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    專項儲備會計處理的改進建議

    2019-12-16 02:59:21榮樹新
    財會學(xué)習(xí) 2019年31期
    關(guān)鍵詞:建議

    榮樹新

    摘要:針對專項儲備會計處理存在的不足,提出將“專項儲備”科目作為存貨的備抵科目的處理方法,具體有兩種做法:取消所有者權(quán)益下的“專項儲備”項目,“專項儲備”科目余額直接抵減存貨項目的金額;或者,將所有者權(quán)益下的“專項儲備”調(diào)整到“存貨”項目的下一行,并改名為“減:專項儲備”。

    關(guān)鍵詞:專項儲備;安全生產(chǎn)費用;建議

    一、專項儲備會計處理變遷

    當(dāng)初出于嚴峻的安全生產(chǎn)形勢考慮,政府要求企業(yè)要有必要的安全生產(chǎn)費用支出,因而出臺了要求企業(yè)按一定標準計提安全生產(chǎn)費用的規(guī)定。計提安全生產(chǎn)費用最先是通過“長期應(yīng)付款(應(yīng)付安全費用)”科目核算,后來考慮到“長期應(yīng)付款(應(yīng)付安全費用)”科目不符合負債的概念和確認條件,改用“盈余公積-專項儲備”科目核算。目前的做法是,為了突顯安全生產(chǎn)費用計提的重要性,將“專項儲備”提升為一級科目,且在資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益中單設(shè)項目列示。

    二、專項儲備現(xiàn)行處理的不足與分析

    專項儲備現(xiàn)行會計處理仍然存在不足,表現(xiàn)在:(1)使有關(guān)會計處理和報表分析復(fù)雜化。涉及專項儲備的企業(yè)合并,其賬務(wù)處理更加復(fù)雜;報表分析(如計算平均凈資產(chǎn)指標)要考慮專項儲備的因素(黃晨慧,2018)。(2)“預(yù)提費用”“死灰復(fù)燃”?!皩m梼洹笨颇繉嶋H上類似于先前的“預(yù)提費用”科目,然而由于“預(yù)提費用”不符合負債的概念,已經(jīng)取消了,而現(xiàn)今類似預(yù)提費用的“專項儲備”又重現(xiàn)。(3)在國際會計準則中,股東權(quán)益構(gòu)成并沒有類似于“專項儲備”的項目,專項儲備的列示并未與國際會計準則趨同。(4)“專項儲備”科目作為所有者權(quán)益類科目非常勉強。專項儲備既不符合負債的概念,又不像所有者權(quán)益,如在借記制造費用貸記專項儲備的分錄中,專項儲備更像負債。

    為解決這些問題或困惑,下文針對專項儲備會計處理的不足提出改進方法。

    三、專項儲備會計處理新法:將“專項儲備”科目作為存貨的備抵科目

    將“專項儲備”科目作為存貨的備抵科目,是解決上述問題的較好方法。依專項儲備在資產(chǎn)負債表中的填列方法不同,具體有兩種做法,分述如下:

    (一)刪除資產(chǎn)負債表“專項儲備”項目,“專項儲備”科目余額抵減存貨項目金額

    1.按規(guī)定計提、使用安全生產(chǎn)費用的分錄仍然不變

    為避免反復(fù),建議繼續(xù)使用“專項儲備”科目。日常按規(guī)定計提、使用安全生產(chǎn)費用的分錄仍然不變。計提安全生產(chǎn)費用,借記“制造費用”等科目,貸記“專項儲備”科目;發(fā)生安全生產(chǎn)方面的費用性支出,借記“專項儲備”科目,貸記“銀行存款”等科目;購買用于安全生產(chǎn)方面的設(shè)備等,發(fā)生資本性支出,借記“固定資產(chǎn)”科目、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”等科目,貸記“銀行存款”等科目,同時按形成固定資產(chǎn)的金額全額計提折舊,借記“專項儲備”科目,貸記“累計折舊”科目。

    2.刪除資產(chǎn)負債表“專項儲備”項目,將“專項儲備”科目余額抵減存貨項目金額

    1-11月月末填制資產(chǎn)負債表時,“專項儲備”科目貸方余額抵減“存貨”項目金額。由于計提的安全生產(chǎn)費用計入“制造費用”等成本類科目,計提的安全生產(chǎn)費用并未實際發(fā)生,因而“專項儲備”期末貸方余額的含義是并未實際發(fā)生的安全生產(chǎn)費用,或者說,計提安全生產(chǎn)費用計提過多,超過了實際發(fā)生數(shù),換言之,“制造費用”科目借方發(fā)生額中,有些并未實際發(fā)生,未實際發(fā)生的金額等于“專項儲備”期末貸方余額。由于月末“制造費用”科目余額要分配轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本”科目,產(chǎn)品生產(chǎn)完工,完工產(chǎn)品成本從“生產(chǎn)成本”科目轉(zhuǎn)入“庫存商品”科目,因此“專項儲備”期末余額應(yīng)抵減存貨,即以負數(shù)計入資產(chǎn)負債表“存貨”項目。需要說明的是,平時月末不編制如下文年末和年初有關(guān)轉(zhuǎn)銷和恢復(fù)專項儲備的分錄的理由是:“專項儲備”科目貸方發(fā)生額能準確反映本年安全生產(chǎn)費用實際計提數(shù),便于稽核。

