產(chǎn)權(quán)審計：歷史勾畫與邏輯構(gòu)建

張 薇（教授），伍中信（博士生導師）

一、問題的提出

產(chǎn)權(quán)會計理論發(fā)軔于20世紀90年代，它將科斯的產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學與會計的功能和使命完美地結(jié)合在一起，從而形成了產(chǎn)權(quán)會計學派。產(chǎn)權(quán)會計的基礎(chǔ)理論認為，會計的核算與監(jiān)督職能就是對產(chǎn)權(quán)進行界定與保護[1]。會計本質(zhì)上是將外部性內(nèi)部化，又通過會計功能內(nèi)部化其外部性[2]，產(chǎn)權(quán)會計則首次清晰地闡釋了會計的產(chǎn)權(quán)功能。審計是與會計相伴而存在的，保護產(chǎn)權(quán)是審計原初的功能。當前審計種類繁多，遠遠不止于傳統(tǒng)的財務、合規(guī)、績效三大審計范疇，相應地，我國的審計組織機構(gòu)、審計實務的相關(guān)制度環(huán)境均發(fā)生了深刻的變革。本文在產(chǎn)權(quán)視域下考察審計的發(fā)展，并進行內(nèi)涵與外延的建構(gòu)，以明確審計的本質(zhì)，充分提升審計的功能。

二、產(chǎn)權(quán)制度與審計制度的雙重演進

1978 年，黨的十一屆三中全會提出了“堅持公有制經(jīng)濟為主體，非公有制經(jīng)濟為補充”的指導思想。1979 年，安徽省小崗村開始家庭聯(lián)產(chǎn)承包責任制的產(chǎn)權(quán)改革，之后各城市開始大規(guī)模進行“兩權(quán)分離”承包制改革，這一時期的產(chǎn)權(quán)制度變革以“放權(quán)讓利”為主要特征。產(chǎn)權(quán)制度的變革，推動了社會主義經(jīng)濟的發(fā)展，也使審計制度的恢復變得更為迫切。1980 年12 月，財政部發(fā)布《關(guān)于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》，注冊會計師制度得以恢復。在計劃經(jīng)濟時期，我國并未建立國家審計監(jiān)督制度，直到1983年國家審計署成立，才開始依法對本級人民政府各部門、國家金融機構(gòu)、國有企事業(yè)單位以及其他擁有國家資產(chǎn)單位的財政、財務收支的真實性、合法性和效益性進行審計監(jiān)督。

1992 年，鄧小平同志在南巡講話中指出，要盡快建立社會主義市場經(jīng)濟和現(xiàn)代企業(yè)制度，大力培育市場主體，即具有獨立產(chǎn)權(quán)的產(chǎn)權(quán)主體。自此以后，產(chǎn)權(quán)制度變革逐漸進入深水區(qū)，資本市場進入規(guī)范化高速增長時期，證券交易品種變得多樣化，獨立審計開始蓬勃發(fā)展。1994年，《中華人民共和國注冊會計師法》實施。1995 年，《中國注冊會計師獨立審計準則》發(fā)布，同年《中華人民共和國審計法》實施。1996 年，國家審計署發(fā)布了《中華人民共和國國家審計基本準則》和一些具體準則。2010 年9 月1 日，審計署發(fā)布了《中華人民共和國國家審計準則》。當獨立審計與國家審計進入常規(guī)化、法制化軌道以后，在組織內(nèi)部構(gòu)筑一道防線顯然可以使這兩種外部審計更有效率。2003年，審計署發(fā)布的《關(guān)于加強內(nèi)部審計工作的規(guī)定》成為內(nèi)部審計確立的法定依據(jù)。

伴隨著產(chǎn)權(quán)改革不斷深化的是經(jīng)濟的高速增長，但同時也出現(xiàn)了霧霾、水污染、土壤污染等一系列環(huán)境問題。環(huán)境治理的一個難題便是環(huán)境產(chǎn)權(quán)無法像財產(chǎn)權(quán)那樣清晰分割，環(huán)境審計面臨同樣的困境。但隨著對環(huán)境產(chǎn)權(quán)的確認、環(huán)境產(chǎn)權(quán)交易市場的逐漸形成與完善，這一困境得以緩解。從2007 年開始，天津、河北、內(nèi)蒙古等11個?。▍^(qū)、市）由國務院有關(guān)部門組織開展了排污權(quán)有償使用和交易試點，2014年國務院辦公廳發(fā)布《關(guān)于進一步推進排污權(quán)有償使用和交易試點工作的指導意見》，這為排污權(quán)這類環(huán)境產(chǎn)權(quán)的確權(quán)、市場交易提供了權(quán)威依據(jù)。

