金融資產(chǎn)財稅處理差異案例分析

張 紅 霞，唐 茁

(1.吉林財經(jīng)大學(xué) 會計學(xué)院，吉林 長春 130117; 2.云南財經(jīng)大學(xué) 會計學(xué)院，云南 昆明 650000)

企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量準則將金融資產(chǎn)分為三類[1]，對其進行核算的會計賬戶包括債權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資、其他債權(quán)投資和交易性金融資產(chǎn)。會計中的金融資產(chǎn)指的是稅法中的投資資產(chǎn)。企業(yè)對于金融資產(chǎn)的初始和后續(xù)計量都作了相應(yīng)規(guī)定，而且對于不同的金融資產(chǎn)初始和后續(xù)計量的方法是不同的，而稅法對于投資資產(chǎn)的計量更多地體現(xiàn)了歷史成本計量屬性。二者初始及后續(xù)計量的不同會形成會計利潤與作為計稅依據(jù)的應(yīng)納稅所得額的差異，所以企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時要進行利潤調(diào)整。理解金融資產(chǎn)的財稅差異，有利于正確計算會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異，有利于企業(yè)正確進行納稅調(diào)整，計算應(yīng)交所得稅稅額。

一、會計準則對金融資產(chǎn)會計處理的相關(guān)規(guī)定

會計準則對金融資產(chǎn)的初始、后續(xù)及期末計量作了相關(guān)的規(guī)定。具體內(nèi)容如下：(1)債權(quán)投資的初始確認金額為該投資的公允價值和相關(guān)交易費用之和。債權(quán)投資期末采用攤余成本計量，采用實際利率法確認利息收入。 (2)其他權(quán)益工具投資除了獲得的股利(明確代表投資成本部分收回的股利除外)計入當(dāng)期損益外，其他相關(guān)的利得和損失(包括匯兌損益)均應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。當(dāng)期終止確認時，將計入其他綜合收益賬戶的累計利得或損失轉(zhuǎn)入留存收益賬戶。[2](3)其他債權(quán)投資初始確認時，按照公允價值計量，相關(guān)交易費用計入其他債權(quán)投資的賬面價值。會計期末按公允價值計量，公允價值變動不應(yīng)計入利潤總額，而應(yīng)計入所有者權(quán)益。 (4)交易性金融資產(chǎn)初始計量及期末計量均采用公允價值計量屬性。通過“交易性金融資產(chǎn)損益”科目反映交易性金融資產(chǎn)公允價值的變動，并且將這種變化計入會計利潤。交易性金融資產(chǎn)購買過程中發(fā)生的相關(guān)稅費計入投資收益賬戶，不計入交易性金融資產(chǎn)的成本。

二、稅法對金融資產(chǎn)稅務(wù)處理的相關(guān)規(guī)定

稅法對金融資產(chǎn)稅務(wù)處理的相關(guān)規(guī)定主要有：(1)會計中的金融資產(chǎn)屬于稅法中的投資資產(chǎn)，投資資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)的確定遵循歷史成本原則。其中，投資資產(chǎn)是企業(yè)通過支付現(xiàn)金方式購買，則買價為計稅基礎(chǔ)；如果投資資產(chǎn)是通過其他方式取得的，則其公允價值和相關(guān)稅費的和為計稅基礎(chǔ)。(2)投資資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)一經(jīng)確定，不得隨意變更。國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益的除外。(3)企業(yè)持有權(quán)益性投資所帶來的股息、紅利等收入，收入確認的時點是被投資企業(yè)有關(guān)權(quán)力機構(gòu)作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期。(4)利息收入是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金所付出的成本。利息收入的確認時點是合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期。

三、金融資產(chǎn)財稅處理案例

(一)債權(quán)投資案例

華豐公司2010年1月1日購入宏大公司同日發(fā)行的5年期一次還本付息的債券一批，利息不以復(fù)利計算，票面利率為4.72%，債券面值為1250萬元，債券發(fā)行時的市場利率為9.05%，企業(yè)以1000萬元的價格購入。華豐公司根據(jù)其管理該債券的業(yè)務(wù)模式和該債券的合同現(xiàn)金流量特征，將該債券分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

會計處理：(1)華豐公司購入債券時，記入“債權(quán)投資—成本”明細科目的借方，貸記“銀行存款”，由于是折價購入，貸記“債權(quán)投資—利息調(diào)整”科目。(2)2010～2014年年末，按票面金額和票面利率計息，并按實際利率攤銷“債權(quán)投資—利息調(diào)整”，2010年末計入投資收益的金額為905 000元，2011年末計入投資收益的金額為986 900元，2012年末計入投資收益的金額為1 076 200元，2013年計入投資收益的金額為1 173 600元，2014年末計入投資收益的金額為1 308 300元。(3)2014年年末，債券到期利息本金全部收回，“債權(quán)投資—利息調(diào)整”攤銷完畢，“債權(quán)投資—應(yīng)計利息” 計入金額2 950 000元。

