我國財政部門內(nèi)部控制制度優(yōu)化設(shè)計

顧雪玲

【摘 要】 財政部門內(nèi)部控制一直就是財政部的一項重點工作。文章基于博弈理論，對財政部門內(nèi)部控制制度設(shè)計進行了研究。構(gòu)建了上、下級財政部門間監(jiān)督博弈模型和同級財政部門各職能處室間合作博弈模型。研究表明，下級財政部門最優(yōu)違規(guī)程度與下級財政部門違規(guī)收益的風險系數(shù)、上級財政部門懲罰力度和監(jiān)督概率呈負相關(guān)關(guān)系;給定下級財政部門最優(yōu)違規(guī)程度時，上級財政部門的最優(yōu)監(jiān)督概率與其懲罰力度和監(jiān)督成本、下級財政部門違規(guī)收益的風險系數(shù)呈負相關(guān)關(guān)系;同級財政部門各職能處室間的隱性不合作行為是一種不可避免的現(xiàn)象。依據(jù)博弈分析結(jié)果，針對財政部門內(nèi)部控制制度的設(shè)計提出建議。

【關(guān)鍵詞】 財政部門; 內(nèi)部控制; 博弈理論; 制度設(shè)計

【中圖分類號】 F233 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）24-0089-05

一、引言

20世紀以來，理論界對內(nèi)部控制的研究以及企業(yè)中內(nèi)部控制的實踐均表明：內(nèi)部控制在提升組織運行效率，降低組織風險，保護資產(chǎn)安全以及確保相關(guān)法規(guī)得以遵循等方面能夠起到十分重要的作用。2012年，黨的十八大報告中提出“加強對政府全口徑預算決算的審查和監(jiān)督”，財政監(jiān)督和控制制度改革邁出關(guān)鍵一步;2014年10月8日，《財政部內(nèi)部控制基本制度（試行）》（財辦〔2014〕40號）的頒布，標志著財政部內(nèi)部控制工作全面啟動;2016年8月18日，財政部提出“要把內(nèi)控建設(shè)作為黨建工作的一項配套措施來抓”，這是黨組給予內(nèi)控工作的全新定位，也是對內(nèi)控建設(shè)工作更高的要求。2018年6月19日，財政部監(jiān)督評價局（內(nèi)控辦）組織召開了專項風險內(nèi)部控制牽頭單位工作座談會，強調(diào)當前財政部門內(nèi)部控制工作既要強化內(nèi)控理念、搭建內(nèi)控框架、完善內(nèi)控制度，也要對實質(zhì)性業(yè)務管控和權(quán)力制約。財政部門作為我國主管財政收支、財稅政策、國有資本金基礎(chǔ)工作的宏觀調(diào)控部門，其內(nèi)部控制不僅是政府治理機制形成的基礎(chǔ)，也是政府治理工作公平公正開展的保障。加強財政部門內(nèi)部控制制度設(shè)計，既是財政部門內(nèi)部對自身權(quán)力的一種制約，一種有目的的風險防控和一系列的糾錯活動，也是當前市場經(jīng)濟不斷發(fā)展下社會的客觀訴求。

我國財政部門內(nèi)部控制一定程度上借鑒國外財政部門內(nèi)部控制的經(jīng)驗實現(xiàn)了自己的創(chuàng)新。在內(nèi)控立法方面，將財政部門內(nèi)部控制工作法制化，確保了運行權(quán)威;在內(nèi)控制度建設(shè)方面，制定了專項內(nèi)控辦法和一級流程內(nèi)控制度;在信息化建設(shè)方面，開發(fā)了內(nèi)控管理信息系統(tǒng)，將內(nèi)控流程和防控措施固化并融入業(yè)務開發(fā)系統(tǒng)和辦公自動化系統(tǒng);在內(nèi)控體系構(gòu)建上，逐漸構(gòu)建覆蓋財政資金全流程的內(nèi)部控制體系，將內(nèi)控考核評價結(jié)果納入財政部年度考核體系（《財政部機關(guān)內(nèi)部控制考核評價方法（試行）》）。

