我國會計(jì)理論與會計(jì)規(guī)則的優(yōu)化路徑

周 華（博士生導(dǎo)師）

著名會計(jì)學(xué)家郭道揚(yáng)先生在2009 年發(fā)出這樣的感慨：“近來我常在思考一個問題，近百年來世界上較大的經(jīng)濟(jì)危機(jī)為什么總是發(fā)生于美國？”僅僅在21 世紀(jì)的第一個十年里就發(fā)生了安然事件和次貸危機(jī)，“或許是美國會計(jì)信息監(jiān)管體系與會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范遠(yuǎn)沒有人們想象得那么完善并無懈可擊？這一切催人思考，引人深思：美國連家門口的事也沒有搞好，是否有能力領(lǐng)導(dǎo)會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的潮流？”郭道揚(yáng)先生指出，有必要對自20世紀(jì)30年代以來公認(rèn)會計(jì)原則的發(fā)展歷程進(jìn)行深度的考察和反思[1]。

一、會計(jì)法規(guī)制定者的正確理念和立法經(jīng)驗(yàn)

（一）堅(jiān)持獨(dú)立自主原則，重視本土理論創(chuàng)新

楊紀(jì)琬先生畢生主張建設(shè)中國特色會計(jì)理論和法規(guī)體系。他在1993年曾告誡弟子，“借鑒國際會計(jì)慣例是為我國經(jīng)濟(jì)改革與經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)的。只是在某種程度上實(shí)現(xiàn)了初步的國際化，但不等于國際化，至少在許多會計(jì)問題上目前各國間還存在很大分歧”。他強(qiáng)調(diào)，不論中國的會計(jì)法規(guī)是否要保持中國特色，都需要有充分而必要的理由[2]，楊紀(jì)琬先生對過分推崇域外理論的學(xué)術(shù)傾向表示反對[3]。趨同是我國會計(jì)改革的一個過程，其目的并不是照搬國外的規(guī)則，而是合理借鑒國外規(guī)則中的合理成分為國內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展所用，最終建立起既滿足國內(nèi)需求，又面向國際趨同的會計(jì)法規(guī)體系[4]。

（二）重視宏觀層面的信息需求

1992 年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第11 條規(guī)定，“會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要”。這種既重視企業(yè)經(jīng)營管理又重視國民經(jīng)濟(jì)管理的信息需求的做法是符合國情的正確選擇。但具體會計(jì)準(zhǔn)則的制定比較重視投資者的信息需求，較少考慮國民經(jīng)濟(jì)管理的信息需求。

（三）慎重選擇借鑒樣板，不搞迷信崇拜

劉玉廷同志[5]1999 年撰文指出，“各國會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上都是由其特定的會計(jì)環(huán)境所決定的，而且與其特定的外部環(huán)境相適應(yīng)。因此，我們在借鑒國外會計(jì)研究成果時，不可忽視其前提條件和適用環(huán)境，應(yīng)合理借鑒，不搞迷信崇拜”。他在2001年主張借鑒大陸法系國家的會計(jì)立法經(jīng)驗(yàn)[6]。劉玉廷同志[7]還指出，國際會計(jì)準(zhǔn)則并不是國際法，只是建議各國宣傳、推行，因此，把國際標(biāo)準(zhǔn)和國際慣例借鑒到國內(nèi)，首先要解決的問題是本土化，即按照國內(nèi)的實(shí)際情況，加以消化吸收。

（四）保持法規(guī)的相對穩(wěn)定性，堅(jiān)持先立后破、不立不破的原則

財政部1965年4月召開的改革企業(yè)會計(jì)工作座談會所提出的“算要有用，管要合理”是科學(xué)的指導(dǎo)思想。反對繁瑣哲學(xué)，強(qiáng)調(diào)簡明、實(shí)用、通俗，應(yīng)當(dāng)是會計(jì)立法的價值追求。只有這樣才能解決賬簿報表難用難懂、日常工作重復(fù)勞動的問題，才能保證會計(jì)法規(guī)的合理性和穩(wěn)定性。1987年，楊紀(jì)琬先生、余秉堅(jiān)同志[8]提出，為了不使會計(jì)工作發(fā)生人為的混亂，規(guī)章制度在一段時間內(nèi)總要具有相對的穩(wěn)定性，不能朝令夕改。就整體來說，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持“先立后破”的原則，不能搞“先破后立”。

