新舊準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值損失處理的比較分析

史元進(jìn)

摘要：與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定相比較來(lái)說(shuō)，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)《資產(chǎn)減值》在準(zhǔn)則里所規(guī)定的資產(chǎn)的范圍更為廣泛，同時(shí)新準(zhǔn)則在計(jì)提減值準(zhǔn)備的確認(rèn)時(shí)間、計(jì)提范圍、計(jì)提金額的計(jì)算以及核算等方面都比舊準(zhǔn)則有比較新的變化，本文將對(duì)該問(wèn)題進(jìn)行詳細(xì)的比較分析探討。

關(guān)鍵詞：新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；資產(chǎn)減值損失

一、概述

資產(chǎn)是企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)一《存貨》、第5號(hào)一《生物資產(chǎn)》、第15號(hào)一《建筑合同》等章節(jié)都有規(guī)定相關(guān)資產(chǎn)減值適用的準(zhǔn)則，特別規(guī)定的資產(chǎn)減值具體準(zhǔn)則主要包含存貨、消耗性生物資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的減值適用于相關(guān)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)則等。由此可見(jiàn)，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則所規(guī)定的資產(chǎn)的范圍相比較于舊準(zhǔn)則而言更為廣泛和合理。另外，新準(zhǔn)則在計(jì)提減值準(zhǔn)備的確認(rèn)時(shí)間、計(jì)提范圍、計(jì)提金額的計(jì)算以及核算等方面都比舊準(zhǔn)則有比較新的變化，本文將對(duì)該問(wèn)題進(jìn)行詳細(xì)的比較分析探討。

二、新舊準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)減值損失處理的相關(guān)規(guī)定

資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。我國(guó)2006年以前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有單獨(dú)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，只是在相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中體現(xiàn)資產(chǎn)減值的內(nèi)容。而新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有單獨(dú)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則——《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)一資產(chǎn)減值》。

1舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)減值損失處理的相關(guān)規(guī)定

我國(guó)在2001年的舊《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并且當(dāng)企業(yè)計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)提減值準(zhǔn)備的金額小于已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的賬面金額時(shí)，可以按照其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

2新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)減值損失處理的相關(guān)規(guī)定

《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，對(duì)于存在減值跡象的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，可收回金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于賬面價(jià)值的金額，計(jì)提減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則還對(duì)資產(chǎn)減值跡象的幾種情形做出了詳細(xì)的界定，主要包括以下幾種情況：(1)資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌；(2)市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；(3)有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞；(4)資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置，等7種情形。

根據(jù)規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額確定后，如果可收回金額低于其賬面價(jià)值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)人當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)的賬面價(jià)值是指資產(chǎn)成本扣減累計(jì)折舊(或者累計(jì)攤銷)和累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額。資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來(lái)期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值(扣除預(yù)計(jì)凈殘值)。

當(dāng)企業(yè)確定資產(chǎn)發(fā)生了減值后，應(yīng)當(dāng)根據(jù)所確認(rèn)的資產(chǎn)減值金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。在期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將“資產(chǎn)減值損失”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目應(yīng)當(dāng)沒(méi)有余額。各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目累積每期計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，直至相關(guān)資產(chǎn)被處置時(shí)才予以轉(zhuǎn)出。

三、新舊準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值損失處理的比較分析

1新準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值損失的適用范圍規(guī)定上更加廣泛

我國(guó)2006年以前的企業(yè)會(huì)計(jì)制度只是提出了對(duì)于八項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，企業(yè)在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步制定確認(rèn)和計(jì)量的原則。而新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這方面有了具體詳細(xì)的規(guī)定，第8號(hào)有關(guān)資產(chǎn)減值的準(zhǔn)則明確了資產(chǎn)減值損失的詳細(xì)范圍，包括除了消耗性生物資產(chǎn)、存貨、建造合同資產(chǎn)和金融資產(chǎn)等相關(guān)準(zhǔn)則有特別規(guī)定外，其他的資產(chǎn)都要對(duì)可能發(fā)生的資產(chǎn)減值進(jìn)行減值測(cè)定。而且在具體實(shí)務(wù)操作中，新準(zhǔn)則也比舊準(zhǔn)則規(guī)定了更加詳盡的指導(dǎo)性內(nèi)容。

