稅收預(yù)約裁定風(fēng)險(xiǎn)及其治理之道
——以馬鋼集團(tuán)重組案為例

劉 珊

(湘潭大學(xué) 法學(xué)院，湖南 湘潭 411105)

稅收預(yù)約裁定(又稱“事先裁定”)，即納稅人在從事特定的交易活動(dòng)前，依據(jù)法定程序，將其交易安排披露給稅務(wù)機(jī)關(guān)，請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)解釋該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否應(yīng)納稅，應(yīng)納何種稅，具體應(yīng)繳稅額為多少等一系列稅法適用問(wèn)題，并對(duì)其可能產(chǎn)生的稅費(fèi)成本進(jìn)行提前測(cè)算，最終由稅務(wù)機(jī)關(guān)在一定期限內(nèi)簽發(fā)具有約束力的裁定意見書，以消除稅收不確定性可能帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。近些年，“預(yù)約裁定”備受實(shí)務(wù)界和理論界的關(guān)注。學(xué)者們圍繞稅收預(yù)約裁定的制度構(gòu)建展開了廣泛而熱烈的探討。各地稅務(wù)機(jī)關(guān)也爭(zhēng)相探索，并出臺(tái)了相關(guān)規(guī)范性文件。(1)2012年青島市李滄區(qū)國(guó)稅局頒布《青島市李滄國(guó)稅局稅法適用事前詢復(fù)服務(wù)制度(試行)》；2014年浙江省國(guó)稅局與巨石集團(tuán)有限公司簽訂了稅收遵從協(xié)議；2015年浙江省嘉興市國(guó)稅局與桐昆集團(tuán)股份有限公司、三江化工有限公司簽訂《稅收遵從合作協(xié)議》；2016年，浙江省嘉興市國(guó)稅局在與桐昆集團(tuán)簽署《稅收遵從合作協(xié)議》的基礎(chǔ)上，就其中的關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)的稅法適用問(wèn)題出具了浙江省首份預(yù)約裁定意見書。2016年，南沙地區(qū)國(guó)稅局簽發(fā)了廣州市首份預(yù)約裁定意見書。等等。2013年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)大企業(yè)個(gè)性化納稅服務(wù)工作的意見》(稅總發(fā)〔2013〕145號(hào))文件中提出“試行大企業(yè)涉稅事項(xiàng)事先裁定制度”。2015年《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》正式引進(jìn)“預(yù)約裁定”，其第四十六條(2)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第46條規(guī)定，納稅人對(duì)其預(yù)期未來(lái)發(fā)生、有重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的特定復(fù)雜事項(xiàng)，難以直接適用稅法制度進(jìn)行核算和計(jì)稅時(shí)，可以申請(qǐng)預(yù)約裁定。省以上稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在法定權(quán)限內(nèi)對(duì)納稅人適用稅法問(wèn)題作出書面預(yù)約裁定。納稅人遵從預(yù)約裁定而出現(xiàn)未繳或少繳稅款的，免除繳納責(zé)任。明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立預(yù)約裁定制度。至此，預(yù)約裁定制度首次被納入法律規(guī)范層面，再次引發(fā)各界的高度關(guān)注。誠(chéng)如學(xué)者所言，預(yù)約裁定入法需謹(jǐn)慎。[1]尤其是目前我國(guó)對(duì)于該制度的構(gòu)建尚處于探索階段，有關(guān)預(yù)約裁定制度的性質(zhì)、功能等問(wèn)題尚未厘清，而上述問(wèn)題深刻影響著預(yù)約裁定的運(yùn)行效果，實(shí)有必要對(duì)其展開深入研究。

一、問(wèn)題的產(chǎn)生

2013年馬鋼集團(tuán)控股有限公司準(zhǔn)備進(jìn)行資產(chǎn)重組，按其原先的資產(chǎn)重組方案，交易金額達(dá)到16.22億元，稅費(fèi)成本大約為2億元。安徽省國(guó)稅局主動(dòng)上門調(diào)研馬鋼集團(tuán)資產(chǎn)重組的涉稅事項(xiàng)，指出其原定的重組方案無(wú)法滿足稅收優(yōu)惠的條件，并針對(duì)資產(chǎn)重組的稅法適用提出了有利的意見。馬鋼集團(tuán)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見修改重組方案，隨后將修改后的重組方案中的涉稅事項(xiàng)正式向安徽省國(guó)稅局申請(qǐng)預(yù)約裁定。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局2011第13號(hào)公告)的規(guī)定，安徽省國(guó)稅局依法向馬鋼集團(tuán)簽發(fā)了資產(chǎn)重組涉稅事項(xiàng)的裁定意見書，并確認(rèn)“馬鋼集團(tuán)此次資產(chǎn)重組不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅”。(3)參見《事先裁定馬鋼模式為中國(guó)事先裁定制度破冰提供有益借鑒》，http://www.shui5.cn/article/ee/109020.html，檢索時(shí)間:2018-12-13。該案作為我國(guó)第一個(gè)稅收預(yù)約裁定案例，創(chuàng)造了稅企雙方合作共贏的局面，其引發(fā)的良性效應(yīng)持續(xù)發(fā)酵。然而目前稅收預(yù)約裁定在地方實(shí)踐中所取得的成效幾乎遮蔽了其可能帶來(lái)的溢出效應(yīng)。

