是為一定目的而發(fā)生的經(jīng)濟(jì)資源的耗費；其次，要結(jié)合成本核算與管理的主觀要求來確定哪些耗費可以作為成本、哪些不可以。

制造企業(yè)成本，是指工業(yè)制造企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供工業(yè)性勞務(wù)而發(fā)生的經(jīng)濟(jì)資源的耗費?！爱a(chǎn)品”“工業(yè)性勞務(wù)”等是成本的負(fù)擔(dān)對象；至于哪些耗費能作為成本哪些耗費不能計入成本，在遵循國家有關(guān)法規(guī)、制度、規(guī)定的基礎(chǔ)上，企業(yè)可以根據(jù)自身成本核算與管理的要求進(jìn)行確定。

（二）成本的外延

也即一切成本或成本的范圍。

成本的外延可以按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類。一般按照成本（信息）的用途可以分為對外披露用成本和對內(nèi)管理用成本。當(dāng)然，這兩類成本之間并不是截然對立的，如對外披露用成本也可以用于內(nèi)部成本管理，只是它主要用于對外披露而已。也就是上述分類是按成本的主要用途進(jìn)行的。對外披露用成本主要用于對外報表編報用，有時也會變化一下形式用于內(nèi)部成本管理，如“產(chǎn)品生產(chǎn)成本”，主要用于編報資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表，但是它又可以拆分為“變動成本”“固定成本”，用于企業(yè)內(nèi)部成本管理。

1、對外披露用成本

是指編報外部報表時需用的成本（信息）。如資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項目編報時需要相關(guān)成本信息；利潤表“營業(yè)成本”項目編報時需要相關(guān)的成本信息。對于工業(yè)制造企業(yè)而言，這些成本包括“研發(fā)成本”“物資采購成本”“產(chǎn)品生產(chǎn)成本”等；對于商品流通企業(yè)來說，這些成本包括“商品采購成本”“商品銷售成本”；對于物流企業(yè)來講，這些成本包括運輸成本、搬運成本、倉儲成本等。

2、對內(nèi)管理用成本

成本管理是企業(yè)經(jīng)營管理的重要組成部分，包括成本預(yù)測、成本決策、成本計劃、成本控制以及成本考核分析等內(nèi)容。在成本管理過程中，要運用到一系列成本指標(biāo)，尤其是在成本決策環(huán)節(jié)。如變動成本與固定成本；可控制成本與不可控制成本；機會成本與應(yīng)負(fù)成本；差量成本與邊際成本；沉沒成本與付現(xiàn)成本 ；專屬成本與聯(lián)合成本；可延緩成本與不可延緩成本；可避免成本與不可避免成本；相關(guān)成本與無關(guān)成本等等。至于上述成本如何在企業(yè)內(nèi)部管理中發(fā)揮作用，不是本文論證的內(nèi)容，不再贅述。

四、費用又是什么呢？

上已述及，費用是企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的，會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流出。

從字面看，費用概念與成本概念完全不同。從本質(zhì)上看，費用會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少，（而成本的發(fā)生并不直接導(dǎo)致所有者權(quán)益減少），會計等式“收入-費用=利潤”充分說明了這一特征。從上述會計等式也可以看出，費用要求與當(dāng)期收入匹配并比較，從而得出當(dāng)期損益；費用強調(diào)發(fā)生的期間，所以又稱期間費用。

如何分類費用呢？按照與收入的匹配原則進(jìn)行分類。分別有主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本、稅金及附加、投資損失、財務(wù)費用、管理費用、銷售費用、所得稅等。其中，主營業(yè)務(wù)成本與主營業(yè)務(wù)收入直接匹配；其他業(yè)務(wù)成本與其他業(yè)務(wù)收入直接匹配；稅金及附加與主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入共同匹配；投資損失與投資收益匹配；管理費用、財務(wù)費用、銷售費用與主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、投資收益共同匹配；所得稅與利潤總額匹配。通過上述直接匹配、共同匹配分別得出主營業(yè)務(wù)利潤、其他業(yè)務(wù)利潤、投資凈收益、營業(yè)利潤、凈利潤。

五、成本與費用是什么關(guān)系呢？

顯然，成本與費用是兩個獨立的概念。它們的區(qū)別上述文字中已經(jīng)做了詳解。那么，成本與費用有聯(lián)系嗎？什么時候有聯(lián)系？成本與費用的聯(lián)系表現(xiàn)在成本在特定的情況下會轉(zhuǎn)化為費用。當(dāng)然，費用并不都是由成本轉(zhuǎn)化而來的，只有一部分費用是由成本轉(zhuǎn)化形成的。以工業(yè)制造企業(yè)為例，當(dāng)產(chǎn)品銷售取得收入后，產(chǎn)品在生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的生產(chǎn)成本就轉(zhuǎn)化為主營業(yè)務(wù)成本，而主營業(yè)務(wù)成本是屬于費用的。

綜上，可以得出如下結(jié)論：成本強調(diào)是為一定對象發(fā)生的耗費，并且管理上需要而且能夠?qū)⑵鋵ο蠡?，如果管理上無需求且不方便將其對象化，則可以不作為成本看待。如管理費 用，客觀上講，管理費用是可以追溯到一定對象上的，但是，管理費用與產(chǎn)品生產(chǎn)、勞務(wù)提供的關(guān)系，無論從數(shù)量上還是質(zhì)量上看，都不密切。所以生產(chǎn)的管理、成本的控制，不需要將管理費用視為成本；另外，將管理費用對象化形成成本，核算代價高不符合成本效益原則，所以，管理費用一直以來都作為費用，沒有作為產(chǎn)品或勞務(wù)成本。

由于每個會計期間核算損益的需要，收入這一經(jīng)濟(jì)利益的流入要與相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益流出進(jìn)行對比。與收入匹配的經(jīng)濟(jì)利益的流出便是費用?？梢?，費用強調(diào)一定期間的發(fā)生數(shù)，按一定會計期間客觀、準(zhǔn)確、及時地核算費用，尤其是要正確地將成本轉(zhuǎn)化為費用，保證當(dāng)期損益的客觀、真實。