基于ABC與ABM的預算精益化管理機制應用研究

張潔瑛

摘要：本文將作業(yè)成本法與作業(yè)基礎管理理念引入預算管理，以進一步提高預算精益化管理水平。分別就預算編制、預算控制與分析、作業(yè)改進、循環(huán)應用等環(huán)節(jié)，結合案例提出應用思路。在此基礎上，進一步說明基于作業(yè)成本法與作業(yè)基礎管理的預算精益化管理實施與推廣前景。

關鍵詞：預算精益化管理;作業(yè)成本法;作業(yè)基礎管理

一、基于ABC的預算編制

預算編制的重點是確定資源（成本）、資源動因、成本庫（成本標準）、作業(yè)動因。

（一）按照業(yè)務（服務、活動）流程區(qū)分不同作業(yè)

在企業(yè)經(jīng)營過程中，一項業(yè)務各環(huán)節(jié)上內容各不相同?？梢愿鶕?jù)環(huán)節(jié)將一項業(yè)務拆分不同作業(yè)，例如招標業(yè)務按照流程可拆分為物資計劃收集審核、招標計劃編制下達、招標啟動、招標文件審查、標書售賣、開標、評標、定標等作業(yè);廢舊物資拍賣業(yè)務按照流程可分為業(yè)務洽談、踏勘、制作拍賣文件、發(fā)布拍賣公告、召開拍賣會、發(fā)布結果、拍賣資料整理郵寄等作業(yè)。

（二）分析每項作業(yè)消耗的資源（成本）、資源動因及成本標準

分析每項作業(yè)與消耗的成本費用之間的關系，確定資源動因標準及成本標準。例如，招標業(yè)務中的評標環(huán)節(jié)消耗會務費、專家費，按照參會人數(shù)、會議天數(shù)等資源動因;廢舊物資拍賣業(yè)務踏勘中消耗差旅費、車輛租賃費，差旅費按照人天計算，車輛租賃費按照車天計算。

編制預算的成本標準可以通過建立企業(yè)成本標準庫獲取，一般包括歷史平均成本、行業(yè)標桿成本、預期市場價格、目標成本等，并不斷更新。資源動因標準可以根據(jù)歷史記錄分析，科學制定資源動因標準，一般由業(yè)務部門，會同財務等部門確定。

一項作業(yè)成本=∑資源動因標準×成本標準

（三）預算編制

1.確定單項業(yè)務成本，由單項業(yè)務中各個作業(yè)成本相加得出。

單項業(yè)務成本=∑作業(yè)動因×每項作業(yè)成本

2.測算業(yè)務總成本。

業(yè)務總成本=∑業(yè)務量×單項業(yè)務成本

根據(jù)業(yè)務預算，預計年度業(yè)務量，計算業(yè)務總成本。業(yè)務量指標可以是個數(shù)、次數(shù)，對于跨年的業(yè)務可以是完工百分比、工程進度等。例如，全年預計開展招標活動N次，某個工程物資供應進度預計為50%等。

（四）應用目標

預算編制過程體現(xiàn)了將企業(yè)所有資源（成本）按照資源動因歸集到作業(yè)，確定不同的作業(yè)成本，再根據(jù)作業(yè)動因，歸集到業(yè)務（服務、活動），使得預算編制達到全口徑、多維度，編制更加準確的效果。同時通過作業(yè)、資源動因、作業(yè)動因的認定，可以更加揭示出資源、作業(yè)和業(yè)務成本之間的聯(lián)動關系[1]。

二、基于ABC的預算控制與分析

在預算執(zhí)行過程中，通過定期對比分析實際與預算差異，及時發(fā)現(xiàn)差異原因，制定應對措施。在具體實施過程中，可以根據(jù)預算中確定的資源動因、作業(yè)動因、成本標準分析。按照由上而下依次分析業(yè)務總成本執(zhí)行差異、業(yè)務量差異、單項業(yè)務成本差異、作業(yè)成本差異、作業(yè)動因差異、資源動因差異、成本標準差異，層層穿透至業(yè)務成本最末級，反映預算的實質性差異。

三、基于ABM的作業(yè)改進

作業(yè)基礎管理（ABM）由作業(yè)成本法（ABC）引申而來，其目的在于識別增值作業(yè)、非增值作業(yè)，消除或減少非增值作業(yè)，合理控制各類成本動因，提高企業(yè)盈利效率?；贏BC的預算編制及控制分析，解決了“做什么”、“其成本是多少”以及“做得如何“的問題，而ABM則在此基礎上回答了“如何能做得更好”這一終極問題。而傳統(tǒng)的預算編制方法，由于沒有將預算穿透至作業(yè)、成本動因，難以分析作業(yè)的增值性。作業(yè)基礎管理主要包括以下兩方面內容：

（一）評價作業(yè)的有效性與增值性

1.通過資源動因分析，評價作業(yè)的有效性。作業(yè)成本是根據(jù)資源動因分配歸集而來，對資源動因分析，可以揭示成本要素和作業(yè)相關性，即哪些成本是必須消耗的，哪些成本需要減少，哪些成本需要重新配置，最終實現(xiàn)降低作業(yè)成本的目的。在此項分析中可以通過對標形式進行。

