企業(yè)借款費(fèi)用資本化處理問題研究

■張邦叢（遼寧師范大學(xué)海華學(xué)院）

一、引言

在企業(yè)運(yùn)營發(fā)展的過程中，對(duì)于資金的需求是必然的,但是在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的情況下，市場(chǎng)機(jī)遇是可遇而不可求的，而企業(yè)運(yùn)營問題也是不可預(yù)估的，很多時(shí)候企業(yè)對(duì)于資金的需求是非常緊急的，很難給企業(yè)留出融資的時(shí)間與空間。在企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難時(shí)，企業(yè)就必須要通過金融機(jī)構(gòu)獲得其他企業(yè)及個(gè)人拆借資金以渡過難關(guān)或抓住機(jī)遇，但是這筆資金并非是免費(fèi)的，企業(yè)必須要承擔(dān)這部分資金的借款費(fèi)用，但是由于債權(quán)人的身份不同，以企業(yè)在對(duì)借款費(fèi)用的資本化處理上也會(huì)根據(jù)債權(quán)人身份的不同而選擇不同的處理方式。而如果企業(yè)借款費(fèi)用處理方式不合理的話，勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)狀況反映不真實(shí)，這樣既影響企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)狀況做出合理的發(fā)展決策，同時(shí)也會(huì)影響到投資人的投資決策。從這一層面來看，探討企業(yè)借款費(fèi)用的資本化處理問題的重要性就由此凸顯，本文也是希望通過對(duì)企業(yè)借款費(fèi)用資本化處理問題進(jìn)行研究與討論，提出企業(yè)借款費(fèi)用資本化處理問題的解決對(duì)策，以便于為企業(yè)借款費(fèi)用的資本化處理實(shí)務(wù)提供必要的參考和借鑒，提高企業(yè)資本化處理的水平，規(guī)避因資本化處理實(shí)務(wù)出現(xiàn)問題而產(chǎn)生的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

二、相關(guān)理論概述

（一）借款費(fèi)用的定義

借款費(fèi)用是指企業(yè)因拆借款項(xiàng)而發(fā)生的匯兌差額、利息、折價(jià)、溢價(jià)等攤銷和輔助費(fèi)用。借款費(fèi)用反映的是企業(yè)借入資金付出的勞動(dòng)和代價(jià)。其中匯兌差額是指企業(yè)借入外幣，但是因?yàn)閰R率變化而產(chǎn)生的市場(chǎng)匯率與賬面匯率存在差異，從而對(duì)外幣的借款本金及其利息對(duì)應(yīng)的記賬本位幣產(chǎn)生的影響金額。利息顧名思義就是指企業(yè)向銀行、金融機(jī)構(gòu)借款或者是發(fā)行公司債券等產(chǎn)生的利息。折價(jià)或溢價(jià)攤銷是指企業(yè)通過發(fā)行債券借款時(shí)因?yàn)檎蹆r(jià)或溢價(jià)而在每期需要攤銷的金額。輔助費(fèi)用是因?yàn)槠髽I(yè)借款過程中并不會(huì)只面對(duì)借款款項(xiàng)，還有包括手續(xù)費(fèi)、傭金等其他交易費(fèi)用，這些也在企業(yè)借款費(fèi)用的范疇內(nèi)。

（二）借款費(fèi)用的范圍

通常情況下企業(yè)借款費(fèi)用的范圍有兩個(gè)方面：一方面是專門借款，指的是企業(yè)在生產(chǎn)運(yùn)營的過程中，因?yàn)榻ㄙ徍蜕a(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。這部分借款因?yàn)槭菍ｍ?xiàng)資金，通常會(huì)帶有表明專項(xiàng)用途的借款合同。而另一方面則是一般借款，即除了專門借款以外，企業(yè)借入的款項(xiàng)，該款項(xiàng)并不指明款項(xiàng)的用途，屬于企業(yè)基于常規(guī)需求做出的借款決定。