（五）科學(xué)地認(rèn)識會計(jì)信息對于引導(dǎo)資源配置的價值

陳毓圭同志[9]提出，“要把注冊會計(jì)師放在一個合適的位置上，不要夸大會計(jì)對經(jīng)濟(jì)的影響。目前存在的誤區(qū)之一，就是往往把企業(yè)的利潤看成是無所不包、無所不能的指標(biāo)，利用利潤作為指標(biāo)來考核企業(yè)家的業(yè)績，甚至上市和退市的判斷標(biāo)準(zhǔn)，評價地方政府的政績等，這種做法是不恰當(dāng)?shù)摹瓕?shí)際上利潤指標(biāo)只是一個意見、一種評價而已，把利潤看成是可以衡量一切、無所不能的工具，是非常危險的”。這一觀點(diǎn)對于完善會計(jì)監(jiān)管制度和證券監(jiān)管制度具有積極的指導(dǎo)價值。

綜上所述，財政部門和會計(jì)管理機(jī)構(gòu)已經(jīng)注意到會計(jì)法規(guī)制定需要本土創(chuàng)新理論的支持，需要考慮國民經(jīng)濟(jì)管理的需要，需要審慎選擇借鑒樣板，需要盡量保持會計(jì)法規(guī)的穩(wěn)定性和合理性，從而形成科學(xué)的立法理念。遺憾的是，會計(jì)立法實(shí)踐中未能一貫地堅(jiān)持上述立法理念?！耙婪ü芾頃?jì)工作”理念的提出，為后續(xù)會計(jì)立法指出了正確的方向。目前，具體準(zhǔn)則中存在不少與上位法不一致的規(guī)則，在實(shí)踐中造成了一定的負(fù)面影響，這種現(xiàn)象亟待糾正。

二、會計(jì)理論與會計(jì)規(guī)則的改進(jìn)方向

（一）對我國企業(yè)會計(jì)改革歷程的簡要回顧

新中國成立后，我國企業(yè)會計(jì)核算制度的建設(shè)是以蘇聯(lián)經(jīng)驗(yàn)為樣板的。這種立法理念雖然在九十年代被貼上了“財政決定財務(wù)、財務(wù)決定會計(jì)”的標(biāo)簽，被認(rèn)為過于繁瑣，但有一點(diǎn)不可否認(rèn)，那就是會計(jì)制度完美地貫徹了上位法的要求，其控制力之強(qiáng)，是后來的會計(jì)法規(guī)所難以企及的。

1985 年出臺的《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計(jì)制度》順應(yīng)投資主體多元化的需要，確立了國際通行的“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”這一會計(jì)平衡公式，在此基礎(chǔ)上，建立起了以資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和財務(wù)狀況變動表為核心的會計(jì)報表體系。這是比較成功的一次改革。其之所以成功，根本原因在于新的會計(jì)平衡公式如實(shí)反映了企業(yè)法人這一民事主體的法律關(guān)系，會計(jì)規(guī)則堅(jiān)持了會計(jì)基本原則，強(qiáng)調(diào)要遵守法律法規(guī)，一律禁止盯市調(diào)賬。

遺憾的是，在后續(xù)立法中，立法機(jī)關(guān)受美國公認(rèn)會計(jì)原則的影響過大，在多重因素的疊加影響下，我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系的制定實(shí)際上是在世界銀行指定的外國會計(jì)公司的協(xié)助下完成的，本土學(xué)術(shù)的貢獻(xiàn)微乎其微。總體來看，會計(jì)改革初期所提出的“國際協(xié)調(diào)”理念是值得提倡的。企業(yè)會計(jì)核算制度的建設(shè)若能把《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計(jì)制度》的立法理念與“國際協(xié)調(diào)”理念結(jié)合起來，則必然能夠形成高質(zhì)量的國家統(tǒng)一的會計(jì)制度。我國企業(yè)會計(jì)核算制度的演化如圖1所示。

（二）冷靜對待境外勢力提出的國際趨同口號

1.國際財務(wù)報告準(zhǔn)則是一門生意。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會本身只是一個私立基金會（現(xiàn)名為國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基金會）下設(shè)的一個私立機(jī)構(gòu)，它制定的文件是享有知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)的私人財產(chǎn)。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基金會提供的信息表明，當(dāng)前其主要收入來源包括：國家或地區(qū)的捐款收入（2015 年為1430 萬英鎊，占全部收入的52%）、會計(jì)師事務(wù)所捐款收入（700 萬英鎊，占26%）、自創(chuàng)收入（包括發(fā)行收入、訂閱收入和使用費(fèi)收入，550 萬英鎊，占20%），以及其他收入（如投資收益和演講收入）。基金會籌資面臨的主要問題包括：一些國家捐款額嚴(yán)重低于按GDP占比分?jǐn)偟念~度；一些國家停止向基金會捐款；一些國家應(yīng)使用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則但沒有向基金會捐款；邀請中型會計(jì)師事務(wù)所捐款進(jìn)展不理想等。可見，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則本身就是一門生意。制定規(guī)則本來就是一門高級生意，更何況這門生意又跟證券行業(yè)掛上了鉤。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則這門生意的主要受益者是注冊會計(jì)師行業(yè)和證券交易所，會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同口號是證券市場合并的產(chǎn)物。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會這個做生意的私立機(jī)構(gòu)甚至都吸引不到一位有分量的法學(xué)家參與。這就清楚地表明，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則試圖在法律體系之外，另行創(chuàng)建一套基于證券市場的信息披露規(guī)則。