2013年，深圳、北京、重慶、上海、天津、湖北、成都均開始著手部署基于碳排放總量控制下的一級市場碳排放配額交易的試點。2016 年1 月22 日，發(fā)改委辦公廳印發(fā)《關(guān)于切實做好全國碳排放權(quán)交易市場啟動重點工作的通知》，旨在協(xié)同推進全國碳排放權(quán)交易市場建設(shè)。2017 年，我國啟動了全國碳排放權(quán)交易，并開始實施碳排放權(quán)交易制度。這為碳排放權(quán)這類環(huán)境產(chǎn)權(quán)的確權(quán)、市場交易提供了法律基礎(chǔ)。

2013 年，黨的十八屆三中全會提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計”。編制自然資源資產(chǎn)負債表的前提是確權(quán)[3]，憲法關(guān)于“環(huán)境產(chǎn)權(quán)”的法律規(guī)定“自然資源都屬于國家所有”，但在實務中環(huán)境使用權(quán)可以通過單元化分解后由不同的主體享有。環(huán)境使用權(quán)的行政區(qū)域單元化分割以及環(huán)境所有權(quán)歸國家所有是一個問題的兩個面，既對立又統(tǒng)一，這破解了環(huán)境審計產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)無法明確的困境，也為環(huán)境審計長足發(fā)展奠定了基礎(chǔ)[4]。

三、審計的產(chǎn)權(quán)保護功能

產(chǎn)權(quán)制度與審計制度在時間上的螺旋式演進趨勢表明，產(chǎn)權(quán)制度的每一次演進，都伴隨著審計在深度和廣度上的突破。換言之，產(chǎn)權(quán)制度變革后，原有的制度均衡被打破，基于新的產(chǎn)權(quán)制度而產(chǎn)生的經(jīng)濟活動的相關(guān)信息能否被合法、真實地反映，經(jīng)濟活動本身是否合法、合規(guī)、有效，產(chǎn)權(quán)享有者的利益能否得到最大程度的保護，便有賴于審計監(jiān)督的介入。反之，新的審計要求誘發(fā)了環(huán)境治理監(jiān)督的更高需求，環(huán)境產(chǎn)權(quán)相關(guān)制度的變革便成為一種必然。因此，一旦原有的審計制度無法滿足產(chǎn)權(quán)變革引發(fā)的新需求，或原有的產(chǎn)權(quán)制度不再適應審計制度的現(xiàn)實需求，產(chǎn)權(quán)制度的保護與審計制度的供給便成為一種非均衡狀態(tài)。這時唯有適時跟進制度建設(shè)，才能實現(xiàn)制度的新帕累托均衡。這一雙重螺旋式演進過程也充分顯示了審計的產(chǎn)權(quán)保護功能。

1.從靜態(tài)角度來看，審計是以獨立第三方或獨立部門的身份來開展監(jiān)督活動，對與組織產(chǎn)權(quán)相關(guān)的會計信息、資源信息等進行再界定，以實現(xiàn)對產(chǎn)權(quán)的保護[5]。實務中，這一功能主要通過內(nèi)部審計、注冊會計師審計、政府審計三類不同主體實施的審計來實現(xiàn)。

（1）政府審計從形式上看，主要監(jiān)督公權(quán)力的運行是否得當。在產(chǎn)權(quán)制度建立的初期，政府審計的重點在于財政資金的使用、財經(jīng)紀律的維護。產(chǎn)權(quán)制度逐漸完善后，政府審計的外延不斷拓展。根據(jù)2015年中共中央、國務院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》，政府審計“全覆蓋”除公共資金外，還包括對國有資產(chǎn)、國有資源、領(lǐng)導干部履行經(jīng)濟責任情況實行審計全覆蓋。可見，政府審計實質(zhì)上是對國有資產(chǎn)與國家資源的產(chǎn)權(quán)保護。