本文基于博弈理論，對上、下級財政部門間、各職能處室間的博弈行為進行了研究，希望從上、下級財政部門的相互監(jiān)督以及同級財政部門的相互監(jiān)督兩個方面為我國財政部門內(nèi)部控制制度的設(shè)計提供理論支撐。本文研究得出上級財政部門對于上級財政部門對違規(guī)行為的懲罰力度、監(jiān)督概率以及下級財政部門違規(guī)收益的風險系數(shù)與下級財政部門最優(yōu)違規(guī)程度呈負相關(guān)關(guān)系;上級財政部門最優(yōu)監(jiān)督概率與其對違規(guī)行為的懲罰力度，監(jiān)督成本以及下級財政部門違規(guī)收益的風險系數(shù)呈負相關(guān)關(guān)系。同級財政部門各職能處室間的博弈最終會陷入“囚徒困境”，各職能處室為了自身利益的最大化會選擇“不合作”策略，使得財政部門整體效用最低。本文在構(gòu)建博弈模型基礎(chǔ)上，基于博弈結(jié)果進行分析，從理論分析的結(jié)果出發(fā)為當前我國財政部門的內(nèi)部控制制度設(shè)計提供了三點建議。

二、財政部門內(nèi)部控制的發(fā)展和文獻回顧

國外研究者很早就開始了對于財政部門內(nèi)部控制的研究。從1789年的《人權(quán)法案》到1921年的《預算與會計法案》，美國逐步建立起財政部門內(nèi)部控制的基本框架和控制機制，設(shè)立財政部、審計總署，并建立相應的政府集中的以財政為基礎(chǔ)的會計和報告機制;1948年，美國審計總署成立會計局，將內(nèi)部控制納入聯(lián)邦會計機制中;1950年，美國《預算與會計程序法案》的頒布，加強了對政府收入、支出、財產(chǎn)等相關(guān)資產(chǎn)的控制與監(jiān)督，建立健全相關(guān)政府部門的內(nèi)部控制、會計與審計系統(tǒng);1990年，《首席財務官法案》要求聯(lián)邦政府設(shè)立首席財務官，主要負責確保財務信息的有效性、準確性、及時性;1999年，美國政府問責局（Government Accountability Office，GAO）發(fā)布了《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》，該準則以1992年美國虛假財務報告委員會下屬的發(fā)起人委員會（Committee of Sponsoring Organizations of the National Commission of Fraudulent Financial Reporting，COSO）委員會頒布的《內(nèi)部控制——整合框架》為模板，將內(nèi)部控制目標總結(jié)歸納成三個大類，并將內(nèi)部控制劃分為五個基本要素;2004年，《公共部門內(nèi)部控制準則指南》將風險評估納入部門管理的大框架內(nèi)，指出其與內(nèi)部控制的相關(guān)性，強調(diào)了風險評估的重要性;Tierney et al.[1-2]提到美國審計署要求政府相關(guān)各部門都應該根據(jù)部門具體情況選擇適合高效的內(nèi)部控制體系，應將COSO內(nèi)部控制框架運用到內(nèi)部控制機制的建設(shè)過程;David M.Walker[3]認為隨著時代發(fā)展，加強對信息技術(shù)的監(jiān)控可以監(jiān)督政府履行自身的職責;Dragija et al.[4]認為推行公開的內(nèi)部財務控制體系（PIFC）有利于加強公共部門的有效管理;波蘭學者，Ewa W.[5]則把風險管理作為公共財政控制的目標，提出風險識別、風險分析、風險評分、風險管理;《GAO報告》（2014）提出誠信和道德價值觀也是內(nèi)部控制體系的重要組成部分。