圖1 1979年以來我國企業(yè)會計(jì)核算制度的演化

盡管國際財務(wù)報告準(zhǔn)則自我標(biāo)榜為“全球會計(jì)準(zhǔn)則”，但實(shí)際上，它僅僅是證券信息披露規(guī)則，還未實(shí)現(xiàn)其終極目標(biāo)——形成全球證券交易所統(tǒng)一信息披露規(guī)則。全球大型證券交易所之間的客戶競爭和合并浪潮是國際會計(jì)趨同的真實(shí)驅(qū)動力。2006 年，紐約證券交易所（NYSE）收購泛歐證券交易所（Euronext），從而組成全球最大的股票市場、全球首個真正意義上的跨洲證券交易所——紐約·泛歐證券交易所（NYSE Euronext）。2008 年，紐約·泛歐證券交易所收購美國證券交易所（AMEX），鞏固了其證券交易所龍頭老大的地位。歐盟境內(nèi)的證券交易所一律根據(jù)2002/1606 號條例采用國際會計(jì)準(zhǔn)則；而美國的證券交易所一直采用美國公認(rèn)會計(jì)原則作為信息披露規(guī)則，直到2007年才宣布接受上市公司根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表。歐美證券交易所的合并凸顯了公認(rèn)會計(jì)原則與國際準(zhǔn)則并存的矛盾。

2.國際趨同的推動力量。熱衷于推動會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的主要勢力有四個：其一是國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會，它是會計(jì)國際趨同的始作俑者，其后繼者國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會繼承了其立場并策動了趨同戰(zhàn)略。其二是國際會計(jì)師聯(lián)合會，它是國際準(zhǔn)則的操作者和受益者。其三是國際證監(jiān)會組織，它出于試圖統(tǒng)一證券信息披露規(guī)則的目的而積極支持國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同。其四是巴塞爾委員會，它出于推行審慎監(jiān)管和巴塞爾協(xié)議的目的而積極支持國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同。此外，1982 年聯(lián)合國經(jīng)濟(jì)與社會理事會第67 號決議所設(shè)立的會計(jì)與報告國際準(zhǔn)則政府間專家工作組和經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）也出于不同目的，對全球會計(jì)準(zhǔn)則趨同起到過推波助瀾的作用。

在會計(jì)國際化進(jìn)程中，一些發(fā)達(dá)國家總希望將本國或本地區(qū)的標(biāo)準(zhǔn)作為協(xié)調(diào)的基準(zhǔn)，這樣可以不費(fèi)任何力氣而坐收協(xié)調(diào)之利；但對于其他國家來說，則必須花費(fèi)大量的協(xié)調(diào)成本，包括學(xué)習(xí)、培訓(xùn)成本，支付外國會計(jì)師服務(wù)費(fèi)用和咨詢費(fèi)用等，因此朝哪個方向協(xié)調(diào)也是一個利益問題，而對于這一點(diǎn)，發(fā)達(dá)國家目前面臨著更為緊迫的形勢。因?yàn)檎l在會計(jì)國際化進(jìn)程中占據(jù)了主導(dǎo)地位，誰就可以獲得更多的利益，利益之爭將決定會計(jì)國際化的發(fā)展方向[10]。

3.繼續(xù)推行國際趨同路線圖的危害。我國若繼續(xù)推廣國際準(zhǔn)則會導(dǎo)致實(shí)體經(jīng)濟(jì)受到損害。

（1）企業(yè)會計(jì)賬簿作為法律證據(jù)的可信性將會被大大削弱。在國際會計(jì)準(zhǔn)則中，會計(jì)已經(jīng)淪為一門“魔術(shù)”。財務(wù)報表中包含了大量的預(yù)期因素，且缺乏民商法、經(jīng)濟(jì)法的支持，這導(dǎo)致會計(jì)賬簿喪失了法律證明力。

（2）利潤表的作用大大下降，公司法、稅法、統(tǒng)計(jì)法的實(shí)施難度加大。按照國際會計(jì)準(zhǔn)則編制的會計(jì)報表中的“凈利潤”不再是公司法第八章所稱的“稅后利潤”，不能代表公司的業(yè)績。如果對缺乏法律依據(jù)的預(yù)期利潤進(jìn)行分配，則會嚴(yán)重地背離公司法的資本保全原則。會計(jì)是唯一能夠提供企業(yè)利潤數(shù)字的科學(xué)，而國際準(zhǔn)則違背了會計(jì)的功能定位。稅收（尤其是企業(yè)所得稅）和統(tǒng)計(jì)工作具有較強(qiáng)的會計(jì)信息依賴性，依法治稅和宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控客觀上需要有穩(wěn)定合理的企業(yè)會計(jì)數(shù)據(jù)提供支持。如果不及時剔除會計(jì)報表中的預(yù)期因素，統(tǒng)計(jì)公報中的數(shù)據(jù)就受制于證券市場行情，那么宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的效果可能會受到影響。