稅務(wù)處理：稅法要求按照合同約定的付息日期確認計稅收入，即2010～2013年會計上確認的利息收入均不計入應(yīng)納稅所得額，而應(yīng)于2014年確認利息收入。因此2010年申報企業(yè)所得稅時，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額905 000元。2011年申報企業(yè)所得稅時，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額986 900元。2012年申報企業(yè)所得稅時，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額1 076 200元。2013年申報企業(yè)所得稅時，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額1 173 600元。2014年申報企業(yè)所得稅時，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1 641 700元(2 950 000-1 308 300)。

(二)其他權(quán)益工具投資案例

華豐公司于2010年7月20日從二級市場購入股票100 000股，每股市價3元，手續(xù)費10 000元；初始確認時，該權(quán)益工具指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資。華豐公司至2010年12月31日仍持有該股票，該股票當(dāng)時的市價為每股4元。2011年1月10日，華豐公司將該股票售出，售價為每股5元，另支付交易費用15 000元。

會計處理：(1)購入股票時，借記“其他權(quán)益工具投資”科目，貸記“銀行存款”科目，金額為310 000元。(2)2010年年末，股票公允價值的變動，借記“其他權(quán)益工具投資—公允價值變動”， 貸記“其他綜合收益—其他權(quán)益工具投資公允價值變動”，金額為90 000元。(3)2011年1月10日出售股票時，借記“銀行存款”，同時將其他權(quán)益工具的明細科目“成本”、“公允價值變動”從貸方清零，其他綜合收益的賬戶余額從借方轉(zhuǎn)出，差額貸記“盈余公積”和“利潤分配”科目。

稅務(wù)處理：(1)購入股票，會計賬面價值與計稅基礎(chǔ)一致，均為310 000元。(2)股票處置時，稅法確認處置所得為500 000-15 000-310 000=175 000，應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額175 000元。

(三)其他債權(quán)投資案例

2016 年 1月1 日，大地公司支付價款1136.64 萬元購入豐子公司同日發(fā)行的3年期公司債券，豐子公司債券票面價值總額為1200 萬元，票面年利率為5% ，實際利率為7%，債券利息于年末支付，債券到期時一次償還本金。大地公司將該債券分類為以公允價計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

其他資料如下：(1)2016年 12 月31日， 豐子公司債券的公允價值為1180 萬元(不含利息)。 (2)2017年 12 月31日， 豐子公司債券的公允價值為1210 萬元(不含利息)。 (3)2018年 1月 11日， 大地公司將華豐公司債券出售，價款為1250萬元。

會計處理：(1)2016年1月1日，取得其他債權(quán)投資，借記“其他債權(quán)投資—成本”，貸記“銀行存款”和“其他債權(quán)投資—利息調(diào)整”。(2)2016～2018年末按實際利率法攤銷“其他債權(quán)投資——利息調(diào)整”，每年分別確認投資收益795 648元、809 343元和162 048元。(3)2018年末，將2016、2017年的累計其他綜合收益566 561元轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶，借記“其他綜合收益—其他債權(quán)投資公允價值變動”，貸記“投資收益”賬戶。

稅務(wù)處理：(1)2016年12月31日，會計確認的投資收益是795 648元，計入會計利潤，稅法確認的持有所得為600 000元，所以應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額195 648元。(2)2017年12月31日，會計確認的投資收益是 809 343元，計入會計利潤，稅法確認的持有所得為600 000元，所以應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額209 343元。(3)2018年1月11日處置時，稅法的持有所得為0萬元，處置所得為12 500 000-12 000 000即500 000元，而會計計入利潤的投資收益為728 609元，所以應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額228 909元。

(四)交易性金融資產(chǎn)案例

2016年1月1日，銘記公司購入豐子公司發(fā)行的股票，支付價款50萬元(含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利4萬元及交易費用2萬元)，銘記公司將該股票分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其他資料如下：(1)2016年1月5日，收到股利5萬元。(2)2016年6月30日，該股票的公允價值為47萬元。(3)2016年12月31日，該股票的公允價值為43萬元。(4)2017年3月5日，豐子公司宣告分派現(xiàn)金股利，銘記公司可得股利1.5萬元。(5)2017年3月25日，收到現(xiàn)金股利1.5萬元。(6)2018年3月31日，銘記公司將股票出售，取得價款45萬元。

會計處理：(1)2016年取得交易性金融資產(chǎn)，借記“交易性金融資產(chǎn)—成本”、“應(yīng)收股利”、“投資收益”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶，投資收益賬戶借方記入的金額為20 000元。(2)2016年1月5日收到股利時，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收股利”賬戶。(3)2016年中和年末，反映交易性金融資產(chǎn)公允價值的變動，年中時，借記“交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益”，金額為30 000元。年末時，借記“公允價值變動損益”，貸記“交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動”，金額為40 000元。(4)2017年3月5日，確認投資收益15 000元，記入投資收益賬戶貸方。(5)2017年3月25日收到股利時，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收股利”賬戶。(6)2017年3月31日出售股票時，將交易性金融資產(chǎn)明細科目“公允價值變動”從借方清零，“成本”從貸方清零，同時，貸方確認投資收益20 000元。