我國對于財政部門內(nèi)部控制的研究始于2000年。董仕軍[6]認為廣義上財政內(nèi)控機制包括財政管理的全部，狹義上財政部門內(nèi)控機制分為財政部門內(nèi)部的監(jiān)督檢查以及財政部門內(nèi)部職能機構(gòu)用于內(nèi)部管理的工作程序性、規(guī)范性的制度建設(shè);劉永澤[7]主張將行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系規(guī)范化;李維安等[8]從風險管理的角度論述了內(nèi)部控制的規(guī)范體系建立;李越冬等[9]針對內(nèi)部控制缺陷，提出要加強信息披露和信息流通;張文麗[9]強調(diào)了以ISO質(zhì)量管理體系來提升財政監(jiān)督業(yè)務;陳志斌等[10]從新制度經(jīng)濟學的角度探討我國內(nèi)控標準中的執(zhí)行機制;林鐘高等[11]引入契約經(jīng)濟學理論對內(nèi)部控制契約屬性進行拓展性分析，建立了基于全體要素投入主體的博弈分析矩陣;方玉紅[12]認為應當賦予財政內(nèi)部監(jiān)督以明確的定位;安西旺[13]將財政部門內(nèi)部控制按照不同標準進行分類，指出內(nèi)部控制制度范圍大于會計制度，大于管理制度，而內(nèi)部控制制度、會計制度、管理制度均須借助內(nèi)部稽核制度方能實施，并且提出整個財政部門可通過內(nèi)部控制制度進行程序化管理，即對各類資金運行及信息進行標準化、程序化、系統(tǒng)化管理;張慶龍[14]提出政府部門內(nèi)部控制受到政府部門內(nèi)部行政因素等諸多因素的制約，應集中于經(jīng)濟業(yè)務活動而不過多涉及行政業(yè)務活動;劉志等[15]認為財政部門內(nèi)部控制要解決制度規(guī)定不夠細致完善、財政資金分配權(quán)力過于集中、財政管理自由裁量權(quán)設(shè)置不夠科學、內(nèi)部監(jiān)督不到位等問題;劉金文[16]從系統(tǒng)論、控制論、信息論三論入手，強調(diào)了監(jiān)督和評價這兩個要素對內(nèi)部控制建設(shè)發(fā)展的重要性;唐大鵬等[17]主張財政部門內(nèi)部控制的一體化體系建設(shè);周美華等[18]的研究表明權(quán)力是導致腐敗的重要因素，必須對權(quán)力采取制衡措施，而內(nèi)部控制正是這樣的制衡機制。綜上，目前關(guān)于內(nèi)部控制的理論研究集中于內(nèi)部監(jiān)督、激勵及制衡，本文將通過博弈手段對我國財政部門內(nèi)部控制制度優(yōu)化進行深入探討。

三、財政部門內(nèi)部控制參與主體行為博弈分析

內(nèi)部控制中各主體間的互動是一個博弈過程。財政部門內(nèi)部控制中的博弈參與主體包括各級財政部門以及同級財政部門內(nèi)部各職能處室。本節(jié)將從財政部上、下級部門和同級財政部門各職能處室兩個方面構(gòu)造內(nèi)部控制博弈模型，實證分析財政部門內(nèi)部控制中各要素之間的關(guān)系。

（一）上、下級財政部門博弈模型

內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)對內(nèi)部控制建立與實施情況進行監(jiān)督檢查，評價內(nèi)部控制的有效性，對于發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，及時加以改進，是實施內(nèi)部控制的重要保證（《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，財會〔2008〕7號）。本節(jié)將基于博弈理論，構(gòu)建上、下財政部門內(nèi)部控制監(jiān)督博弈模型。

1.模型的假定

上、下級財政部門之間的監(jiān)督博弈，涉及到財政部門內(nèi)部控制制度的制定部門，上級財政部門和下級財政部門三個方面。

為了便于分析，本文假定內(nèi)控制度制定部門為博弈局外人，即其以全體人民的利益為基礎(chǔ)，制定出有效的財政內(nèi)控制度;假定博弈雙方各持兩個純策略，上級財政部門的純策略為“查處”與“不查處”，下級財政部門的純策略為“違規(guī)”與“不違規(guī)”，博弈雙方的目標都是在各自既定的約束條件下實現(xiàn)自身利益的最大化;假定上級財政部門的職責為查處下級級財政部門的違規(guī)行為，維護財政秩序，以此實現(xiàn)其自身效用最大化;假定上級財政部門愿意付出成本去監(jiān)督，則一定會發(fā)現(xiàn)下級財政部門的違規(guī)行為。