（3）對企業(yè)業(yè)績的評價變得更加困難。會計(jì)是唯一能夠提供企業(yè)凈利潤數(shù)字的科學(xué)，而國際準(zhǔn)則下的資產(chǎn)、負(fù)債、股東權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤等財務(wù)會計(jì)數(shù)據(jù)都很難可靠地用于企業(yè)業(yè)績評價，資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)報酬率等財務(wù)指標(biāo)已經(jīng)面目全非。因此，進(jìn)行財務(wù)業(yè)績評價時就需要剝離所有預(yù)期因素，另行計(jì)算不包含金融預(yù)期的財務(wù)指標(biāo)。

（4）法律的穩(wěn)定性將會受到破壞。國際會計(jì)準(zhǔn)則在本質(zhì)上是脫離法律原則、建立在獨(dú)創(chuàng)的概念框架基礎(chǔ)上的一整套證券市場從業(yè)機(jī)構(gòu)聯(lián)合設(shè)計(jì)的金融分析規(guī)則，它并非國際法。國際資本和證券行業(yè)迫不及待地想要統(tǒng)一資本市場的信息披露規(guī)則，于是倡導(dǎo)國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同，這可以理解；各國證監(jiān)會也許有理由為了資本的跨國跨地區(qū)自由流動而倡導(dǎo)資本市場會計(jì)規(guī)則的國際趨同。問題在于，該規(guī)則僅僅是服務(wù)于金融監(jiān)管當(dāng)局和證券投資者的規(guī)則，它代表的是急于收購他國優(yōu)質(zhì)資源的壟斷金融資本的利益。對于實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展而言，該規(guī)則的益處較小，反而具有潛在的危害性。

會計(jì)法規(guī)需要具有穩(wěn)定的價值導(dǎo)向。這一點(diǎn)是理論研究者很容易忽視的。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會自1973年成立之日起就繼受了美國公認(rèn)會計(jì)原則“決策有用觀”的價值導(dǎo)向。而這是唯一的、正確的價值導(dǎo)向嗎？美國公認(rèn)會計(jì)原則的演進(jìn)歷程否定了這一點(diǎn)。公認(rèn)會計(jì)原則自1938 年起直至1972 年，從未強(qiáng)調(diào)過要以投資者的投資決策為服務(wù)目標(biāo)，而是篤行歷史成本會計(jì)。決策有用觀的價值導(dǎo)向是越來越多的非會計(jì)專業(yè)人士主導(dǎo)準(zhǔn)則制定程序的結(jié)果，它成為美國證券市場信息披露的指導(dǎo)思想，是從1973年才開始的。

4.科學(xué)評價域外經(jīng)驗(yàn)。公司法、證券法從未規(guī)定也不可能規(guī)定會計(jì)應(yīng)當(dāng)“為證券買賣和企業(yè)估值服務(wù)”。會計(jì)界個別學(xué)者對民商法、經(jīng)濟(jì)法、會計(jì)學(xué)基礎(chǔ)理論的理解存在嚴(yán)重偏差。

（1）公司法并非是“為證券買賣和企業(yè)估值服務(wù)的”。作為重要的市場主體法，公司法的立法宗旨是“為了規(guī)范公司的組織和行為，保護(hù)公司、股東和債權(quán)人的合法權(quán)益，維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展”。世界上沒有哪一個國家的公司法膽敢宣稱其立法宗旨是為“證券買賣和企業(yè)估值”這一單一的私人利益導(dǎo)向服務(wù)。

（2）證券法也不是“為證券買賣和企業(yè)估值服務(wù)的”。證券法的立法宗旨是“為了規(guī)范證券發(fā)行和交易行為，保護(hù)投資者的合法權(quán)益，維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序和社會公共利益，促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展”。該法所強(qiáng)調(diào)的是保護(hù)投資者利益的“三公”原則，而不是“為證券買賣和企業(yè)估值服務(wù)”。從法理上看，證券法是公司法的特別法，根本不可能出現(xiàn)違背公司法的目標(biāo)導(dǎo)向。