2新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定中引入了資產(chǎn)組的概念

新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則相比較于舊準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)新引入了資產(chǎn)組的概念，根據(jù)規(guī)定，如果有跡象表明企業(yè)一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。但是，在企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的情況下，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。企業(yè)資產(chǎn)組一旦確定，在各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。如果需要變更，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明該變更是合理的，并在附注中詳細(xì)說(shuō)明。

3新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定中引入了總資產(chǎn)的概念

新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則相比較于舊準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)新引入了總資產(chǎn)的概念，根據(jù)規(guī)定，企業(yè)總部資產(chǎn)主要包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價(jià)值難以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，需要結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行。在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果有跡象表明企業(yè)總部某項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算并確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價(jià)值相比較，進(jìn)而判斷是否需要確認(rèn)減值損失。如果需要確認(rèn)減值損失，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)先認(rèn)定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總資產(chǎn)，進(jìn)而按照合理和一致的原則將總部資產(chǎn)分?jǐn)傊撩恳毁Y產(chǎn)組。

4新準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值損失確認(rèn)的時(shí)間規(guī)定上比較明確

根據(jù)以前的企業(yè)會(huì)計(jì)制度相關(guān)規(guī)定，我們知道企業(yè)應(yīng)該在每一會(huì)計(jì)期間定期或者至少在每一會(huì)計(jì)年度期末時(shí)檢查各項(xiàng)資產(chǎn)，并且企業(yè)要結(jié)合實(shí)際資產(chǎn)使用情況合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能要發(fā)生的減值損失，對(duì)于可能要發(fā)生的資產(chǎn)減值損失相應(yīng)地計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。從這些規(guī)定中，我們可以比較容易地發(fā)現(xiàn)舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有強(qiáng)制企業(yè)在規(guī)定一個(gè)時(shí)間點(diǎn)進(jìn)行資產(chǎn)減值損失的測(cè)試，這樣企業(yè)往往可以在操作時(shí)任意規(guī)定一個(gè)時(shí)間點(diǎn)，并且在需要的時(shí)候?qū)ζ髽I(yè)的利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)控，這樣的規(guī)定也使得企業(yè)之間缺乏可比性。然而，新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值損失的時(shí)間則做出了明確的規(guī)定，即在“資產(chǎn)負(fù)債表日”，根據(jù)規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日當(dāng)天判斷資產(chǎn)的減值跡象，并且計(jì)提相應(yīng)的減值損失。新準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)減值損失確認(rèn)的時(shí)間規(guī)定相比較于舊準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)更加明確。

5新準(zhǔn)則中對(duì)于已經(jīng)計(jì)提的企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回

根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)17條規(guī)定，企業(yè)的資產(chǎn)減值損失一旦確認(rèn)，在以后的會(huì)計(jì)期間內(nèi)不得轉(zhuǎn)回，這項(xiàng)規(guī)定遏制了以前企業(yè)利用資產(chǎn)減值損失進(jìn)行調(diào)控利潤(rùn)和逃避稅收的可能性，同時(shí)也體現(xiàn)了我國(guó)在制定準(zhǔn)則上的規(guī)則導(dǎo)向性。然而，該項(xiàng)規(guī)定有利也有弊，根據(jù)第8號(hào)準(zhǔn)則，企業(yè)相當(dāng)一部分非流動(dòng)資產(chǎn)的減值一經(jīng)確認(rèn)即不得轉(zhuǎn)回，即使以后年度這些資產(chǎn)的可收回金額得以恢復(fù)，資產(chǎn)負(fù)債表上也只能按照賬面價(jià)值反映，這種操作方式的確立一方面會(huì)造成企業(yè)部分資產(chǎn)的價(jià)值被低估，另一方面也犧牲了企業(yè)報(bào)表信息的相關(guān)準(zhǔn)確性。所以，可以說(shuō)新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則關(guān)掉了的只是企業(yè)通過(guò)長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的大門，但企業(yè)依然可選擇流動(dòng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理。