三、企業(yè)借款費(fèi)用資本化處理問題

一般來講，企業(yè)在借款費(fèi)用的資本化處理上主要是采用兩種方法，一種是借款費(fèi)用資本化，并將其計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本中，主要針對(duì)的是專門借款；而另一種則是將借款費(fèi)用費(fèi)用化，直接計(jì)入當(dāng)期損益。但是在企業(yè)借款費(fèi)用資本化處理實(shí)務(wù)過程中，由于企業(yè)借款的目的需求明顯存在復(fù)雜化、多元化等特征，而且企業(yè)在實(shí)施專門借款時(shí)也常伴隨著一般借款，這就需要對(duì)借款費(fèi)用進(jìn)行綜合分析，以明確多少比例的借款費(fèi)用是計(jì)入資產(chǎn)成本，多少比例的借款費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。基于我國傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的借款費(fèi)用準(zhǔn)則內(nèi)容無法適應(yīng)當(dāng)前企業(yè)借款費(fèi)用資本化處理的復(fù)雜情況，在2001 年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》的基礎(chǔ)上，2006 年實(shí)現(xiàn)了對(duì)其的修訂，并且在一定程度上擴(kuò)大了借款費(fèi)用允許資本化的資產(chǎn)、借款范圍，同時(shí)也優(yōu)化了借款利息資本化金額的計(jì)算方法。但是從資本化處理實(shí)務(wù)的視角來看，在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》的應(yīng)用過程中，企業(yè)對(duì)于借款費(fèi)用的資本化處理仍然存在一定的問題，而且這些問題已經(jīng)在一定程度上影響了企業(yè)資本化處理的真實(shí)性和有效性以及財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)表達(dá)。

（一）企業(yè)借款費(fèi)用資本化范圍擴(kuò)大降低利潤操縱門檻

在2006 年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》中明確提出允許存貨、投資性房產(chǎn)等借款費(fèi)用可以在一定條件下進(jìn)行資本化，并作為資產(chǎn)成本進(jìn)行資本化處理，這在一定程度上給企業(yè)的利潤調(diào)節(jié)提供了更廣闊的空間，推動(dòng)了我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尺度與國際化接軌，但是同樣的也給企業(yè)利潤操縱降低了門檻。但是事實(shí)上，企業(yè)在發(fā)展運(yùn)營的過程中，往往是諸多在建項(xiàng)目同時(shí)存在，而且專門借款和一般借款也是交錯(cuò)落實(shí)。這就使得借款費(fèi)用的處理很難直接按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行明確劃分是專項(xiàng)借款還是一般借款，而且由于企業(yè)借款費(fèi)用資本化范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，更是加劇了企業(yè)對(duì)借款費(fèi)用資本化處理的難度。尤其是在存貨方面，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》中將符合條件的存貨借款費(fèi)用也納入可以進(jìn)行資本化的范疇，但是本質(zhì)上來講，存貨的隱蔽性和復(fù)雜性極高，這就意味著如果企業(yè)虛構(gòu)符合條件的存貨借款費(fèi)用，那么這部分借款費(fèi)用也會(huì)被計(jì)入到企業(yè)的項(xiàng)目成本中，提高企業(yè)當(dāng)期資產(chǎn)，形成財(cái)務(wù)舞弊。以由此可見，企業(yè)借款費(fèi)用資本化范圍的擴(kuò)大，對(duì)于企業(yè)借款費(fèi)用的資本化處理起到的是雙向作用，既可能幫助企業(yè)更好的進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)，但是也可能造成企業(yè)利潤操縱。