（2）注冊會計師審計是接受全體股東的委托，對上市公司財務報表、內(nèi)部控制開展審計。既然是受托審計，注冊會計師就要履行受托責任，即對全體股東在公司所享有的產(chǎn)權(quán)進行再界定與保護。財務報表信息是對公司一定時期財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計確認與產(chǎn)權(quán)界定，審計就是對此類信息進行鑒證，從而起到對會計所界定的產(chǎn)權(quán)信息的再界定作用。內(nèi)部控制是公司對股東產(chǎn)權(quán)保護的第一道防線，通過注冊會計師的審計鑒證進行查漏補缺，為股東提供決策依據(jù)。例如，2018 年我國有東方金鈺、ST 節(jié)能等52 家上市公司的內(nèi)部控制報告被出具了否定意見，資本市場便對此作出了適時反應，多數(shù)被出具否定意見的公司股價下跌。審計意見將有效緩解信息不對稱，并幫助投資者及時做出正確決策，以維護投資者權(quán)益。

（3）就內(nèi)部審計而言，對于有國家財政資金支持的組織，內(nèi)部審計應對國有資產(chǎn)與國家資源進行產(chǎn)權(quán)保護；對于非國有產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的組織，內(nèi)部審計應對出資者或股東的產(chǎn)權(quán)負責。

2.從動態(tài)的角度來看，產(chǎn)權(quán)是隨時間的推移、各類產(chǎn)權(quán)相關(guān)活動的開展而演變的，產(chǎn)權(quán)的最終界定結(jié)果由其初始配置、產(chǎn)權(quán)交易決定。在產(chǎn)權(quán)的權(quán)能表現(xiàn)形式上，產(chǎn)權(quán)可分為財權(quán)、資產(chǎn)權(quán)。其中：財權(quán)具有價值屬性；資產(chǎn)權(quán)主要包括對資產(chǎn)的所有權(quán)、使用權(quán)、處置權(quán)等，具有物理屬性[3]。產(chǎn)權(quán)的初始配置通常根據(jù)產(chǎn)權(quán)所有者的財權(quán)或法律、政策、制度規(guī)定應享有的資產(chǎn)權(quán)來界定，如新辦企業(yè)通常按投資者投入的資金或有形資產(chǎn)的價值來確定，而排污權(quán)、碳排放權(quán)的初始配額則根據(jù)各企業(yè)所享有的資產(chǎn)權(quán)來界定。

產(chǎn)權(quán)運動根據(jù)其是否通過專門的產(chǎn)權(quán)交易機構(gòu)實現(xiàn)可分為兩類：①如果只是常規(guī)經(jīng)營導致的產(chǎn)權(quán)變化，則一定時期結(jié)束，產(chǎn)權(quán)可以根據(jù)其期初的產(chǎn)權(quán)、當期的增減變動進行界定，同時對財權(quán)與資產(chǎn)權(quán)的一致性進行檢驗；②如果產(chǎn)權(quán)的變化通過專門的產(chǎn)權(quán)交易機構(gòu)實現(xiàn)（如證券交易所、排污權(quán)交易所、碳排放權(quán)交易所等），則產(chǎn)權(quán)需要根據(jù)這些外部機構(gòu)的產(chǎn)權(quán)交易信息來界定。產(chǎn)權(quán)審計主要是通過對產(chǎn)權(quán)的初始配置、產(chǎn)權(quán)交易過程中的財權(quán)運動、資產(chǎn)權(quán)運動和產(chǎn)權(quán)最終配置結(jié)果進行審計，確保產(chǎn)權(quán)配置的合法、公平、適當，產(chǎn)權(quán)交易的合規(guī)、有效，產(chǎn)權(quán)最終配置結(jié)果的真實、準確、有效。

四、產(chǎn)權(quán)審計的內(nèi)涵及其“人本”回歸

迄今為止，關(guān)于審計的內(nèi)涵有不同的定義，并形成了以下觀點：一是查賬論，美國注冊會計師協(xié)會、國際會計師聯(lián)合會、中國注冊會計師協(xié)會、英國會計團體聯(lián)合理事會均認為審計就是審計人員對財務進行審查并獨立發(fā)表審計意見；二是責任關(guān)系論，美國會計學會認為審計是一項由獨立第三方對經(jīng)濟行為與相應標準一致程度發(fā)表意見，并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的過程[6]；三是經(jīng)濟監(jiān)督論，以中國審計學會提出的審計定義最為典型，其認為審計是“由專職機構(gòu)和人員根據(jù)授權(quán)或委托，依法對被審計單位的財政、財務收支及有關(guān)經(jīng)濟活動的真實性、合法性、效益性進行審查、鑒證，評價經(jīng)濟責任，用以維護財經(jīng)法紀，改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益，促進宏觀調(diào)控的獨立性經(jīng)濟監(jiān)督活動”。