根據(jù)亞當(dāng)·斯密提出的稅收確定性原則，稅法應(yīng)當(dāng)具有確定性和可預(yù)測(cè)性。而現(xiàn)行稅法的不確定性給納稅人帶來(lái)的懲罰風(fēng)險(xiǎn)以及對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)交易行為活性的消極影響與稅收法定原則相背離。[2]因此，稅收預(yù)約裁定的本質(zhì)在于提高稅法的確定性以及可預(yù)測(cè)性，減少因稅法認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤而引發(fā)的稅收爭(zhēng)議，提升稅法遵從度。就“馬鋼集團(tuán)重組案”而言，安徽省國(guó)稅局在調(diào)研過(guò)程中直接參與了馬鋼集團(tuán)的稅收籌劃，指導(dǎo)其如何適用稅收優(yōu)惠政策。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為行政機(jī)關(guān)，依法征稅是其職責(zé)，預(yù)約裁定本身是依申請(qǐng)而啟動(dòng)，安徽國(guó)稅局顯然是混淆了預(yù)約裁定和稅收籌劃，此舉明顯違背預(yù)約裁定實(shí)質(zhì)，極易引發(fā)稅收預(yù)約裁定制度風(fēng)險(xiǎn)。

二、稅收預(yù)約裁定風(fēng)險(xiǎn)之表現(xiàn)

從馬鋼集團(tuán)重組案出發(fā)，可以窺見稅收預(yù)約裁定在實(shí)踐中面臨著諸多風(fēng)險(xiǎn)亟待治理。具體而言，其主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：預(yù)約裁定與稅收籌劃相混淆、預(yù)約裁定的稅法確定化功能弱化、預(yù)約裁定的消極溢出效應(yīng)不斷強(qiáng)化。

(一)預(yù)約裁定與稅收籌劃相混淆

如前所述，在馬鋼集團(tuán)重組案中，安徽省國(guó)稅局主動(dòng)上門調(diào)研馬鋼集團(tuán)，了解其需求，為馬鋼集團(tuán)提供稅法適用的意見，包括指導(dǎo)其如何設(shè)計(jì)重組方案以滿足適用稅收優(yōu)惠政策的條件，并與馬鋼集團(tuán)共同商定最佳的重組方案，隨后馬鋼集團(tuán)將調(diào)整后的重組方案向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)裁定。安徽省國(guó)稅局根據(jù)第13號(hào)文件的規(guī)定(4)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局2011第13號(hào))規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。 ”對(duì)馬鋼集團(tuán)申請(qǐng)資產(chǎn)重組涉稅事項(xiàng)作出了“此次資產(chǎn)重組不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅”的書面裁定意見。此舉減少了馬鋼集團(tuán)近2億元的稅費(fèi)成本，馬鋼集團(tuán)享受到了2.6億元的稅收優(yōu)惠。這一成功案例無(wú)疑給其他企業(yè)帶來(lái)了申請(qǐng)預(yù)約裁定的動(dòng)力，但是稅企雙方均沒(méi)有意識(shí)到實(shí)踐中可能引發(fā)的溢出效應(yīng)。顯而易見，在本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)質(zhì)性地參與了企業(yè)內(nèi)部的稅收籌劃(5)稅收籌劃，又稱納稅籌劃，是指在遵循稅收法律、法規(guī)的情況下，企業(yè)為實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化或股東權(quán)益最大化，在法律許可的范圍內(nèi)，自行或委托代理人，通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)?shù)仁马?xiàng)的安排和策劃，以充分利用稅法所提供的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠，對(duì)多種納稅方案進(jìn)行優(yōu)化選擇的一種財(cái)務(wù)管理活動(dòng)。參見國(guó)家稅務(wù)總局注冊(cè)稅務(wù)師管理中心編：《稅務(wù)代理實(shí)務(wù)》，中國(guó)稅務(wù)出版社，2002年版。，然而，稅收籌劃和預(yù)約裁定并非同一性質(zhì)，稅收籌劃亦非預(yù)約裁定制度的立法目的，因此不得不反思，預(yù)約裁定制度是否能夠承受起稅收籌劃之重？

稅收籌劃，主要是指在現(xiàn)行法律允許的范圍內(nèi)，對(duì)未來(lái)交易進(jìn)行預(yù)先安排，當(dāng)有多個(gè)交易安排時(shí)，納稅人有權(quán)自由選擇稅負(fù)較低的交易安排。相比于預(yù)約裁定，稅收籌劃同樣具有事先性，納稅行為通常發(fā)生在交易行為之后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在交易之前選擇合理的方案，也就是所謂的稅收籌劃。同時(shí)，稅收籌劃具有合法性、特定性，是在現(xiàn)行法律框架下對(duì)特定涉稅事項(xiàng)的稅法適用以及稅費(fèi)成本進(jìn)行安排。一旦違反法律規(guī)定，則會(huì)被課以相應(yīng)的法律責(zé)任。

但是，預(yù)約裁定并不同于稅收籌劃。稅收籌劃是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，通常為有償方式，且費(fèi)用較高。而稅收預(yù)約裁定并非市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，對(duì)于納稅人申請(qǐng)預(yù)約裁定是否需要支付一定費(fèi)用的問(wèn)題，學(xué)界頗有爭(zhēng)議，且無(wú)定論。顯然，一旦預(yù)約裁定不收費(fèi)，很可能誘發(fā)納稅人的道德風(fēng)險(xiǎn)，濫用預(yù)約裁定制度，勢(shì)必給稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來(lái)管理成本增加的困擾，導(dǎo)致有限的稅收行政資源被浪費(fèi)。筆者認(rèn)為，我國(guó)正處于預(yù)約裁定的探索階段，考慮到行政資源的有限性，在當(dāng)前以及將來(lái)很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)有必要實(shí)行收費(fèi)制度。待預(yù)約裁定技術(shù)以及制度完善成熟時(shí)，則可以普及預(yù)約裁定制度至全體納稅人，稅收預(yù)約裁定也應(yīng)免費(fèi)。

此外，稅收籌劃具有“抗稅”的消極意義，形式上降低了稅收遵從。而預(yù)約裁定主要是解釋性地適用稅法，實(shí)質(zhì)上有利于提高稅收遵從。如果預(yù)約裁定制度附帶上稅收籌劃的目的或功能，顯然和稅務(wù)機(jī)關(guān)的立場(chǎng)相悖。