（二）利息資本化金額確定方法調(diào)整會(huì)促使利潤虛增

在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》中對(duì)于專門借款和一般借款的借款費(fèi)用資本化金額確定方法進(jìn)行了確定和解釋。針對(duì)專門借款，企業(yè)進(jìn)行借款費(fèi)用的資本化處理時(shí)僅以當(dāng)期產(chǎn)生利息與未使用的借款資金存入銀行獲得的利息或者是投資產(chǎn)生收益之間差額作為借款費(fèi)用金額的確定方式。從新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》的優(yōu)化層面來講，這種借款費(fèi)用金額確定的方法雖然因?yàn)椴辉傩枰獙⒔杩钯M(fèi)用與資產(chǎn)支出相聯(lián)系而使得計(jì)算程序得到了精簡(jiǎn)，但是實(shí)際上卻會(huì)因?yàn)槠髽I(yè)的變相操作而促使企業(yè)利潤虛增。例如如果企業(yè)并沒有按照新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》明確提出的方式對(duì)借款費(fèi)用金額進(jìn)行確定，而是有意的不對(duì)存款利息或者投資收益進(jìn)行減扣，將借款利息全部作為企業(yè)借款費(fèi)用的金額勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期資本化的金額虛增，從而導(dǎo)致企業(yè)整體利潤虛增。而且通過借助利息資本化金額確定方法來進(jìn)行利潤調(diào)整更加隱蔽，因?yàn)槠髽I(yè)從表面上看是完全符合借款費(fèi)用資本化處理規(guī)范的，企業(yè)完全可以將未使用借款存入銀行或進(jìn)行其他投資完全不計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表中，這樣就能夠在“合法”的范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)利潤操縱。而且除了企業(yè)可能對(duì)限制借入資金的獲利行為進(jìn)行隱瞞以外，實(shí)際上企業(yè)可能會(huì)面對(duì)限制借入資金的閑置時(shí)間與投資期限并不一致的現(xiàn)象和銀行信貸紀(jì)律的約束。

（三）企業(yè)借款費(fèi)用資本化處理準(zhǔn)則與稅法產(chǎn)生沖突

雖然新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》在企業(yè)利潤調(diào)節(jié)和賬務(wù)處理方面能夠起到積極作用，但是在該準(zhǔn)則中并沒有將其與稅法之間的銜接做出明確解釋，這也就使得企業(yè)借款費(fèi)用的資本化處理在某些方面會(huì)與稅法產(chǎn)生一定沖突。例如根據(jù)我國稅法的相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)而借入的資金產(chǎn)生的資金費(fèi)用在項(xiàng)目完工前應(yīng)該被計(jì)入房地產(chǎn)的開發(fā)成本，從專項(xiàng)借款的視角來看，這一點(diǎn)符合企業(yè)借款費(fèi)用專項(xiàng)借款的資本化處理要求。不過稅法中也否定了以借款時(shí)間長(zhǎng)短明確借款費(fèi)用資本化的約束條件。這其實(shí)與稅法的前一條規(guī)定存在矛盾點(diǎn)，因?yàn)閷?duì)于房地產(chǎn)項(xiàng)目來講，雖然房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)過程中產(chǎn)生的長(zhǎng)期借款雖然可以視為是房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)，但是如果企業(yè)長(zhǎng)期借款應(yīng)用目的并非是房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)，但是又是在房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)過程中借入的款項(xiàng)，則很難對(duì)其是否是專項(xiàng)借款做出判定。因此，就出現(xiàn)了新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》與稅法之間的矛盾。

四、企業(yè)借款費(fèi)用資本化處理問題的應(yīng)對(duì)策略

在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》頒布之后，想要進(jìn)一步發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)借款費(fèi)用資本化處理的指導(dǎo)作用就必須要對(duì)現(xiàn)有的存在爭(zhēng)議的借款費(fèi)用資本化處理問題予以解決，尤其是在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)該進(jìn)一步完善對(duì)借款費(fèi)用資本化的處理細(xì)節(jié)，同時(shí)應(yīng)該適度的調(diào)整利息資本化的金額，充分落實(shí)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，盡可能的將企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定與企業(yè)現(xiàn)實(shí)資本化處理中面對(duì)的情況保持一致，然后再對(duì)借款費(fèi)用資本化處理準(zhǔn)則與稅法等相關(guān)法律做出平衡，保證法律體系的一致性，避免因?yàn)椴煌审w系的解讀不同而導(dǎo)致企業(yè)借款費(fèi)用資本化處理出現(xiàn)漏洞，造成消極后果。