（3）會計(jì)理論應(yīng)當(dāng)以法學(xué)為理論基礎(chǔ)。會計(jì)是對權(quán)利、義務(wù)等法律關(guān)系的分類統(tǒng)計(jì)，會計(jì)學(xué)是唯一能夠提供企業(yè)利潤數(shù)字的科學(xué)。依法納稅和依法分配是所有企業(yè)的權(quán)利和義務(wù)，作為法規(guī)的會計(jì)規(guī)則必然遵從稅法和公司法。目前流行的所謂會計(jì)應(yīng)當(dāng)“為證券買賣和企業(yè)估值服務(wù)”的觀點(diǎn)的實(shí)質(zhì)，是把金融分析規(guī)則強(qiáng)加給會計(jì)師，從而達(dá)到活躍證券市場、瓦解證券監(jiān)管的目的。世上模型千千萬萬，根本沒有一個公認(rèn)的股票估值模型。股票該賣多少錢？它的公允價值是多少？在交易達(dá)成之前，沒有誰能算出來。故而，會計(jì)根本就不應(yīng)當(dāng)著眼于為企業(yè)估值服務(wù)。

（4）不能把公認(rèn)會計(jì)原則等同于會計(jì)法規(guī)。美國公認(rèn)會計(jì)原則是美國證監(jiān)會要求美國上市公司采用的信息披露規(guī)則。美國沒有聯(lián)邦公司法，公司、會計(jì)的立法權(quán)限屬于各州。例如，要在特拉華州成立一家公司，就必須依照該州的《特拉華州公司法》注冊成立，然后遵循該州的法律依法納稅、依法分配。如果該公司在該州發(fā)行了證券，則還需要按照該州的證券法向該州的證監(jiān)局報送監(jiān)管資料。如果該公司還跨州發(fā)行了證券，則還應(yīng)向聯(lián)邦的證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)報送監(jiān)管資料?？梢?，在美國，公認(rèn)會計(jì)原則不是法律，而只是證券監(jiān)管行業(yè)規(guī)則，并不是所有的公司都要遵循一般公認(rèn)會計(jì)原則。在我國，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系屬于法律體系的組成部分，在法律層級效力上屬于財政部頒布的部門規(guī)章（基本準(zhǔn)則）和規(guī)范性文件（具體會計(jì)準(zhǔn)則）。我國會計(jì)立法實(shí)際上是在把美國證券市場上不合理的信息披露規(guī)則當(dāng)作會計(jì)法規(guī)進(jìn)行推廣。

綜上所述，為了建設(shè)適合我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)實(shí)踐所需的高質(zhì)量的國家統(tǒng)一的會計(jì)制度，我國學(xué)術(shù)界需要實(shí)現(xiàn)從“制造論文”向“創(chuàng)造知識”的跨越，會計(jì)法規(guī)的制定需要實(shí)現(xiàn)從“中國制造”向“中國創(chuàng)造”的跨越。

（三）捍衛(wèi)會計(jì)立法和經(jīng)濟(jì)監(jiān)管的自主權(quán)，完善國家統(tǒng)一的企業(yè)會計(jì)核算制度

1.國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（前身為國際會計(jì)準(zhǔn)則）不適合作為立法藍(lán)本。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則并不是國際法，而僅僅是民間機(jī)構(gòu)國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會牽頭設(shè)計(jì)的、推行于一些大型證券交易所的信息披露規(guī)則，它的藍(lán)本主要是美國證券市場上的上市公司信息披露規(guī)則——美國公認(rèn)會計(jì)原則。

1938 年，美國證監(jiān)會將公認(rèn)會計(jì)原則的制定權(quán)轉(zhuǎn)授給了美國會計(jì)師協(xié)會。由此開始，注冊會計(jì)師行業(yè)從自己的行業(yè)利益出發(fā)，制定的會計(jì)政策完整地容納了20 世紀(jì)20 年代自由放任的美國證券市場上的各種會計(jì)操縱手法，設(shè)計(jì)出了一整套彈性化的會計(jì)規(guī)則，這套規(guī)則就是公認(rèn)會計(jì)原則。會計(jì)準(zhǔn)則中的資產(chǎn)減值、公允價值、權(quán)益法、外幣折算、遞延所得稅、合并報表、權(quán)益法結(jié)合法、購買法、借款費(fèi)用資本化、研發(fā)支出資本化、套期保值會計(jì)等會計(jì)規(guī)則允許企業(yè)在缺乏原始憑證的情況下竄改賬簿數(shù)據(jù)，導(dǎo)致“會計(jì)造假合規(guī)化”問題愈演愈烈。

2.明確界定會計(jì)法規(guī)的立法理念。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則宣稱，財務(wù)會計(jì)報告的目標(biāo)是為證券投資者和商業(yè)銀行提供決策支持，這就是理論界主流研究所稱的“決策有用觀”。這種立場與立法實(shí)踐不符，缺乏法律依據(jù)。金融資產(chǎn)的價格是由金融市場參與者的預(yù)期所決定的，會計(jì)信息不是也不應(yīng)該是金融資產(chǎn)價格的決定因素。