(二)預(yù)約裁定的稅法確定化功能弱化

亞當(dāng)·斯密在《國(guó)富論》中明確提出稅收確定性原則，“各國(guó)民應(yīng)當(dāng)繳納的賦稅，必須是確定的，不得隨意變更。繳納的日期、方法、數(shù)額，都應(yīng)當(dāng)使一切納稅者及其他人了解得十分清楚明白”。然而，稅法規(guī)則大多隨著國(guó)家政策以及經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化而不斷修訂，我國(guó)目前并不存在一個(gè)相對(duì)完整、清晰的稅法規(guī)則體系或者稅收基本法為納稅人適用稅法提供明確的指引。引進(jìn)稅收預(yù)約裁定制度，由稅務(wù)機(jī)關(guān)提供明確、清晰的稅收法律法規(guī)及政策，讓納稅人在交易之前知悉稅法適用的相關(guān)問(wèn)題，這對(duì)于提高稅法確定性無(wú)疑是有所裨益的。但值得思考的是，稅收預(yù)約裁定制度能否承擔(dān)起提高稅法確定性的重任，完全克服稅法的不確定性？對(duì)此問(wèn)題的回答應(yīng)當(dāng)從以下兩方面進(jìn)行思考：

一方面，就2015年《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》第四十六條的內(nèi)容來(lái)看，條文中存在“預(yù)期未來(lái)發(fā)生”、“重要經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)”、“復(fù)雜事項(xiàng)”以及“難以直接適用稅法”等不確定法律概念，使得該項(xiàng)制度的不確定性增加，裁定對(duì)象不明確，納稅人申請(qǐng)預(yù)約裁定的標(biāo)準(zhǔn)或者門檻不清晰、不具體，缺乏操作性，這顯然和稅收預(yù)約裁定制度旨在提高稅法確定性的這一立法目的相悖。進(jìn)一步而言，現(xiàn)行的制度規(guī)定，使得預(yù)約裁定無(wú)法發(fā)揮其提高稅法確定性的制度功能。

另一方面，必須考慮到稅法的不確定性不僅僅是因稅法規(guī)范中不確定法律概念的客觀存在，導(dǎo)致稅法的不確定性無(wú)法避免，而且還源自于稅法的復(fù)雜性和專業(yè)性，如果征納雙方對(duì)同一交易事項(xiàng)的定性不同，稅法認(rèn)識(shí)自然不同。此外，稅收政策隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的變化而不斷變動(dòng)所帶來(lái)的不確定性，深刻影響著稅收法律法規(guī)的修正方向。當(dāng)前的預(yù)約裁定事實(shí)上是在現(xiàn)行的稅收法律框架下對(duì)納稅人申請(qǐng)的特定事項(xiàng)進(jìn)行裁定，一旦將來(lái)法律法規(guī)以及相關(guān)政策發(fā)生變化，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)勢(shì)必受到影響。因此不得不考慮，我國(guó)目前的預(yù)約裁定制度規(guī)定能否克服國(guó)家稅收法規(guī)以及稅收政策的時(shí)效所帶來(lái)的不確定性。

毋庸置疑，完全依賴單一的稅收預(yù)約裁定制度并不能徹底消解稅法不確定性所帶來(lái)的溢出效應(yīng)，尤其是目前的預(yù)約裁定制度本身尚不完善，存在諸多不確定概念，反而增加了現(xiàn)行稅法的不確定性，預(yù)約裁定的稅法確定化功能也逐漸弱化。

(三)預(yù)約裁定的消極溢出效應(yīng)不斷強(qiáng)化

就我國(guó)預(yù)約裁定的地方實(shí)踐現(xiàn)狀來(lái)看，稅務(wù)行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)以及納稅人道德風(fēng)險(xiǎn)正不斷滋生，預(yù)約裁定的消極溢出效應(yīng)不斷強(qiáng)化。具體體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：一方面，預(yù)約裁定程序中，納稅人有如實(shí)陳述申請(qǐng)事項(xiàng)的義務(wù)，此舉很可能導(dǎo)致企業(yè)的商業(yè)秘密泄露。一旦泄露商業(yè)秘密，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否能承擔(dān)起賠償責(zé)任，目前的預(yù)約裁定制度并未解決這個(gè)問(wèn)題，潛在的隱憂導(dǎo)致納稅人不敢貿(mào)然申請(qǐng)預(yù)約裁定，必須認(rèn)真衡量申請(qǐng)裁定的收益是否大于商業(yè)秘密泄露的損失。另一方面，根據(jù)《征求意見稿》第四十六條第二款的規(guī)定：因遵從預(yù)約裁定而出現(xiàn)未繳或少繳稅款的情形，納稅人可以免責(zé)。由此可見，預(yù)約裁定對(duì)納稅人并沒(méi)有拘束力，那么納稅人的道德風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)如何防范呢？倘若納稅人未如實(shí)陳述涉稅事項(xiàng)，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)裁定錯(cuò)誤，國(guó)家財(cái)政利益受損，如果納稅人不需要承擔(dān)責(zé)任，勢(shì)必導(dǎo)致更多的納稅人選擇將預(yù)約裁定視為避稅途徑。近幾年，我國(guó)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)正不斷嘗試推行預(yù)約裁定制度，而且分別制定了地方的預(yù)約裁定操作規(guī)范，但地方實(shí)踐過(guò)程中亦未充分考慮到預(yù)約裁定的潛在風(fēng)險(xiǎn)。

三、稅收預(yù)約裁定風(fēng)險(xiǎn)之因

反思稅收預(yù)約裁定在實(shí)踐中所面臨的風(fēng)險(xiǎn)可知，其根源在于現(xiàn)行預(yù)約裁定的法律性質(zhì)不明確、參與人的權(quán)利義務(wù)不清晰、法律責(zé)任機(jī)制缺失。