2.模型的變量設(shè)置

在財政部門工作正常開展的一個周期內(nèi)，令上級財政部門的監(jiān)督概率p（0≤p≤1），上級財政部門正常效用為a，下級級財政部門正常效用為b。以下級財政部門的違規(guī)程度為決策變量，用違規(guī)收入為Q（Q≥0）表示。若違規(guī)將給社會造成的損失（其中包含上級財政部門因不查處違規(guī)行為而受到的懲罰）為aQ（a≥0）。若下級財政部門的違規(guī)行為被發(fā)現(xiàn)，上級財政部門對下級財政部門的懲罰為σQk（σ>0，σ為懲罰力度;k>1，k為常數(shù)），而罰款中的μσQk（0≤μ≤1）成為上級財政部門的預算收入，上級財政部門查處工作的效用為-c，c（c>0）可以理解為上級財政部門的監(jiān)督成本（負效用），μσQk-c可以理解為上級財政部門做好查處工作對不做查處工作的相對收益（正效用），且滿足μσQk-c≥0，下級級財政部門違規(guī)收益的風險系數(shù)為λ（0≤λ≤1），風險系數(shù)與下級財政部門的風險偏好和時間長度有關(guān)，其越偏好風險，風險系數(shù)越大;時間長度越小，風險系數(shù)越大（時間長度是指違規(guī)行為發(fā)生后，下級財政部門獲得違規(guī)收益與查處行為發(fā)生的時間間隔）。除了Q和p外，上述信息均為完全信息。由此，可以做出一個博弈矩陣，如表1所示。

3.博弈雙方最優(yōu)策略行為的博弈分析

在上述基本假定條件之下，上、下級財政部門之間展開兩階段動態(tài)博弈，則各自的預期效用是：

對于下級財政部門：

在上述分析中，博弈均衡時，下級財政部門的最優(yōu)違規(guī)程度違規(guī)程度Q*為，上級財政部門的最優(yōu)監(jiān)督概率p*為

（二）同級財政部門各職能處室間合作博弈模型

只要職員個人在經(jīng)濟上是理性的個體，則其追求自身利益最大化的行為就會相應而生。因此，個人與個人、個人與組織在利益分配問題上必將存在沖突，而一旦有沖突就會產(chǎn)生博弈[19]。財政部門內(nèi)部的各職能處室是財政部門內(nèi)部參與主體，類似于各個職員，博弈關(guān)系也在各職能處室之間存在。

1.模型的假定及構(gòu)建

假定職能處室a和b存在于財政部門內(nèi)部，“合作”或“不合作”由他們自由選擇，a和b平均分配所有產(chǎn)出。當a和b都選擇不合作時，其收益均為C;都選擇合作時，其收益均為G。當a或b選擇單方面不合作時，其收益為B;選擇單方面合作時，其收益為W。此時得到一個博弈矩陣，如表2所示。

此時可將職能處室的收益函數(shù)表示為：

其中：

U——職能處室在財政部門中可以獲得的預期收益;

U0——財政部門為職能處室提供的基本固定收益;

Uf——財政部門為職能處室提供的基礎(chǔ)彈性收益;

ka——職能處室a的勞動成本與完成工作所需全部勞動成本的比值;

kb——職能處室b的勞動成本與完成工作所需全部勞動成本的比值。

2.博弈雙方最優(yōu)策略行為的博弈分析

在博弈模型6中，職能處室a作為行動主體，由于職能處室工作所需的能力、所做的貢獻以及知識等綜合元素有著互補性，U關(guān)于ka的一階、二階偏導將小于0，收益函數(shù)在所有點上都是凸函數(shù)，而其關(guān)于ka、kb二階混合偏導則大于0。當在職能處室雙方之間進行博弈時，職能處室具有同樣的收益函數(shù)，假定雙方合作時ka、kb取值均為k，則通過公式6計算：