會計(jì)信息的主要使用者是現(xiàn)有的股東、管理層和政府機(jī)關(guān)，而不是潛在的證券投資者。為企業(yè)經(jīng)營管理和國民經(jīng)濟(jì)管理提供具有法律證據(jù)力的財產(chǎn)權(quán)利和業(yè)績信息，是會計(jì)的法定職能。

我國1999 年修訂的會計(jì)法第九條規(guī)定，“各單位必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)核算，填制會計(jì)憑證，登記會計(jì)賬簿，編制財務(wù)會計(jì)報告”，“任何單位不得以虛假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)或者資料進(jìn)行會計(jì)核算”。上述規(guī)定彰顯了會計(jì)的一項(xiàng)基本原則，即“根據(jù)法律事實(shí)記賬（記賬行為必須具備原始憑證的支持）”。根據(jù)法律事實(shí)記賬所形成的會計(jì)信息具有公益性和公信力，能夠一視同仁地服務(wù)于企業(yè)的所有利害關(guān)系人。相反，缺乏原始憑證的記賬行為則屬于違法行為。可見，會計(jì)法第九條是檢驗(yàn)會計(jì)規(guī)則合法性的試金石。如果運(yùn)用這一條來考察域外的會計(jì)規(guī)則，立法機(jī)關(guān)就可以從容自信地拒絕很多似是而非的會計(jì)規(guī)則。

3.科學(xué)總結(jié)我國會計(jì)立法的歷史經(jīng)驗(yàn)并吸取國際會計(jì)領(lǐng)域的主要教訓(xùn)。會計(jì)制度在本質(zhì)上是一國民商法、經(jīng)濟(jì)法的實(shí)施細(xì)則，它是民商法、經(jīng)濟(jì)法得以順利實(shí)施的必要條件。由于全球法律制度存在重大差異，因此，會計(jì)法規(guī)作為民商法、經(jīng)濟(jì)法的實(shí)施細(xì)則，決不可能實(shí)現(xiàn)國際趨同。試圖跨越司法管轄范圍制定區(qū)域性統(tǒng)一會計(jì)法規(guī)的努力均以失敗告終。

會計(jì)制度是優(yōu)于會計(jì)準(zhǔn)則的立法形式，其顯著的優(yōu)點(diǎn)是簡潔易用、便于貫徹落實(shí)上位法。我國的會計(jì)法規(guī)定，國家實(shí)行統(tǒng)一的會計(jì)制度，這體現(xiàn)了我國法律制度的先進(jìn)性。我國擁有統(tǒng)一的、單一的公司法和稅法，這為制定國家統(tǒng)一的會計(jì)制度提供了寶貴的法律基礎(chǔ)。實(shí)踐證明，我國的會計(jì)制度長期遵循上位法，為上位法的貫徹實(shí)施發(fā)揮了積極作用，歷次會計(jì)核算制度改革的成功推進(jìn)都得益于有國家統(tǒng)一的會計(jì)制度作為支撐。

會計(jì)改革應(yīng)當(dāng)處理好繼承和發(fā)展的關(guān)系，不應(yīng)當(dāng)拋棄行之有效的、受到實(shí)務(wù)界廣泛支持的企業(yè)會計(jì)制度。相反，對于與我國傳統(tǒng)做法有所不同的域外做法，應(yīng)當(dāng)保持警惕的態(tài)度，決不能輕易引入任何一項(xiàng)不符合會計(jì)基本原理的規(guī)則。

4.加緊完善國家統(tǒng)一的會計(jì)制度?！皟蓜t”“兩制”順應(yīng)了企業(yè)資金來源多樣化的實(shí)際情況，把會計(jì)等式從“資金占用=資金來源”改為“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，使得會計(jì)信息得以全面地反映企業(yè)的法人財產(chǎn)權(quán)等法律關(guān)系，這是值得充分肯定的。后續(xù)立法如果能夠在此基礎(chǔ)上深入圍繞財產(chǎn)權(quán)利、負(fù)債等基礎(chǔ)要素展開研究，就有望建成基于我國法律原則的會計(jì)法規(guī)體系。但遺憾的是，會計(jì)立法機(jī)關(guān)這時候沒有比照法國、德國等的立法經(jīng)驗(yàn)制定遵循上位法的國家統(tǒng)一的會計(jì)制度，而是繼續(xù)借鑒美國經(jīng)驗(yàn)制定了一套偏離上位法的證券信息披露規(guī)則（會計(jì)準(zhǔn)則）。筆者參照法國、德國的成功經(jīng)驗(yàn)，梳理形成了關(guān)于完善國家統(tǒng)一的會計(jì)制度的路線圖，如圖2所示。