四、新舊準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值損失會(huì)計(jì)處理的舉例分析

綜合上面分析，我們可以了解到新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則體現(xiàn)的是會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確認(rèn)與計(jì)量的關(guān)鍵是確定資產(chǎn)預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，由于涉及到大量對(duì)未來(lái)的預(yù)測(cè)，其計(jì)量與計(jì)算很大程度上可能要依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，因而，減值準(zhǔn)則往往在實(shí)務(wù)中成為很多管理者操縱利潤(rùn)的工具，雖然公允價(jià)值的引入、可收回金額的確定在一定程度上還是帶有較強(qiáng)的主觀性，但是新的準(zhǔn)則在這方面體現(xiàn)了一定程度的抑制作用。

【例】：翔鷺公司在2008年1月1日以3200萬(wàn)元的價(jià)格收購(gòu)了另外一個(gè)企業(yè)(大海)80％的股權(quán)。在購(gòu)買日，大海企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為3000萬(wàn)元，沒(méi)有負(fù)債。假定大海公司所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組，且該資產(chǎn)組包括商譽(yù)。需要至少每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。大海公司2008年年末可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2500萬(wàn)元。資產(chǎn)組(大海公司)在2008年末的可收回金額為2000萬(wàn)元。假定大海公司2008年年末可辨認(rèn)資產(chǎn)包括一項(xiàng)固定資產(chǎn)和一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，其賬面價(jià)值分別為1500萬(wàn)元和1000萬(wàn)元。要求：(1)確認(rèn)翔鷺公司在其合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的商譽(yù)和少數(shù)股東權(quán)益；(2)計(jì)算資產(chǎn)組(大海公司)在2008年末資產(chǎn)組賬面價(jià)值(包括完全商譽(yù))；(3)計(jì)算資產(chǎn)組(大海公司)減值損失并確認(rèn)每一項(xiàng)資產(chǎn)減值損失；(4)編制相應(yīng)資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)分錄。

【解析】：(1)翔鷺公司在其合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的商譽(yù)=3200-3000×80％=800萬(wàn)，少數(shù)股東權(quán)益=3000×20％=600萬(wàn)；(2)合并報(bào)表反映的賬面價(jià)值=2500+800=3300(萬(wàn))，計(jì)算歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價(jià)值=(3200／80％-3000)×20％=200(萬(wàn))，資產(chǎn)組賬面價(jià)值(包括完全商譽(yù))=3300+200=3500(萬(wàn))；(3)資產(chǎn)組(大海公司)減值損失=3500-2000=1500(萬(wàn))，公司應(yīng)當(dāng)首先將1500萬(wàn)元減值損失，分?jǐn)偟缴套u(yù)減值損失，其中分?jǐn)偟缴贁?shù)股東權(quán)益的為200萬(wàn)元，剩余的1300萬(wàn)元應(yīng)當(dāng)在歸屬于母公司的商譽(yù)和大海公司可辨認(rèn)資產(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)偂?yīng)確認(rèn)的商譽(yù)減值損失為800萬(wàn)元，其中固定資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟臏p值損失=(1300—800)×1500／(1500+1000)=300萬(wàn)，無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟臏p值損失=(1300-800)×1000／(1500+1000)=300萬(wàn)。(4)相應(yīng)商譽(yù)減值的賬務(wù)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失800

貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備800

借：資產(chǎn)減值損失300

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備300

借：資產(chǎn)減值損失200

貸：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200結(jié)合上面的分析，我們可以看出很多時(shí)候企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額的確定往往可能需要多個(gè)部門的協(xié)調(diào)配合，必要的時(shí)候可能需要借助外部機(jī)構(gòu)的評(píng)估，這樣不僅難度較大，而且在時(shí)間上也會(huì)有一定程度的滯后。因此，我個(gè)人覺(jué)得企業(yè)對(duì)于一些內(nèi)容特殊、金額比較大的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目，在審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)該爭(zhēng)取由專業(yè)理論知識(shí)比較扎實(shí)、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)比較豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)編制審計(jì)計(jì)劃和相應(yīng)的審計(jì)工作底稿，這在一定程度上可以比較科學(xué)合理地確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的處理方式。