(一)預(yù)約裁定的法律性質(zhì)不明確

在目前的地方實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)明顯混淆了預(yù)約裁定和稅收籌劃，究其根源在于預(yù)約裁定的性質(zhì)不明確。事實(shí)上，預(yù)約裁定完全不同于稅收籌劃。稅收籌劃是以企業(yè)為主導(dǎo)，而預(yù)約裁定是以稅務(wù)機(jī)關(guān)這一公權(quán)力機(jī)關(guān)為主導(dǎo)。雖然申請(qǐng)稅收預(yù)約裁定可以視為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃之前的行為，甚至可以將其視為企業(yè)稅收籌劃的重要組成部分，只有準(zhǔn)確把握稅收法律規(guī)范的理解與適用，弄清楚稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅法條款的解釋，企業(yè)方能進(jìn)一步選擇更優(yōu)的交易安排，盡量減少稅收風(fēng)險(xiǎn)，降低稅收負(fù)擔(dān)。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，預(yù)約裁定制度運(yùn)行良好，便可為稅收籌劃提供生存空間，降低稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)，從而提高納稅人的稅收遵從度。盡管預(yù)約裁定有利于降低企業(yè)的稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)，但二者性質(zhì)并不相同。

納稅人與國(guó)家處于平等的兩端，依據(jù)憲法以及合憲性的法律各自享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)。[3]預(yù)約裁定制度為征納雙方提供了對(duì)話與協(xié)商的平臺(tái)。人類對(duì)財(cái)富最大化和非財(cái)富最大化的雙重追求表明，制度或法律作為一個(gè)重要變量影響著人們?yōu)槠淦盟Ц兜某杀荆瑳Q定了人們?cè)诜芍贫鹊募s束下的行為選擇。[4]預(yù)約裁定因其具有提升稅法確定性、提高稅法遵從度等制度功能，備受各國(guó)稅務(wù)部門的青睞。大多數(shù)國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)將其作為一項(xiàng)基本的納稅服務(wù)舉措。本質(zhì)而言，預(yù)約裁定不同于一般的稅務(wù)政策咨詢，也不同于行政審批。誠(chéng)如學(xué)者所言，事先裁定是比行政審批更具優(yōu)越性的制度選擇。[5]

目前學(xué)界對(duì)預(yù)約裁定的法律性質(zhì)各有見解，尚未形成一致的觀點(diǎn)，到底是納稅服務(wù)，還是行政處分的范疇？我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者更多的是將“預(yù)先核釋”視為稅務(wù)機(jī)關(guān)提前做出的行政處分，屬于具體的行政行為。然而，行政處分是針對(duì)已經(jīng)發(fā)生損害事實(shí)，而預(yù)約裁定的對(duì)象主要是稅法適用，并不是既定的稅法事實(shí)，可見“行政處分說(shuō)”難以成立。稅收預(yù)約裁定的定性仍然是一個(gè)亟待解決的兩難問(wèn)題。

(二)參與人的權(quán)利義務(wù)不清晰

在馬鋼重組案中，安徽省國(guó)稅局將納稅服務(wù)打包“送貨上門”，難免有參與稅收籌劃之嫌。預(yù)約裁定是依申請(qǐng)而啟動(dòng)，并非是稅務(wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)而發(fā)生。稅務(wù)機(jī)關(guān)在預(yù)約裁定程序中應(yīng)當(dāng)保持謙抑性和公正性。為了應(yīng)對(duì)稅法的專業(yè)性和復(fù)雜性，納稅人可以聘請(qǐng)稅務(wù)代理中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行稅收籌劃，或者向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)預(yù)約裁定。但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能主動(dòng)參與企業(yè)的稅收籌劃，同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)亦不能濫用執(zhí)法權(quán)力，不能越俎代庖，恣意解釋稅法條文。從馬鋼重組案中可以看出，正是由于現(xiàn)行預(yù)約裁定制度的實(shí)體要件以及程序要件并不規(guī)范，以及預(yù)約裁定的法律性質(zhì)不明，才引發(fā)了實(shí)踐中預(yù)約裁定與稅收籌劃相混淆的亂象。

理論而言，在整個(gè)預(yù)約裁定程序中，納稅人的義務(wù)是如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)陳述其即將實(shí)施的交易安排，并將自身對(duì)稅法的理解告知稅務(wù)機(jī)關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)是依法對(duì)納稅人申請(qǐng)的特定涉稅事項(xiàng)的稅法適用問(wèn)題進(jìn)行解讀，給出專業(yè)、權(quán)威的稅法適用意見。如果納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)同一條款的理解一致，稅務(wù)機(jī)關(guān)可直接簽發(fā)裁定書。如果兩者的見解不一致，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)給出其認(rèn)為正確的解釋，并說(shuō)明理由。除此之外，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為稅務(wù)行政管理機(jī)關(guān)，應(yīng)堅(jiān)持嚴(yán)格依法征稅，無(wú)權(quán)直接參與企業(yè)的稅收籌劃，也不應(yīng)主動(dòng)上門幫助其節(jié)稅。稅收籌劃作用于市場(chǎng)機(jī)制，一旦預(yù)約裁定也作為市場(chǎng)機(jī)制，勢(shì)必導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政地位遭受詬病。