圖2 國家統(tǒng)一的會計(jì)制度的架構(gòu)

（1）修訂會計(jì)法，科學(xué)合理地界定會計(jì)的基本原則。應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持現(xiàn)行會計(jì)法第九條的規(guī)定，把“根據(jù)法律事實(shí)記賬（記賬行為必須具備原始憑證的支持）”作為會計(jì)的首要原則，并運(yùn)用這一原則審查其他會計(jì)原則的合法性，把“謹(jǐn)慎性原則”等失當(dāng)?shù)脑瓌t剔除出會計(jì)法。

（2）在行政法規(guī)中明確區(qū)分“國家統(tǒng)一的會計(jì)制度”和“證券信息披露規(guī)則”。修訂《企業(yè)財務(wù)會計(jì)報告條例》，在條例中明確區(qū)分“國家統(tǒng)一的會計(jì)制度”和“證券信息披露規(guī)則”。所有企業(yè)都應(yīng)遵循國家統(tǒng)一的會計(jì)制度編制會計(jì)報表。會計(jì)報表具有法律證明效力。

把現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系明確界定為證券信息披露規(guī)則，僅僅適用于上市公司。也就是說，上市公司除遵循國家統(tǒng)一的會計(jì)制度編制會計(jì)報表外，還應(yīng)遵循會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行補(bǔ)充性的證券信息披露，且補(bǔ)充性的證券信息披露不具有法律證明效力。

（3）逐步提升國家統(tǒng)一的會計(jì)制度的層級效力。國家統(tǒng)一的會計(jì)制度要求遵照上位法的規(guī)定制定會計(jì)規(guī)則，但是，不應(yīng)當(dāng)超越上位法的授權(quán)。我國公司法、稅收征收管理法、企業(yè)所得稅法、統(tǒng)計(jì)法對會計(jì)工作提出了明確的要求，國家統(tǒng)一的會計(jì)制度應(yīng)當(dāng)遵照執(zhí)行。

作為對比，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和美國公認(rèn)會計(jì)原則所主張的“決策有用觀”這一理念缺乏法律依據(jù)。我國公司法以及（作為公司法的特別法的）證券法從未提出這一不合理要求，從法學(xué)理論來看，“決策有用觀”不能作為我國法律的法定要求。因此，應(yīng)當(dāng)在條例中否定理論界所推崇的這一失當(dāng)理念。

國家統(tǒng)一的會計(jì)制度應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循會計(jì)法規(guī)定的“根據(jù)法律事實(shí)記賬（記賬行為必須具備原始憑證的支持）”的會計(jì)基本原則。可沿用《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的成功經(jīng)驗(yàn)，刪除資產(chǎn)減值、公允價值、權(quán)益法、外幣折算、遞延所得稅等不符合會計(jì)基本原則的會計(jì)規(guī)則。在“根據(jù)法律事實(shí)記賬（記賬行為必須具備原始憑證的支持）”這一會計(jì)基本原則的指導(dǎo)下，政府會計(jì)、企業(yè)會計(jì)的會計(jì)要素有望統(tǒng)一。

國家統(tǒng)一的會計(jì)制度包括兩個組成部分：其一，是適用于所有行業(yè)的《企業(yè)會計(jì)制度》；其二，是補(bǔ)充性的《會計(jì)核算辦法》，《會計(jì)核算辦法》是針對特殊行業(yè)（如銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)、保險業(yè)、證券業(yè)、施工企業(yè)、石油天然氣行業(yè)、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等）的會計(jì)核算業(yè)務(wù)做出補(bǔ)充性的規(guī)定。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)迥異的會計(jì)主體所適用的會計(jì)核算規(guī)則和會計(jì)報表格式，也必然存在顯著的差異，例如，保險行業(yè)、銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)與傳統(tǒng)工商企業(yè)的會計(jì)核算規(guī)則和會計(jì)報表格式既有共性，也有差異。《企業(yè)會計(jì)制度》及其補(bǔ)充性的《會計(jì)核算辦法》能夠妥善處理上述共性和差異。

國家統(tǒng)一的會計(jì)制度的法律層級可暫時維持現(xiàn)狀，待施行一段時間后應(yīng)當(dāng)升級為行政法規(guī)。原因在于，人民法院做出的判決是以憲法、法律和行政法規(guī)為依據(jù)的，部門規(guī)章和規(guī)范性文件通常不在考慮范圍之內(nèi)。