以上關(guān)于審計內(nèi)涵的表述，查賬論和經(jīng)濟監(jiān)督論均側(cè)重于對財權(quán)的審計，難以涵蓋資產(chǎn)權(quán)相關(guān)的新興審計類型，如人力資源審計、環(huán)境審計、內(nèi)部控制審計等。責任關(guān)系論依然適用于財務審計以外的審計類型，但是只描述了其過程，并沒有體現(xiàn)出審計的本質(zhì)。筆者認為，審計是為了保護所有者的產(chǎn)權(quán)，由專職機構(gòu)和人員依法對被審計單位的經(jīng)濟活動或行為與相應標準一致程度出具意見的過程。從這一角度來看，所有的審計均是產(chǎn)權(quán)審計[6]。例如，財務報表審計是為了保護公司股東對公司的產(chǎn)權(quán)，由審計師依據(jù)《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》開展的鑒證活動；政府審計是為了保護國家對國有資產(chǎn)和資源的產(chǎn)權(quán)，由審計師依據(jù)《國家審計準則》開展的檢查與監(jiān)督活動。

產(chǎn)權(quán)是一個相對概念，它可能隨著科學技術(shù)的發(fā)展、計量方式的改進、實踐活動的深化而不斷拓展。財政資金的科學化管理對預算績效審計提出了新要求，精準扶貧催生了扶貧審計、民生審計，金融開放、金融創(chuàng)新呼吁金融審計，環(huán)境惡化催生了自然資源資產(chǎn)審計，眾多類型的審計有何本質(zhì)聯(lián)系？審計通過對產(chǎn)權(quán)的全過程監(jiān)督來實現(xiàn)對產(chǎn)權(quán)的保護，助力良好社會秩序的形成，并成為社會治理的重要手段。無論何種類型的審計，從本質(zhì)上來看，都是對產(chǎn)權(quán)所有者的保護。十九大報告強調(diào)“不斷促進社會公平正義，形成有效的社會治理、良好的社會秩序，使人民獲得感、幸福感、安全感更加充實、更有保障、更可持續(xù)”；習近平總書記在慶祝改革開放四十周年大會上再次指出：“讓人民有更多、更直接、更實在的獲得感、幸福感、安全感”。產(chǎn)權(quán)審計的提出，能加強各類審計對人民獲得感、幸福感、安全感的關(guān)注，也將最終實現(xiàn)審計從資本、物本到人本的本質(zhì)回歸。

目前，審計已從以“資”為“本”發(fā)展到“資本”與“物本”共存的實務階段。以“資”為“本”的財務、財政資金等審計，能夠保障資本市場有序運行，為組織內(nèi)部構(gòu)建舞弊防線，為財政資金的公平與高效配置提供監(jiān)督；以“物”為“本”的環(huán)境績效審計、自然資源資產(chǎn)離任審計等，可為人們建立良好的生態(tài)環(huán)境、為自然資源使用的代際公平提供保障。兩者最終都是為了維護社會的公平正義與秩序，并為人民獲得感、幸福感、安全感的提升服務，所以最終都必將回歸“人本”。未來審計實務也將拓展至以人民的獲得感、幸福感、安全感作為審計對象，實施以“人”為“本”的內(nèi)部審計、績效審計或?qū)ｍ椀娜肆Y源審計等，以充分激發(fā)人力資源的積極性和創(chuàng)造力，也使審計能更充分地保護產(chǎn)權(quán)，為產(chǎn)權(quán)所有者服務。這既是各類審計的本質(zhì)聯(lián)系，也是產(chǎn)權(quán)審計的重要使命。

五、產(chǎn)權(quán)審計的外延構(gòu)建

隨著產(chǎn)權(quán)制度的不斷演進，審計實務越來越豐富，審計類型也越來越多。從產(chǎn)權(quán)審計的內(nèi)涵與本質(zhì)回歸可知，審計有“資”本、“物”本、“人”本審計三大類型。前兩類審計有時是同時進行的，比如對資產(chǎn)的審計既包括對資產(chǎn)價值的審計，也包括對資產(chǎn)的實物盤點；“人”本審計則強調(diào)對人的“獲得感、幸福感、安全感”的評價，是一種新型的審計，它可以單獨進行，也可以內(nèi)嵌于其他類型的審計。三類審計的形成是產(chǎn)權(quán)制度與審計制度雙重演進的必然結(jié)果。