2.通過作業(yè)動因分析，評價作業(yè)的增值性。作業(yè)動因分析的重點在于揭示各項作業(yè)的貢獻，即揭示哪些作業(yè)是必需的，哪些作業(yè)是多余的，從而從整體上降低作業(yè)成本和業(yè)務成本。判斷作業(yè)的增值性主要在于評價該作業(yè)在企業(yè)整個作業(yè)鏈中是否是必需的，是否能為客戶及企業(yè)帶來價值。企業(yè)應當減少非增值作業(yè)的執(zhí)行，以降低成本提高資源使用效率，因此非增值作業(yè)是企業(yè)成本控制的重點。

（二）作業(yè)改進

作業(yè)改進主要在上述預算編制、預算控制與分析、作業(yè)有效性及增值性分析的基礎上改進作業(yè)，以進一步降低成本。作業(yè)改進的方式主要包括：

1.消除非必需非增值作業(yè)。例如，某些餐飲行業(yè)開在超市附近，消除了食材運輸環(huán)節(jié)，降低運輸成本。

2.降低作業(yè)成本。通過實施標準化流程、加強信息化手段應用等方式減少資源耗費。例如，X招標代理公司通過電子化招標、開發(fā)各類電子評標工具等手段，提高評標專家評審效率，減少評標專家人數(shù)，從而降低評標專家費用。

3.合并作業(yè)，減少重復作業(yè)。采用運籌學等原理，合理規(guī)定重復性作業(yè)，實現(xiàn)作業(yè)共享。例如，X招標代理公司通過歸并招標項目，合理規(guī)劃招標場地，將規(guī)模較小的項目在同一時間段及場所召開，降低場地租賃成本[2]。

四、預算與作業(yè)基礎管理的循環(huán)應用

上述內容提供了一個完整的基于作業(yè)成本與作業(yè)基礎管理的預算管理流程，這個流程是一個循環(huán)往復的過程，需要定期進行更新，即作業(yè)改進之后，需要進行預算更新，根據(jù)改進后的作業(yè)再次確定各類成本動因及成本標準，再次按照新預算進行控制分析，不斷的進行作業(yè)評價與作業(yè)改進。

五、實施與推廣前景

（一）基于ABC與ABM的預算精益化管理機制應用

1.克服以往預算編制方法的缺陷

目前，較為常用的成本預算編制方法主要是增量預算法和零基預算預算法。增量預算法以歷史年度為起點，根據(jù)銷售量的變化，預測下一年度的成本變化，編制簡單，但對于固定成本占比較大、成本與業(yè)務量相關性不大的行業(yè)具有較大不適用性。與之相對，零基預算法不考慮以往的成本項目與成本數(shù)額，基于預算期的需要編制成本預算，合理性與科學性大大提高，但目前使用中各單位預測的驅動因素簡單，往往僅根據(jù)產(chǎn)品數(shù)量、客戶數(shù)量等單一指標的變化，預測變化，而實際上，各類、各項成本的驅動因素差異較大，同時由于管理者要審查每一項費用預測的合理性，耗時耗力，因此很多企業(yè)舍棄或者間隔幾年編制一次。

基于ABC的預算編制方法，在繼承了零基預算思想的基礎上，解決了目前零基預算驅動因素單一的缺點，即對成本進行了作業(yè)分解，將成本屬性體現(xiàn)在作業(yè)中，可以更好應用于固定成本占比較大、成本與業(yè)務量相關性不大的行業(yè)，從動因角度解決了成本“是多少”的問題。

2.為企業(yè)經(jīng)營決策提供有用信息

引入作業(yè)基礎管理，通過識別作業(yè)、分析作業(yè)成本、改進作業(yè)回答成本“應該是多少”、“如何改進”等更深一步的問題。

3.嘗試擴展作業(yè)成本法與作業(yè)基礎管理的實施范圍

傳統(tǒng)作業(yè)成本法及作業(yè)基礎管理主要應用于產(chǎn)品制造行業(yè)，資源和作業(yè)動因一般根據(jù)制造業(yè)特點分為產(chǎn)量級、批次級、品種級、顧客級、設施級。本次研究嘗試擴大實施范圍，從傳統(tǒng)制造行業(yè)應用至服務行業(yè)。舉例中的廢舊物資拍賣、招標代理等業(yè)務均屬于服務行業(yè)，可以通過將一項服務進行流程分析、作業(yè)分解的方式，通過作業(yè)成本及作業(yè)基礎管理，實現(xiàn)成本降低和資源有效配置[3]。

（二）現(xiàn)代信息技術發(fā)展與推廣及會計變革為實施提供便利條件

隨著大智移云技術的應用，數(shù)據(jù)呈現(xiàn)大量性、多樣性、高速性特征。將大智移云技術的應用到會計領域，將大大擴展會計核算的精細化程度，更加細致的數(shù)據(jù)統(tǒng)計以及數(shù)據(jù)計算的高速型，為各類成本動因、成本標準提供有效的數(shù)據(jù)支撐，實時反饋預算執(zhí)行程度，進而為作業(yè)分析及改進決策提供多方位的信息。

六、結語

本文將作業(yè)成本法與作業(yè)基礎管理引入預算管理，在提高預算編制準確性同時，為企業(yè)流程改進及經(jīng)營決策提供有效的建議。同時，大智移云技術在財務領域的應用，為預算精益化管理提供了有利條件。

參考文獻：

[1]財政部會計資格評價中心《高級會計實務》.

[2]《管理會計應用指引第204號-作業(yè)預算》.

[3]《管理會計應用指引第304號—作業(yè)成本法》.