視點(diǎn)：變動(dòng)成本法與完全成本法關(guān)系

文/錢宣 （安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

作為企業(yè)管理的一項(xiàng)重要內(nèi)容，成本核算方法的選擇決定了企業(yè)如何制定、以及制定什么樣的成本核算制度。只有選擇合適的方法，企業(yè)才能有效地控制產(chǎn)品成本以獲得最大的經(jīng)濟(jì)利益。眾所周知，近年來(lái)成本核算方法主要有兩種，即變動(dòng)成本法和完全成本法。兩種方法有其各自的優(yōu)缺點(diǎn)，適用于不同的企業(yè)。基于此，本文對(duì)兩種成本計(jì)算方法的關(guān)系進(jìn)行探析，希望可以給企業(yè)管理工作提供相關(guān)建議。

近年來(lái)，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革，國(guó)家對(duì)創(chuàng)業(yè)的支持以及消費(fèi)者需求的升級(jí)孕育出了大批新興企業(yè)。對(duì)很多企業(yè)來(lái)說(shuō)，成本核算方法的選擇既是挑戰(zhàn)，也是機(jī)遇，此外成本信息的可靠性和相關(guān)性也不可忽視。因此為了滿足生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，便于做出合理的決策，企業(yè)應(yīng)該選擇合適的成本核算方法。這就需要將變動(dòng)成本法和完全成本法之間的關(guān)系進(jìn)行探析，并考慮如何將相關(guān)的成本計(jì)算方法結(jié)合使用。

變動(dòng)成本法與完全成本法的概念及區(qū)別

（一）變動(dòng)成本法與完全成本法的概念

1.變動(dòng)成本法

企業(yè)在使用這種方法時(shí)，依據(jù)成本的形態(tài)不同可以將生產(chǎn)成本劃分為可變動(dòng)方面和固定方面，就是我們通常所說(shuō)的變動(dòng)和固定成本。在日常使用過(guò)程中，只對(duì)在生產(chǎn)中的變動(dòng)成本的部分進(jìn)行運(yùn)算，也就是僅僅只有直接提供的信息、底層的勞務(wù)費(fèi)以及制造費(fèi)用的變動(dòng)部分進(jìn)入成本，而第三者的不變成分和中間產(chǎn)生的費(fèi)用一同計(jì)入當(dāng)期損益。

2.完全成本法

完全成本法是產(chǎn)業(yè)革命的產(chǎn)物，是企業(yè)為了適應(yīng)日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)采用的成本計(jì)算方法。完全成本法認(rèn)為，只有與產(chǎn)品生產(chǎn)有直接關(guān)系的成本費(fèi)用才屬于企業(yè)的生產(chǎn)成本，與產(chǎn)品生產(chǎn)沒(méi)有直接關(guān)系的消耗就被當(dāng)作期間費(fèi)用直接計(jì)入損益。因此生產(chǎn)車間內(nèi)發(fā)生的所有成本費(fèi)用都應(yīng)計(jì)入其中，除此以外產(chǎn)生的各種費(fèi)用都不計(jì)入，而是在最后作為過(guò)程中產(chǎn)生的消耗在銷售毛利下扣掉。

（二）變動(dòng)成本法與完全成本法的區(qū)別

1.理論依據(jù)不同。商品價(jià)值中包括不變資本、可變資本和剩余價(jià)值三部分。兩種成本計(jì)算方法中，對(duì)產(chǎn)品成本的計(jì)算都包含物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)消耗（即C+V），但是由于兩種方法對(duì)成本的劃分不同，其具體組成的內(nèi)容也相同。變動(dòng)成本法中，產(chǎn)品成本僅僅包括與產(chǎn)品生產(chǎn)有直接聯(lián)系的部分，而所產(chǎn)生的成本不是一成不變的，由于業(yè)務(wù)量的增加與減少，成本也會(huì)發(fā)生相應(yīng)的變動(dòng)；完全成本法的產(chǎn)品成本中，只含有與產(chǎn)品生產(chǎn)有直接關(guān)系的成本費(fèi)用，與產(chǎn)品沒(méi)有直接關(guān)系的費(fèi)用不計(jì)入成本。由此可見(jiàn)，盡管兩種成本計(jì)算方法都是以馬克思價(jià)值理論作為確定成本內(nèi)容的基礎(chǔ)，但成本的具體范圍確認(rèn)是不同的。