(三)預(yù)約裁定的法律責(zé)任機(jī)制缺失

之所以預(yù)約裁定制度的消極溢出效應(yīng)不斷強(qiáng)化，其主要根源在于法律責(zé)任機(jī)制的缺失。法律的規(guī)制既產(chǎn)生了收益又帶來(lái)了成本。法律規(guī)制如果做得不好的話，會(huì)比社群的規(guī)制產(chǎn)出更少的收益。法律干涉所產(chǎn)生的收益取決于它對(duì)缺乏法律規(guī)制的情景的改善程度。[6]一方面，納稅人申請(qǐng)稅收預(yù)約裁定的主要義務(wù)是如實(shí)陳述其未來(lái)可預(yù)期的交易安排及其詳細(xì)的涉稅信息，而涉稅信息中大多包含納稅人關(guān)聯(lián)企業(yè)的商業(yè)秘密，一旦發(fā)生稅務(wù)機(jī)關(guān)過(guò)失或故意泄露商業(yè)秘密的情形，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)是否應(yīng)承擔(dān)責(zé)任以及應(yīng)承擔(dān)何種責(zé)任等問(wèn)題現(xiàn)行法律并沒(méi)有做出細(xì)致規(guī)定，納稅人的商業(yè)秘密以及隱私信息面臨較大的被侵害風(fēng)險(xiǎn)?！摆吚芎Α笔侨酥疄槿说奶煨?，納稅人在陳述事項(xiàng)的過(guò)程中自然難以做到詳細(xì)披露其交易安排，如此勢(shì)必妨礙預(yù)約裁定制度立法目的的實(shí)現(xiàn)。另一方面，現(xiàn)行的預(yù)約裁定制度并沒(méi)有考慮到納稅人的道德風(fēng)險(xiǎn)。換言之，如果發(fā)生納稅人虛假陳述其申請(qǐng)事項(xiàng)的情形，納稅人并不需承擔(dān)法律責(zé)任。如此一來(lái)，無(wú)形中增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)審核申請(qǐng)材料的難度，而且很可能造成有限的行政資源被浪費(fèi)。依循“主體——主體行為——行為責(zé)任”的邏輯進(jìn)路，法律責(zé)任機(jī)制實(shí)質(zhì)上是督促納稅人履行如實(shí)陳述義務(wù)以及稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格依法行政的監(jiān)督機(jī)制，因此，有必要建立健全我國(guó)稅收預(yù)約裁定制度的法律責(zé)任機(jī)制。

四、稅收預(yù)約裁定風(fēng)險(xiǎn)治理之道

為有效應(yīng)對(duì)前述稅收預(yù)約裁定風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)從界定預(yù)約裁定的性質(zhì)及效力、厘清預(yù)約裁定的實(shí)體要件和程序要件、完善稅收預(yù)約裁定的責(zé)任機(jī)制等方面著手。

(一)明確界定預(yù)約裁定的性質(zhì)及效力

1.預(yù)約裁定的法律性質(zhì)

法律性質(zhì)是一項(xiàng)制度構(gòu)建的邏輯起點(diǎn)。厘清稅收預(yù)約裁定制度的法律性質(zhì)，方能更好地建立符合我國(guó)國(guó)情的稅收預(yù)約裁定制度。從目前的征稅實(shí)踐看，一方面，我國(guó)主要是由省以上的稅務(wù)機(jī)關(guān)受理預(yù)約裁定申請(qǐng)，并簽發(fā)具有法律效力的裁定意見書；另一方面，早在2013年國(guó)家稅務(wù)總局就出臺(tái)了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)大企業(yè)個(gè)性化納稅服務(wù)工作的意見》(稅總發(fā)〔2013〕145號(hào))文件，明確提出要“試行大企業(yè)涉稅事項(xiàng)事先裁定制度”。2014年國(guó)稅總局提出在“便民辦稅春風(fēng)行動(dòng)”活動(dòng)中“試行涉稅事項(xiàng)事先裁定制度”。筆者此前的文章中也提到，預(yù)約裁定制度本質(zhì)上屬于“稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)創(chuàng)新、納稅人權(quán)利形態(tài)創(chuàng)新、稅收契約內(nèi)涵創(chuàng)新、行政解釋形式創(chuàng)新。[7]納稅人樂(lè)于接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅輔導(dǎo)，將預(yù)約裁定定性為納稅服務(wù)，更有利于提升納稅人的稅法遵從度。但是，一旦將其定性為納稅服務(wù)，對(duì)于預(yù)約裁定的收費(fèi)問(wèn)題便難以得到合理解釋。

我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)傾向于將“預(yù)先核釋”定性為行政處分，賦予其預(yù)判性，將其視為稅務(wù)機(jī)關(guān)的預(yù)判行政行為；換言之，對(duì)未來(lái)可預(yù)期發(fā)生的稅法適用過(guò)程中可能出現(xiàn)的法律問(wèn)題進(jìn)行事先處分。然而，行政處分是針對(duì)已經(jīng)發(fā)生損害事實(shí)，而預(yù)約裁定針對(duì)的是尚未發(fā)生的涉稅事項(xiàng)，尚不存在違法亂紀(jì)需要接受處分的既成事實(shí)。因此，預(yù)約裁定并不滿足我國(guó)現(xiàn)行法律規(guī)定的行政處分的法定要件。

筆者認(rèn)為，我國(guó)實(shí)行行政模式的稅收事先裁定，由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行裁定的受理和簽發(fā)，預(yù)約裁定在形式上屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的個(gè)性化納稅服務(wù)，但實(shí)質(zhì)上類似于公法上的意思表示，屬于先前的稅務(wù)處理。具體來(lái)說(shuō)，納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交申請(qǐng)，陳述其具體的特定的涉稅交易事項(xiàng)，類似于向稅務(wù)機(jī)關(guān)作出要約的意思表示，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅法規(guī)定作出行政解釋，類似于對(duì)納稅人的特定涉稅交易作出承諾，等同于公法上的意思表示——附條件的事前稅務(wù)處理決定，帶有預(yù)判性質(zhì)，一旦條件成熟，稅務(wù)處理即生效。即納稅人按照裁定意見書從事交易活動(dòng)，事前的預(yù)約裁定便能直接約束稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管行為，明確稅法的適用。

此外，預(yù)約裁定制度給納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)提供了一個(gè)協(xié)商對(duì)話的平臺(tái)，納稅人獲得直接參與稅收征管表達(dá)己見的機(jī)會(huì)；同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也獲得開辟稅源、改變征管模式的機(jī)會(huì)。原有的事后處罰征管模式，容易引發(fā)納稅人的對(duì)抗情緒，激化征納雙方的矛盾。改變傳統(tǒng)的事后處罰模式，采取預(yù)約裁定這一事前處理征管模式，更有利于稅收征管，防控稅收風(fēng)險(xiǎn)。隨著人們對(duì)契約理念和認(rèn)識(shí)的深化，這種非強(qiáng)制性、合意性的行政方式將會(huì)在更廣泛的行政管理領(lǐng)域推行。[8]因此，將預(yù)約裁定定性為稅務(wù)機(jī)關(guān)事先的公法上的意思表示更為合理。