從審計的產(chǎn)權(quán)功能角度又可以將產(chǎn)權(quán)審計分為兩大類：①綜合性審計。審計的內(nèi)容涉及產(chǎn)權(quán)配置與交易的多個環(huán)節(jié)或者全過程，如環(huán)境審計、金融審計、人力資源審計、管理審計、民生審計等。這些審計的具體內(nèi)容既可能涉及制度本身，關(guān)系到初始產(chǎn)權(quán)的界定，也可能涉及產(chǎn)權(quán)交易過程，還可能涉及產(chǎn)權(quán)交易結(jié)果。②單一功能審計。通常只針對產(chǎn)權(quán)運動的初始配置、產(chǎn)權(quán)交易、最終配置中的某一項功能進行審計。其中，有的是針對產(chǎn)權(quán)初始配置的公平性、合理性、合法性進行審計，如制度審計、預算審計等；有的是針對產(chǎn)權(quán)交易過程的審計，如合規(guī)性審計、網(wǎng)絡(luò)安全審計、內(nèi)部控制審計；有的則針對最終配置結(jié)果開展審計，如績效審計、經(jīng)濟責任審計、經(jīng)營審計、領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計、財務審計、地方政府債務審計。圍繞產(chǎn)權(quán)功能重構(gòu)審計的外延（如下表所示），在產(chǎn)權(quán)配置與交易中，審計可以自始至終為其護航，從而實現(xiàn)對產(chǎn)權(quán)的保護。

按產(chǎn)權(quán)功能重構(gòu)審計外延

產(chǎn)權(quán)審計的外延框架有助于我們分析組織審計類型是否充分、能否起到全面產(chǎn)權(quán)保護作用。一個組織的審計如果能夠滿足對“資”本、“物”本到“人”本的覆蓋，并實現(xiàn)對初始配置、交易過程與配置結(jié)果三個環(huán)節(jié)的全方位有效監(jiān)督，則該組織必將具備可持續(xù)發(fā)展能力。當前，在政府審計中，過去重產(chǎn)權(quán)配置結(jié)果、輕初始配置和交易過程的審計較多，而針對初始配置與交易的預算審計、內(nèi)部控制審計較少，由此導致的問題是對于風險的事前事中防控不強，不利于及時發(fā)現(xiàn)貪腐事件。在企業(yè)的審計中，針對財務報表和內(nèi)部控制開展審計，監(jiān)督環(huán)節(jié)涵蓋了產(chǎn)權(quán)運動的整個過程，形成了完整的產(chǎn)權(quán)審計監(jiān)督機制。但企業(yè)的審計是以財權(quán)為主的審計，對人力資產(chǎn)、自然資源資產(chǎn)涉及較少。在國家對環(huán)境保護日益重視的背景下，一旦企業(yè)做出違反資源保護相關(guān)法律法規(guī)的行為，很容易帶來巨大風險，這樣顯然不足以為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展保駕護航。

對于各種類型的審計，都應當加強其“人”本導向，以加大對產(chǎn)權(quán)所有者的保護力度。在審計評價指標體系的構(gòu)建中，可增加對人們獲得感、幸福感、安全感的評價指標?！叭恕北緦虻募訌?，首先可以從內(nèi)部審計做起，在各種類型的組織中，員工的工作積極性與其獲得感、幸福感和安全感密切相關(guān)。因此，內(nèi)部審計不應只關(guān)注“資”本與“物”本審計，而應當將整體的導向轉(zhuǎn)向“人”本審計。對員工獲得感、幸福感、安全感的評價應成為內(nèi)部審計的常規(guī)性工作，通過建立有效的溝通機制提升審計效果。其次，“人”本導向也可以通過管理審計、人力資源審計、民生審計、政府績效審計等各類審計進行強化。這些審計可以利用內(nèi)部審計的結(jié)果進行再審計，也可以自行開展人們獲得感、幸福感、安全感的審計，由此強化新時期審計的本質(zhì)要求，讓審計充分實現(xiàn)其產(chǎn)權(quán)保護的使命。