2.信息用途不同。變動(dòng)成本法適用于企業(yè)內(nèi)部管理者。它將產(chǎn)品成本按與業(yè)務(wù)總數(shù)在數(shù)量上的相互關(guān)系分成固定和變動(dòng)的兩部分，并且通過(guò)計(jì)算可以得出一系列財(cái)務(wù)指標(biāo)，這些指標(biāo)為企業(yè)的財(cái)務(wù)管理提供了基礎(chǔ)。由此管理層可以依據(jù)相關(guān)信息來(lái)確定企業(yè)各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)，這些指標(biāo)可以用來(lái)幫助企業(yè)做出經(jīng)濟(jì)決策。完全成本法適用于企業(yè)外部相關(guān)人員使用，如所有者、債權(quán)人、政府部門及其他相關(guān)利益方。外部使用者通過(guò)企業(yè)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表可以了解企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，有利于幫助他們做出合理的投資決策。

3.期末損益不同。變動(dòng)成本法下，先用銷售收入減去銷售產(chǎn)品中的全部變動(dòng)成本后得到常用的財(cái)務(wù)指標(biāo)——邊際貢獻(xiàn)，再用邊際貢獻(xiàn)減去本期發(fā)生的所有固定費(fèi)用可以得出企業(yè)的稅前利潤(rùn)。在這種方法下，銷售成本通過(guò)在已售和未售產(chǎn)品之間分配直接材料、直接人工和制造費(fèi)用中的變動(dòng)部分得以確定，其余的費(fèi)用被作為期間費(fèi)用直接扣除。因此由于本期承擔(dān)了未出售產(chǎn)品的一部分成本，稅前利潤(rùn)也就相應(yīng)的降低。完全成本法下，先根據(jù)期初、期末及本期生產(chǎn)的存貨成本計(jì)算得出本期的銷售成本，再用本期銷售產(chǎn)品獲得的收入減去銷售成本即可得到銷售利潤(rùn)，即通常所說(shuō)的毛利。最后用計(jì)算出的毛利扣除本期發(fā)生的期間費(fèi)用可得到稅前利潤(rùn)。直接材料、直接人工和全部制造費(fèi)用構(gòu)成了完全成本法下的產(chǎn)品成本，同樣這些成本需要在已售和未售產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，而管理費(fèi)用作為期間費(fèi)用全部扣除。

變動(dòng)成本法與完全成本法結(jié)合應(yīng)用的必要性

變動(dòng)成本法符合企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的配比原則和謹(jǐn)慎性原則，且計(jì)算方法簡(jiǎn)單，概念易于理解，用這種方法計(jì)算得出的“變動(dòng)成本”“固定成本”、和“邊際貢獻(xiàn)”等指標(biāo)，為管理當(dāng)局做出企業(yè)的短期經(jīng)濟(jì)決策提供了很大的幫助。完全成本法符合當(dāng)前企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，有利于編制對(duì)外提供的財(cái)務(wù)報(bào)表，滿足了企業(yè)長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)決策的需要。兩者結(jié)合使用，可以滿足內(nèi)外部使用者的需要。變動(dòng)成本法和完全成本法都是幫助評(píng)價(jià)和考核企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，除了固定制造費(fèi)用以外，其他成本項(xiàng)目都是相同的。企業(yè)以變動(dòng)成本法為基礎(chǔ)，在變動(dòng)成本法的基礎(chǔ)上將固定制造費(fèi)用分為兩部分，為完全成本法核算提供必要的條件。兩種成本計(jì)算方法相結(jié)合既能滿足成本效益原則，又沒(méi)有增加企業(yè)的人工成本。企業(yè)將兩種計(jì)算方法結(jié)合，對(duì)內(nèi)可以滿足管理當(dāng)局做出決策的需要，對(duì)外可以作為編制財(cái)務(wù)報(bào)表的依據(jù)，便于外部使用者查閱。因此在當(dāng)今企業(yè)中，往往將兩種方法結(jié)合使用。