2.預(yù)約裁定的法律效力

預(yù)約裁定的法律效力是影響納稅人是否申請(qǐng)預(yù)約裁定的重要考量因素，裁定結(jié)果如果不具有法律約束力，納稅人信賴?yán)娴貌坏奖Ｗo(hù)，預(yù)約裁定便無(wú)法發(fā)揮應(yīng)有的制度價(jià)值。具體來(lái)說(shuō)，預(yù)約裁定對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)有約束力。對(duì)外，出于納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的考量，只要納稅人從事了已裁定的涉稅交易事項(xiàng)，原則上稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)受其作出的公法上的意思表示的約束，應(yīng)按預(yù)約裁定的內(nèi)容進(jìn)行征稅。除非出現(xiàn)了納稅人陳述不實(shí)或虛假陳述、特定涉稅交易事項(xiàng)改變以及稅務(wù)機(jī)關(guān)作出裁定所依據(jù)的政策或法律條文發(fā)生改變等特殊情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)方才不受預(yù)約裁定的約束。對(duì)內(nèi)，預(yù)約裁定具有內(nèi)部行政行為的效力。各地省以上稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將其受理和簽發(fā)的預(yù)約裁定上報(bào)國(guó)稅總局，對(duì)內(nèi)具有參照效力，屬于內(nèi)部行政行為，可以以此限制地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，保障稅法的統(tǒng)一性和穩(wěn)定性。

預(yù)約裁定一般對(duì)納稅人沒(méi)有拘束力，即便是裁定后納稅人沒(méi)有獲得想要的結(jié)果，仍然可以自由選擇其他交易安排。納稅人享有預(yù)約裁定申請(qǐng)權(quán)以及撤回權(quán)，若發(fā)現(xiàn)不需要申請(qǐng)預(yù)約裁定了，為了避免浪費(fèi)雙方資源，納稅人可以自主撤回。當(dāng)然，如果是稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人實(shí)施的交易安排與預(yù)約裁定事項(xiàng)不一致，稅務(wù)機(jī)關(guān)享有預(yù)約裁定撤銷權(quán)，可以撤銷之前的預(yù)約裁定?；蛘哒f(shuō)裁定自始失效，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)不再有拘束力，可以對(duì)納稅人據(jù)實(shí)核定征收。

稅務(wù)機(jī)關(guān)簽發(fā)的預(yù)約裁定意見對(duì)法院并無(wú)任何拘束力。盡管法院在實(shí)踐中傾向于尊重稅務(wù)機(jī)關(guān)的專業(yè)和權(quán)威，但僅限于稅法事實(shí)認(rèn)定方面。而預(yù)約裁定的對(duì)象是針對(duì)稅法適用，毋庸置疑，有關(guān)法律適用問(wèn)題乃司法機(jī)關(guān)的強(qiáng)項(xiàng)，法院具有獨(dú)立的審判地位。由行政機(jī)關(guān)作成的租稅裁定基于權(quán)力分立原則，無(wú)法拘束司法機(jī)關(guān)，司法機(jī)關(guān)才是對(duì)于法律應(yīng)如何解釋適用的權(quán)責(zé)機(jī)關(guān)。[9]由此可見，預(yù)約裁定并不能約束司法機(jī)關(guān)。

另外，預(yù)約裁定對(duì)第三人并無(wú)約束力。雖然在一些認(rèn)可判例法效力的國(guó)家，比如美國(guó)，稅收預(yù)約裁定案例具有普適性，預(yù)約裁定案例可以作為判斷其他類似交易的稅法適用問(wèn)題的法律依據(jù)。但我國(guó)司法體制不同于美國(guó)，不承認(rèn)判例法的法律效力；除此之外，預(yù)約裁定具有特定性，只針對(duì)個(gè)案特定事項(xiàng)。一旦預(yù)約裁定被賦予普適性，很可能誘發(fā)納稅人的道德風(fēng)險(xiǎn)，激發(fā)納稅人采取此種途徑避稅的欲望。故此，稅收預(yù)約裁定的案例不應(yīng)具有普遍的約束力。

(二)厘清預(yù)約裁定的實(shí)體要件和程序要件

1.實(shí)體要件

(1)明確限定申請(qǐng)主體的范圍。為了緩解稅務(wù)機(jī)關(guān)的壓力，防范納稅人濫用預(yù)約裁定制度的道德風(fēng)險(xiǎn)，有必要對(duì)申請(qǐng)主體和申請(qǐng)范圍予以明確。一方面，基于稅收效率原則以及稅務(wù)行政資源緊張的考量，目前我國(guó)的稅收預(yù)約裁定制度應(yīng)當(dāng)只適用于企業(yè)信息化程度較高的，并且與稅務(wù)機(jī)關(guān)簽訂了《稅收合作遵從協(xié)定》的納稅人，該類納稅人有權(quán)申請(qǐng)預(yù)約裁定。除此之外，當(dāng)納稅人因客觀原因無(wú)法直接提起申請(qǐng)時(shí)，可以出具委托代理書委托他人申請(qǐng)裁定，但必須是委托稅務(wù)師、律師以及會(huì)計(jì)師等專業(yè)人士申請(qǐng)預(yù)約裁定。另一方面，考慮到稅收公平原則，既然預(yù)約裁定申請(qǐng)權(quán)屬于納稅人的一項(xiàng)新型權(quán)利，那么應(yīng)當(dāng)是全體納稅人都享有此項(xiàng)權(quán)利。待制度成熟之后，應(yīng)當(dāng)逐步放寬適用范圍，將該制度推廣至納稅信用等級(jí)較高的納稅人群體；最后可以推廣至全體納稅人，凡是納稅人都有權(quán)申請(qǐng)預(yù)約裁定。