    12月末,為保證年末賬表一致,將尚未用完的或未實際發(fā)生的安全生產(chǎn)費用(體現(xiàn)為“專項儲備”科目貸方余額)予以轉(zhuǎn)銷,借記“專項儲備”科目,貸記“制造費用”等科目,如此處理,全年的制造費用即是實際發(fā)生的制造費用。下年初再沖回上分錄,借記“制造費用”等科目,貸記“專項儲備”科目,顯然“制造費用”科目貸方余額,應(yīng)以負數(shù)計入資產(chǎn)負債表“存貨”項目。以此往復(fù),達到準確核算制造費用,又簡化核算的目的。類似做法已有先例,如制造業(yè)的“假退料”做法。專項儲備實質(zhì)上僅僅是一個指標,可(或應(yīng)該)用于安全生產(chǎn)的費用指標。計提安全生產(chǎn)費用本質(zhì)上是預(yù)提的一項費用,預(yù)提時并未實際發(fā)生這項費用,同時也未實際產(chǎn)生負債,因此對剩余未實際發(fā)生的費用、剩余未實際產(chǎn)生的負債,年末應(yīng)予沖銷;另一方面專項儲備作為可用于安全生產(chǎn)的費用指標,在次年仍可結(jié)轉(zhuǎn)使用,因此沖銷的專項儲備在次年初應(yīng)予以恢復(fù)。

    案例:某煤炭采掘企業(yè)2019年5月初“專項儲備”科目余額為0;5月份發(fā)生下列部分經(jīng)濟業(yè)務(wù):

    (1)按規(guī)定計提安全生產(chǎn)費用250000元:

    借:制造費用250000

    貸:專項儲備250000

    (2)以銀行存款支付安全宣傳費20000元:

    借:專項儲備20000

    貸:銀行存款20000

    (3)以銀行存款購買安全生產(chǎn)專用設(shè)備,取得的增值稅專用發(fā)票標明買價150000元,增值稅19000元:

    借:固定資產(chǎn)150000

    應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)19500

    貸:銀行存款169500

    同時全額計提折舊:

    借:專項儲備150000

    貸:累計折舊150000

    登記“專項儲備”賬戶,貸方余額為80000元。

    若月末“原材料”科目余額為5000 000元,“生產(chǎn)成本”科目余額為300000元,“庫存商品”科目余額為2000000元,則資產(chǎn)負債表“存貨”項目期末余額欄填7220000元(5000000+300000+2000000-80000)。

    假設(shè)上述業(yè)務(wù)是12月份的業(yè)務(wù),則12月月末還應(yīng)編轉(zhuǎn)銷“專項儲備”賬戶余額的分錄:

    借:專項儲備80000

    貸:制造費用80000

    “制造費用”貸方余額代替“專項儲備”賬戶貸方余額,減計資產(chǎn)負債表“存貨”項目。

    下年初,沖回上分錄:

    借:制造費用80000

    貸:專項儲備80000

    上述會計處理的優(yōu)點有三,一是滿足了政府從管理角度對企業(yè)計提安全生產(chǎn)費用的要求;二是在報表層面,回避了“專項儲備”是負債還是所有者權(quán)益之爭,使報表要素及其構(gòu)成符合會計準則;三是由于報表中沒有專項儲備項目,報表的合并和分析更簡單、更準確。缺點是,未從報表項目“形式”上體現(xiàn)專項儲備的重要性。

    (二)資產(chǎn)負債表“存貨”項目下加一行“減:專項儲備”

    目前專項儲備會計處理的分錄仍然不變,只改變專項儲備填列位置。具體做法類似于庫存股的列報:在資產(chǎn)負債表“存貨”項目下加一行“減:專項儲備”,按“專項儲備”科目貸方余額填列,同時刪去所有者權(quán)益下的“專項儲備”項目。

    這種處理既簡便,又突出了“專項儲備”的重要性,也能避免負債與所有者權(quán)益之爭。筆者更傾向第二種方法。

    參考文獻:

    [1]財企[2012]16號.《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)安全生產(chǎn)費用提取及使用管理辦法>的通知》.

    [2]黃晨慧.關(guān)于專項儲備會計處理的研究[J].中國注冊會計師(京),2018 (10):100-104.

    [3]財會[2009]8號.企業(yè)會計準則解釋第3號.

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