（1）當a、b都選擇合作時，其預期收益均為

（2）當a、b單方選擇合作或不合作時，其預期收益分別為

（3）當a、b都不選擇合作時，其預期收益均為

四、博弈結(jié)果分析

（一）上、下級財政部門間監(jiān)督博弈結(jié)果分析

從式3可得出，當博弈模型滿足既定的假定條件時，下級財政部門最優(yōu)違規(guī)程度Q*與下級級財政部門的風險系數(shù)λ，上級財政部門的懲罰力度σ以及其監(jiān)督概率p呈負相關(guān)關(guān)系。故提高監(jiān)督概率，加大懲罰力度和風險系數(shù)可以降低下級財政部門的最優(yōu)違規(guī)程度。即從上級財政部門角度來說，其可以通過提高監(jiān)督概率和加大懲罰力度以減少下級財政部門的違規(guī)行為。對于風險系數(shù)，上級財政部門可以通過影響下級財政部門的風險偏好和時間長度去降低下級財政部門的最優(yōu)違規(guī)程度。時間長度越小，風險系數(shù)越大，因此上級財政部門可以通過事前監(jiān)督和事中監(jiān)督，對下級財政部門實施及時的監(jiān)督，最小化時間長度，最大化下級財政部門的違規(guī)收益風險。此外，下級財政部門風險偏好程度越大，風險系數(shù)越大，因此上級財政部門可以明晰財政內(nèi)部違規(guī)風險以降低下級財政部門的風險偏好程度。

從式5可以看出，給定下級財政部門的最優(yōu)違規(guī)程度Q*，上級財政部門的最優(yōu)監(jiān)督概率p*與下級財政部門違規(guī)收益的風險系數(shù)λ，上級財政部門的懲罰力度σ以及其監(jiān)督成本c呈負相關(guān)關(guān)系。結(jié)合上述分析，在風險系數(shù)λ和懲罰力度σ給定以達到下級財政部門最優(yōu)違規(guī)程度的前提下，在財政部門內(nèi)部控制監(jiān)督成本c越小時，上級財政部門要通過增加其監(jiān)督概率才能使內(nèi)控預期效用達到最大化。

（二）同級財政部門各職能處室間的博弈結(jié)果分析

由計算推導可知：B≥G≥C≥W。當對方選擇不合作，自己選擇合作時，對方職能處室通過搭便車獲取了最大收益，而自己職能處室卻因選擇合作而使收益變得最小[20]。當對方選擇合作，自己選擇不合作時，此刻職能處室的收益顯然是最大的。從此也可得出：2G≥B+W，即單方面合作或不合作對財政部門整體而言都不是最佳策略，只有在雙方都選擇合作時財政部門收益才會最大，這與職能處室收益最大所需要的博弈策略是矛盾的。

進一步分析可知，如果博弈只進行一個回合，博弈的納什均衡就是參與的雙方都選擇不合作，合作顯然是劣策略;如果博弈進行有限的幾個回合，基于逆向歸納法的推算，納什均衡仍是參與的雙方在每一個回合都選擇不合作。出于自身利益最大的考慮（即收益B），參與者在選擇自己的行動時優(yōu)先考慮的是如何維護自己的利益，因此會選擇不合作。由于博弈的存在，當一方選擇不合作，此時另一方也會選擇不合作，職能處室實際收益就會嚴重受損（即收益為C）。這體現(xiàn)了集體理性與個體理性之間的沖突與矛盾。即使相互合作對財政部門及職能處室都是有利的，在每一個回合的博弈中，職能處室間的博弈依舊會陷入“囚徒困境”。在一個財政部門內(nèi)部相對穩(wěn)定的情形下，博弈一般不是只進行一個或幾個回合，而是要進行無數(shù)個回合，這時同級財政部門各職能處室間博弈模型仍然適用，最終的納什均衡仍然是各職能處室間選擇不合作。同級財政部門各職能處室間的博弈模型表明，各職能處室選擇不合作是一種不可避免的行為。