(2)嚴(yán)格限定申請(qǐng)事項(xiàng)的范圍。 “重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系”、“復(fù)雜事項(xiàng)”、“難以直接適用稅法”等都屬于典型的不確定法律概念；如果這一標(biāo)準(zhǔn)不確定，稅務(wù)機(jī)關(guān)很可能恣意拒絕裁定，不予受理納稅人的申請(qǐng)，預(yù)約裁定制度便會(huì)成為一紙空文。所謂申請(qǐng)事項(xiàng)范圍，首先必須明確“預(yù)期未來(lái)發(fā)生”、“重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系”、“特定復(fù)雜事項(xiàng)”等不確定概念的具體內(nèi)容。

關(guān)于“未來(lái)預(yù)期發(fā)生”，可以參考我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的做法，以納稅人申請(qǐng)時(shí)為起點(diǎn)，一年內(nèi)實(shí)施的交易安排。所謂“重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系”，可以設(shè)置一定的交易標(biāo)的額為納稅人申請(qǐng)預(yù)約裁定的門檻，至于具體數(shù)額是多少，由于各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不一致，何為重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系難以制定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，因此應(yīng)將具體金額的確定權(quán)限交給當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確定。當(dāng)然，也可以參考預(yù)約定價(jià)的門檻，適用于年度關(guān)聯(lián)交易金額達(dá)4000萬(wàn)元以上的大企業(yè)。[10]至于“復(fù)雜事項(xiàng)”，具體指企業(yè)從事資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)重組等大型交易安排中應(yīng)繳稅額的計(jì)算、稅收優(yōu)惠政策的適用、關(guān)鍵稅法條文的理解等。“難以直接適用稅法進(jìn)行核算”則是指以下三種情形：其一，現(xiàn)行稅法規(guī)范沒(méi)有對(duì)申請(qǐng)事項(xiàng)作出規(guī)定；其二，既有規(guī)定不明確、存在歧義，不同主體可能作出不同的理解；其三，對(duì)于同一申請(qǐng)事項(xiàng)，不同稅法規(guī)范的規(guī)定不一致。概而言之，當(dāng)且僅當(dāng)納稅人申請(qǐng)裁定事項(xiàng)同時(shí)滿足上述要件，方才符合預(yù)約裁定的申請(qǐng)范圍。

在明確預(yù)約裁定申請(qǐng)范圍的前提下，還必須厘清不予裁定的情形。不予裁定的情形應(yīng)當(dāng)包括：納稅人遞交的材料不齊全，存在弄虛作假、不實(shí)不詳?shù)那樾危簧婕岸惙ㄊ聦?shí)認(rèn)定問(wèn)題的事項(xiàng)；未來(lái)一年內(nèi)不會(huì)實(shí)施的假設(shè)性交易事項(xiàng)；已經(jīng)發(fā)生的交易事項(xiàng)；正在被稅務(wù)稽查的事項(xiàng)或正處于其他行政、司法程序中的事項(xiàng)；不具有合理商業(yè)目的的事項(xiàng)；稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為的其他不予裁定的情形。另外，在美國(guó)預(yù)約裁定制度中，拒絕受理的情形還包括外國(guó)政府提出的申請(qǐng)。[11]

2.程序要件

(1)規(guī)范預(yù)約裁定的基本程序。以馬鋼重組案為例，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)上門調(diào)研，使得預(yù)約裁定附帶上稅收籌劃之嫌，可見我國(guó)目前并未明確預(yù)約裁定的基本程序，導(dǎo)致預(yù)約裁定和稅收籌劃相混淆，因此有必要明確規(guī)范預(yù)約裁定的基本程序。首先是納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出請(qǐng)求，遞交申請(qǐng)材料；其次由稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查核實(shí)，決定是否通過(guò)初步審查；接著才是納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出正式的預(yù)約裁定申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)正式受理；再者是由稅收預(yù)約裁定審委會(huì)研究解決方案；最后是稅務(wù)機(jī)關(guān)簽發(fā)書面的裁定意見書，并且開始啟動(dòng)后續(xù)的及時(shí)追蹤程序，以便掌握該納稅人的交易動(dòng)態(tài)。應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)的是，此處提及的稅務(wù)機(jī)關(guān)是指在省以上稅務(wù)機(jī)關(guān)及其稅收預(yù)約裁定審理委員會(huì)。同時(shí)，我國(guó)立法法明確規(guī)定了法律法規(guī)的解釋權(quán)歸制定機(jī)關(guān)，因此，稅收預(yù)約裁定制度的構(gòu)建，必須明確稅務(wù)機(jī)關(guān)在何種授權(quán)范圍內(nèi)有權(quán)對(duì)法律法規(guī)進(jìn)行解釋，否則可能導(dǎo)致預(yù)約裁定違法，自始無(wú)效。

(2)設(shè)置嚴(yán)格的裁定申請(qǐng)審查機(jī)制。預(yù)約裁定程序應(yīng)包含稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查核實(shí)這一環(huán)節(jié)。預(yù)約裁定受理前，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人遞交的材料進(jìn)行初步審查與核實(shí)，核實(shí)屬實(shí)且確有必要裁定，方?jīng)Q定受理。因此，設(shè)置嚴(yán)格的審查機(jī)制尤為重要。審查機(jī)制中最重要的事項(xiàng)即明確申請(qǐng)預(yù)約裁定需提交的資料。納稅人及其代理人應(yīng)當(dāng)遞交如下材料：申請(qǐng)人的姓名、身份證號(hào)、納稅人識(shí)別號(hào)、住址等基本信息資料，如果是委托代理人申請(qǐng)的，則還必須出具委托書原件；具體的申請(qǐng)裁定事項(xiàng)；納稅人或代理人對(duì)申請(qǐng)裁定事項(xiàng)的陳述及稅法條文適用的理解；申請(qǐng)裁定事項(xiàng)的性質(zhì)、特征、目的以及所涉金額等常規(guī)納稅信息；是否包含不予裁定的情形；申請(qǐng)資料的真實(shí)性聲明；稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為有必要提交的其他資料。