（4）調(diào)整會計(jì)準(zhǔn)則（證券信息披露規(guī)則）的適用范圍。我國目前共有7000 多萬戶市場主體，上市公司在其中所占比例極小。沒有理由把企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系的適用范圍推廣到所有大中型企業(yè)。應(yīng)當(dāng)本著實(shí)事求是的原則，把目前施行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系界定為上市公司的證券信息披露規(guī)則。也就是說，上市公司除了執(zhí)行國家統(tǒng)一的會計(jì)制度，還應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)行證券信息披露，它們能夠承受這種額外的負(fù)擔(dān)。如此調(diào)整后，非上市公司不采用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，從而可以節(jié)約大量的社會資源。會計(jì)準(zhǔn)則（證券信息披露規(guī)則）可由財政部和證監(jiān)會聯(lián)合制定并發(fā)布。

（5）堅(jiān)持科學(xué)的會計(jì)立法理念。一方面，要進(jìn)一步貫徹開門立法的理念。吸收法學(xué)專家、企業(yè)家、稅務(wù)機(jī)關(guān)等會計(jì)信息的主要使用者參與會計(jì)立法論證。另一方面，要繼續(xù)執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同路線圖，并加大宣傳力度。這有利于化解G20、國際證監(jiān)會組織、國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會等所宣揚(yáng)的全球會計(jì)準(zhǔn)則概念對我國會計(jì)立法所造成的輿論壓力，有利于保持國際趨同策略的穩(wěn)定性、避免出現(xiàn)朝令夕改的情況，有利于應(yīng)對學(xué)術(shù)界和注冊會計(jì)師行業(yè)等業(yè)界人士創(chuàng)新求變的理論沖動。如此，可快速實(shí)現(xiàn)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則全面趨同?？陀^地說，財政部先后通過倡導(dǎo)國際協(xié)調(diào)和國際趨同，已經(jīng)成功地破解了學(xué)術(shù)界和注冊會計(jì)師行業(yè)對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的迷信，驗(yàn)證了國家統(tǒng)一的會計(jì)制度的先進(jìn)性，這是國際趨同戰(zhàn)略的重大成就。通過1992 年以來的實(shí)踐檢驗(yàn)，財政部有理由更加堅(jiān)定地自主制定國家統(tǒng)一的會計(jì)制度，抵制學(xué)術(shù)界和注冊會計(jì)師行業(yè)等過度迷信“國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)”的立場。在本質(zhì)上，會計(jì)法規(guī)是民商法、經(jīng)濟(jì)法的實(shí)施細(xì)則。因此，會計(jì)法規(guī)的國際趨同是完全不可能的。作為對比，證券信息披露規(guī)則（會計(jì)準(zhǔn)則）是可以實(shí)現(xiàn)國際趨同的。

（6）采用“漸進(jìn)轉(zhuǎn)彎”的方式實(shí)行漸進(jìn)的改革。會計(jì)改革應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持科學(xué)的會計(jì)立法理念，著力打造科學(xué)、合理的會計(jì)理論體系和能夠經(jīng)受時間考驗(yàn)和實(shí)踐檢驗(yàn)的會計(jì)核算制度。

在輿論準(zhǔn)備階段，需要組織立法機(jī)關(guān)、實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界對會計(jì)理論進(jìn)行正反兩方面的探討，特別是對會計(jì)要素、會計(jì)原則等概念框架問題進(jìn)行辯證分析，還應(yīng)當(dāng)吸收法學(xué)家、企業(yè)家、金融分析師、研究者參與基礎(chǔ)理論研究。

在理論研究階段，可以以財政部招標(biāo)課題的方式組織基礎(chǔ)理論研究。確定10 ～15 個課題，公開招標(biāo)，每個課題至少指定兩個團(tuán)隊(duì)展開競爭性的研究。要求各研究團(tuán)隊(duì)提供企業(yè)會計(jì)制度和會計(jì)核算辦法的立法建議稿，在網(wǎng)上接受各界評議，以最大限度地凝聚社會共識。每項(xiàng)研究報告經(jīng)評審合格后，由財政部、中國會計(jì)學(xué)會出具采納證明或優(yōu)秀成果證書，以調(diào)動高校教師的積極性?？梢钥紤]通過網(wǎng)絡(luò)、微信平臺或報刊等形式引領(lǐng)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界人士對基礎(chǔ)理論進(jìn)行探討，邀請業(yè)界人士對理論爭鳴進(jìn)行點(diǎn)評，引導(dǎo)各界人士盡快對基礎(chǔ)理論問題達(dá)成共識。

在試運(yùn)行和正式實(shí)施階段，需要選擇大型、中小型、微型企業(yè)進(jìn)行模擬運(yùn)行，根據(jù)反饋意見修改和完善國家統(tǒng)一的會計(jì)制度。

總之，無論國家統(tǒng)一的會計(jì)制度是否與法律法規(guī)掛鉤，法律法規(guī)都在那里，所有企業(yè)都必須遵守。依照法律法規(guī)的基本原則完善我國的會計(jì)法規(guī)，是會計(jì)改革取得成功的必由之路。