五、財政部門內(nèi)部控制制度設(shè)計的啟示——基于博弈結(jié)果分析

（一）上、下級財政部門內(nèi)部控制制度設(shè)計

上、下級財政部門博弈過程的結(jié)果分析表明，財政部門的內(nèi)部控制的效用與上級財政部門（主要為監(jiān)督檢查局）對于違規(guī)行為的懲罰力度，監(jiān)督概率以及下級財政部門違規(guī)收益的風險系數(shù)有關(guān)。在內(nèi)部控制制度設(shè)計上，必須要加大并且明晰每級財政部監(jiān)督檢查局對于下級財政部門違規(guī)行為的懲罰力度，具體來說，要將執(zhí)紀標準和問責程度落實在內(nèi)控制度上，做到條款明細，有理有據(jù)。上級財政部門的監(jiān)督概率與其監(jiān)督成本有關(guān)，在監(jiān)督預算給定的時候，要明確內(nèi)控工作開展的一個周期內(nèi)上級財政部門的監(jiān)督概率，具體的評判細則與計算方法應該體現(xiàn)在內(nèi)控制度上。上級財政部門內(nèi)控懲罰力度的加大和監(jiān)督概率的提升會使下級財政部門違規(guī)收益的風險系數(shù)增加，但是本文認為下級財政部門的風險偏好來源于其對于自身所獲取收益的不滿意。從制度上來說，是缺乏相配套的激勵制度來確保下級財政部門的期望收益，在內(nèi)控制度設(shè)計上嵌入規(guī)范科學的激勵政策才能從根本上解決下級財政部門對于違規(guī)收益的追求。

（二）同級財政部門各職能處室內(nèi)部控制制度設(shè)計

博弈結(jié)果分析表明同級財政部門各職能處室間的隱性不合作（表面合作，實際不合作）是不可避免的，而這一現(xiàn)象出現(xiàn)的根本原因是各職能處室都想通過搭便車的方式獲取其他職能處室的利益。各職能處室職權(quán)和職責的不明晰導致了搭便車現(xiàn)象。故對同級財政部門各職能處室實施內(nèi)部控制前，應當在制度上明確各職能處室的職權(quán)和職責，杜絕兼崗現(xiàn)象。此外，各職能處室選擇“合作”與“不合作”策略下的利益差也成為了職能部門不作為的原因，這就需要從制度上縮小搭便車能夠帶來的收益，即需要對合作行為進行激勵，對不合作行為進行懲罰，這就是將搭便車獲取的利益重新分配，讓選擇“合作”策略的職能處室得到應有的收益，也促使選擇“不合作”策略的職能處室選擇放棄當前策略，重新合作，實現(xiàn)財政部門收益最大化。

（三）財政部門內(nèi)部控制制度設(shè)計

財政部門既包含了上、下級財政部門，也包含了同級財政部門各職能處室，財政部門的內(nèi)部控制事實上是一個包含了縱向內(nèi)控和橫向內(nèi)控的立體結(jié)構(gòu)，如圖1所示。當前財政部涉及信息的內(nèi)控工作主要集中在財政部管理信息系統(tǒng)和自動化辦公系統(tǒng)的打造上，本文認為信息流作為整個財政部內(nèi)部控制立體網(wǎng)絡的基礎(chǔ)，其準確性、充分性和及時性的標準應當體現(xiàn)在內(nèi)控制度上。利用制度去篩選和規(guī)范信息，建立起一個以準確充分及時的信息流為牽引，縱向上、下級財政部門以及橫向同級財政部門各職能處室相互合作，共同執(zhí)行的一套立體的財政部內(nèi)部控制制度。

六、結(jié)論

財政部門內(nèi)部控制制度的設(shè)計應當圍繞上、下級財政部門和同級財政各職能處室的內(nèi)部控制。本文基于博弈理論，構(gòu)建了上、下級財政部門內(nèi)部控制監(jiān)督博弈模型和同級財政部門各職能處室間博弈模型，對財政部門內(nèi)部控制參與主體行為進行了博弈分析。博弈分析結(jié)果表明，上、下級財政部門內(nèi)部控制制度完善依賴于加大并明晰對于違規(guī)行為的懲罰力度，明確內(nèi)控工作開展的一個周期內(nèi)上級財政部門的監(jiān)督概率并且嵌入規(guī)范科學的激勵政策。此外，同級財政部門各職能處室間的隱性不合作是一種不可避免的行為，財政部門內(nèi)部控制制度設(shè)計上應當對合作行為進行激勵，對不合作行為進行懲罰，最小化各職能處室間搭便車行為所帶來的收益。財政部門的內(nèi)控制度則是結(jié)合縱向上、下級財政部門內(nèi)控和橫向同級財政部門各職能處室內(nèi)控的立體結(jié)構(gòu)，其建設(shè)的基礎(chǔ)為準確及時充分的信息流，信息的篩選和規(guī)范標準應當在制度設(shè)計上有所體現(xiàn)。

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