(3)建立預(yù)約裁定信息公開制度。稅務(wù)機(jī)關(guān)簽發(fā)的裁定意見書僅對(duì)納稅人申請(qǐng)的特定涉稅事項(xiàng)有效，并不具有普適性，不能直接適用于類似案例。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在保護(hù)納稅人商業(yè)秘密的前提下，隱去預(yù)約裁定案例中涉及納稅人個(gè)人隱私、商業(yè)秘密等信息之后，篩選公共裁定案例，并以通知或公告形式，將公共裁定案例定期公布在省級(jí)以上的國(guó)稅局官方網(wǎng)站，每月度、季度或者年度公布一次，供其他納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)參考。當(dāng)然，也可以借鑒澳大利亞的做法，在稅務(wù)局官網(wǎng)建立專門的稅收預(yù)約裁定數(shù)據(jù)庫(kù)。建立預(yù)約裁定信息公開制度，一來(lái)可以減少預(yù)約裁定的申請(qǐng)數(shù)量，二來(lái)也能分擔(dān)稅務(wù)機(jī)關(guān)的壓力，避免重復(fù)裁定，浪費(fèi)有限的行政資源。另外，還能使得稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的預(yù)約裁定接受各界的監(jiān)督，保證預(yù)約裁定的公正性，以此整體提升稅法的確定性與一致性。

(三)完善稅收預(yù)約裁定的責(zé)任機(jī)制

面對(duì)客觀存在的社會(huì)沖突，真正的問(wèn)題就是，我們?nèi)绾文軌虮苊?、減少或消除沖突，這成為實(shí)現(xiàn)社會(huì)秩序的法學(xué)的基本問(wèn)題。[12]為防止預(yù)約裁定制度的消極溢出效應(yīng)不斷強(qiáng)化，必須完善其責(zé)任機(jī)制。對(duì)于商業(yè)秘密泄露風(fēng)險(xiǎn)，原則上稅務(wù)機(jī)關(guān)享有相對(duì)豁免權(quán)，但根據(jù)“誰(shuí)受益誰(shuí)擔(dān)責(zé)”的原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)有責(zé)任證明其不存在故意或過(guò)失。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法證明其不存在主觀責(zé)任，則可以啟動(dòng)稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部追責(zé)機(jī)制。

對(duì)于納稅人濫用預(yù)約裁定的道德風(fēng)險(xiǎn)，如果納稅人存在過(guò)錯(cuò)或過(guò)失，納稅人沒(méi)有如實(shí)陳述涉稅事項(xiàng)或者陳述有遺漏，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)理解條文錯(cuò)誤，使得預(yù)約裁定有誤，國(guó)家財(cái)政利益受損，此時(shí)預(yù)約裁定自始無(wú)效，而稅務(wù)機(jī)關(guān)有豁免權(quán)，并不需要承擔(dān)內(nèi)部追責(zé)，仍應(yīng)由納稅人承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，補(bǔ)繳稅款，一旦導(dǎo)致稅款滯納，還應(yīng)繳納稅款滯納金。

此外，為保護(hù)納稅人的信賴?yán)?，因法律法?guī)、政策變動(dòng)以及不可抗力等客觀原因引起的重大變化，預(yù)約裁定自始無(wú)效，納稅人無(wú)需補(bǔ)繳稅款及滯納金。稅收預(yù)約裁定原則上不具有溯及效力，禁止不利變更，原則上不能撤銷對(duì)納稅人有利的裁定。但允許例外情形：一是新法律對(duì)納稅人有利，增加了納稅人的權(quán)利或者減輕了納稅人的義務(wù)，納稅人可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)適用新規(guī)定，撤銷原先的預(yù)約裁定意見書；二是為了實(shí)現(xiàn)公共利益而不得不撤銷預(yù)約裁定，給納稅人造成損失的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)納稅人作出一定補(bǔ)償。[13]

五、結(jié) 語(yǔ)

如何兼顧稅法的前瞻性與確定性，確保納稅人透過(guò)稅法規(guī)則一眼明晰其稅收負(fù)擔(dān)，一直是稅法研究中懸而未決的難題。尤其是我國(guó)長(zhǎng)期施行納稅人自主申報(bào)制度，換言之，在稅收專業(yè)性、技術(shù)性過(guò)強(qiáng)以及稅法規(guī)則操作性不高的背景下，納稅人需自行計(jì)算應(yīng)繳稅額，也就意味著納稅人因此可能承擔(dān)較大的納稅風(fēng)險(xiǎn)。預(yù)約裁定作為稅收領(lǐng)域的一項(xiàng)重要制度，具有提高稅法確定性，落實(shí)稅收法定的積極意義。讓納稅者透過(guò)此稽征程序啟動(dòng)所展現(xiàn)的國(guó)家行為產(chǎn)生信賴感，并借此制度提升其法安定性及預(yù)測(cè)可能性。[14]我國(guó)正處于稅收預(yù)約裁定制度的探索階段，從地方實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，目前的預(yù)約裁定制度并不能負(fù)擔(dān)其稅收籌劃的重任，亦無(wú)法完全克服稅法的不確定性，有關(guān)預(yù)約裁定的性質(zhì)、法律效力、實(shí)體要件及程序要件等基礎(chǔ)性問(wèn)題亟待厘清?？v觀現(xiàn)代法治的發(fā)展和稅收的變遷，稅收領(lǐng)域的法治狀況正深刻影響著國(guó)家政治生活乃至整個(gè)社會(huì)生活的法治進(jìn)程。[15]故此，審慎構(gòu)建稅收預(yù)約裁定制度正當(dāng)其時(shí)。