稅務(wù)處理：2016年稅務(wù)處理：(1)購入股票會計賬面價值440 000元，計稅基礎(chǔ)460 000元，2016年調(diào)增應(yīng)納稅所得額20 000元。(2)2016年確認的公允價值變動30 000-40 000=-10 000元，稅法不要求計入應(yīng)納稅所得額，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額10 000元。(3)2016年12月31日，賬面價值430 000元，計稅基礎(chǔ)460 000元，二者存在差異。2017年稅務(wù)處理：2017年會計確認投資收益為15 000+20 000=35 000元，稅法確認的投資處置所得為450 000-460 000=-10 000元，持有所得15 000元不需要計入應(yīng)納稅所得額，稅法共確認所得為-10 000元，所以2017年調(diào)減應(yīng)納稅所得額45 000元。

四、金融資產(chǎn)財稅處理差異解析

1.會計上的債權(quán)投資屬于企業(yè)所得稅法中的投資資產(chǎn)。會計與稅法對債權(quán)投資利息收入的處理方法基本相同。但國債利息收入為免稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時可予扣除。對于到期還本付息的債券投資，會計確認的利息收入并計入投資收益的時點是資產(chǎn)負債表日，而企業(yè)所得稅法遵循合同約定，按規(guī)定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。這種情況，會計與稅法確認利息收入的時間不同，企業(yè)應(yīng)在每個資產(chǎn)負債表日作納稅調(diào)減處理，在合同約定的付息日，作納稅調(diào)增處理。[3]

2.其他權(quán)益工具投資屬于所得稅法中的投資資產(chǎn)。其他權(quán)益工具持有期間的股利所得，會計計入投資收益，最終計入會計利潤，稅法計入應(yīng)納稅所得額，所以對于其他權(quán)益工具的持有所得無需作納稅調(diào)整。對于其他權(quán)益工具的處置所得，稅法確認的處置所得為處置價款與處置過程中的相關(guān)稅費及計稅基礎(chǔ)的差額，對于這部分處置所得需要計入應(yīng)納稅所得額，而會計將處置收入與相關(guān)稅費及賬面價值的差額計入所有者權(quán)益，沒有計入利潤，所以這部分處置所得在資產(chǎn)負債表日需要作納稅調(diào)增處理。

3.取得其他債權(quán)投資時交易費用計入其他債權(quán)投資的成本，這一點會計和稅法是相同的。對于平價購入的其他債權(quán)投資，會計的入賬價值和稅法的計稅基礎(chǔ)也是相同的。其他債權(quán)投資會計處理與稅務(wù)處理的差異主要體現(xiàn)在以下四個方面：(1)對于溢折價購入的其他債權(quán)投資，會計的入賬價值和稅法的計稅基礎(chǔ)不同。(2)會計按攤余成本和實際利率確認投資收益，稅法按票面利率和面值確認持有所得，二者金額不同，需要作納稅調(diào)整。(3)對于其他債權(quán)投資的處置，稅法確認的所得包括兩部分，一部分是持有所得，一部分是處置所得，稅法確認的處置所得為處置價款與處置過程中的相關(guān)稅費及計稅基礎(chǔ)的差額，持有所得指的是持有期間的利息收入，這兩部分所得都需要計入應(yīng)納稅所得額。會計確認的處置利得為處置收入與相關(guān)稅費及賬面價值的差額，所以導(dǎo)致計入應(yīng)納稅所得額與會計利潤的金額不同，需要作納稅調(diào)整。(4)會計處置其他債權(quán)投資時，其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益，計入會計利潤，對于這部分金額稅法不認可，需要作納稅調(diào)減處理。

4.交易性金融資產(chǎn)會計處理與稅務(wù)處理的差異主要體現(xiàn)在以下四個方面：(1)取得交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費用不計入交易性金融資產(chǎn)的初始入賬金額，會計要求計入會計利潤，而稅法要求計入計稅基礎(chǔ)，不計入應(yīng)納稅所得額，所以需要作納稅調(diào)增處理。[4](2)持有交易性金融資產(chǎn)期間取得的股利和利息會計作為投資收益計入會計利潤，與此相同，企業(yè)所得稅法也要求計入應(yīng)納稅所得額，其中的免稅收入除外。(3)資產(chǎn)負債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值的上升或下降要計入“公允價值變動損益”賬戶，計入會計利潤，稅法不要求計入應(yīng)納稅所得額，這部分差額需要作納稅調(diào)整。(4)資產(chǎn)負債表日，交易性金融資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的金額不同。