變動(dòng)成本法和完全成本法結(jié)合應(yīng)用的建議

（一）正確劃分變動(dòng)成本和固定成本

理論上來(lái)說(shuō)，所有的成本項(xiàng)目可以按照成本的習(xí)性分為變動(dòng)部分和固定部分，但在實(shí)際工作中，總有一些成本項(xiàng)目中既包含變動(dòng)部分，也包含固定部分。這些成本項(xiàng)目一般被稱之為混合成本。因此為了能夠更好的使用變動(dòng)成本法，我們需要將這部分成本進(jìn)一步分解。如果是新企業(yè)，由于沒(méi)有歷史資料，我們可以采用直接分析法、技術(shù)測(cè)定法或合同確認(rèn)法對(duì)混合成本進(jìn)行分解；如果能夠取得企業(yè)的相關(guān)歷史資料，我們也可以基于數(shù)學(xué)方法分析，使用歷史資料分析法，比如高低點(diǎn)法、回歸直線法等分解混合成本。需要注意的是，在對(duì)混合成本進(jìn)行劃分的時(shí)候，盡量使用客觀的數(shù)據(jù)，避免由于主觀因素導(dǎo)致劃分結(jié)果不夠準(zhǔn)確。

（二）完善公司制度，提高員工素質(zhì)

由于日常核算中要將變動(dòng)成本法轉(zhuǎn)變?yōu)橥耆杀痉?，企業(yè)應(yīng)該遵循相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，完善公司內(nèi)部的相關(guān)制度，以防由于內(nèi)部制度的混亂而導(dǎo)致成本計(jì)算結(jié)果的差錯(cuò)。此外，由于變動(dòng)成本法近幾年才開(kāi)始在我國(guó)普及，很多企業(yè)內(nèi)部還沒(méi)有開(kāi)始使用這種方法，而且這種計(jì)算方法需要較多詳細(xì)的成本資料，對(duì)員工來(lái)說(shuō)，不僅操作過(guò)程難以理解，而且計(jì)算難度較大，很可能因不理解原理或者計(jì)算時(shí)的疏忽導(dǎo)致結(jié)果失真。如果企業(yè)想要通過(guò)選擇合適的成本核算方法來(lái)獲取經(jīng)濟(jì)效益并發(fā)揮其作用，就需要相關(guān)員工熟練掌握各種計(jì)算方法的原理，了解具體的操作流程，還需要有過(guò)硬的計(jì)算能力。尤其是對(duì)于上文提到的混合成本的分解，員工的主觀能動(dòng)性占了很大的因素。如何解決上述問(wèn)題，就需要企業(yè)和員工的共同努力。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，在招聘員工時(shí)，可以優(yōu)先考慮有經(jīng)驗(yàn)或者通過(guò)CMA考試的專業(yè)人員；同時(shí)要提高現(xiàn)有員工的專業(yè)性，定期開(kāi)辦相關(guān)課程或者邀請(qǐng)相關(guān)領(lǐng)域的專家對(duì)員工進(jìn)行培訓(xùn)，通過(guò)培訓(xùn)進(jìn)一步提高企業(yè)員工的專業(yè)水平。對(duì)員工來(lái)說(shuō)，要夯實(shí)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，加強(qiáng)自身專業(yè)素養(yǎng)，要清楚地了解三種成本計(jì)算方法的概念和操作流程。這樣在實(shí)務(wù)工作中，對(duì)于各種成本法的變換才能得心應(yīng)手。

（三）結(jié)合企業(yè)狀況，選擇合適的成本核算方法

中小企業(yè)相繼萌芽的當(dāng)今，企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)日益激烈。企業(yè)可以通過(guò)SWOT分析法，結(jié)合企業(yè)行業(yè)狀況、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治環(huán)境、文化環(huán)境等外部環(huán)境客觀的分析出企業(yè)可能面臨的機(jī)會(huì)和威脅，以及通過(guò)對(duì)企業(yè)投資、籌資及盈利能力的分析明確企業(yè)內(nèi)部存在的優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)。在對(duì)這些因素的調(diào)查及探究以后，企業(yè)制定相關(guān)決策不僅要結(jié)合歷史和現(xiàn)狀，更應(yīng)該著眼于未來(lái)。由于企業(yè)都是以盈利為目的的，且成本計(jì)算方法的選擇直接影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，因此為了能夠給企業(yè)帶來(lái)相對(duì)最大的利潤(rùn)，合理使用成本計(jì)算方法是至關(guān)重要的。