（一）進(jìn)一步完善借款費(fèi)用資本化細(xì)節(jié)

對(duì)于企業(yè)借款費(fèi)用的資本化處理來講，其本質(zhì)上是依據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》進(jìn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的，所有想要提高資本化處理的質(zhì)量，合理的規(guī)避企業(yè)因?yàn)榻杩钯M(fèi)用資本化范圍擴(kuò)大而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)舞弊行為，就必須要對(duì)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》中關(guān)于借款費(fèi)用資本化的細(xì)節(jié)進(jìn)行完善。其中最為核心的就是對(duì)可資本化的借款費(fèi)用條件進(jìn)行明確，尤其是要求企業(yè)在對(duì)一般借款費(fèi)用進(jìn)行自動(dòng)化處理的時(shí)候必須要由企業(yè)主動(dòng)提供一般借款費(fèi)用可以資本化的證據(jù)，用于表明該借款費(fèi)用符合資本化的條件。這樣一來其實(shí)就能夠讓企業(yè)一般借款費(fèi)用資本化的標(biāo)準(zhǔn)得到進(jìn)一步的規(guī)范，同時(shí)也能夠在外部審計(jì)的過程中更好的把握企業(yè)一般借款費(fèi)用資本化依據(jù)，從而根據(jù)依據(jù)判斷企業(yè)是否存在財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象。而另一方面，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》中雖然要求企業(yè)能夠在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露當(dāng)期的借款費(fèi)用以及資本化率，不過因?yàn)樵跍?zhǔn)則中并未提出可比性相關(guān)的要求，所以即便是企業(yè)存在財(cái)務(wù)造假行為，投資者也很難發(fā)現(xiàn)。因此，為了能夠有效的制約企業(yè)在借款費(fèi)用方面可能存在的財(cái)務(wù)造假行為，在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》的修訂中還應(yīng)該提出企業(yè)強(qiáng)化借款費(fèi)用可比性方面的要求，尤其是針對(duì)上市公司要求企業(yè)能夠披露資本化額以及其對(duì)財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)的影響。

（二）適度調(diào)整利息資本化金額計(jì)算方法

針對(duì)利息資本化金額確定方法可以通過適度調(diào)整利息資本化的計(jì)算方法來解決當(dāng)前利息資本化金額確定方法存在的漏洞。首先單筆專項(xiàng)借款的利率就是該筆借款的資本化率，而當(dāng)多筆專項(xiàng)借款同時(shí)借入又同時(shí)到期時(shí)，只需要計(jì)算各筆專項(xiàng)借款的加權(quán)平均利率，再利用累計(jì)支出的加權(quán)平均數(shù)乘以加權(quán)平均利率就可以得到多筆專項(xiàng)借款的資本化率，此時(shí)已經(jīng)不需要明確資產(chǎn)支出屬于哪筆專項(xiàng)借款。其次當(dāng)出現(xiàn)多筆借入時(shí)間相同而到期時(shí)間不同的專項(xiàng)資金，可以按照期限短的借款賢指出的架設(shè)進(jìn)行累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算。最后當(dāng)出現(xiàn)多筆借入時(shí)間不同的專項(xiàng)借款時(shí)，們應(yīng)該按照先借入先支出的架設(shè)，進(jìn)行累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)計(jì)算，要嚴(yán)格區(qū)分每一筆專項(xiàng)借款的支出，對(duì)于上一筆資金支出后，下一筆資金借入前出現(xiàn)的資產(chǎn)支出應(yīng)該按照規(guī)定計(jì)為企業(yè)自有資金支出。

（三）達(dá)成借款費(fèi)用資本化處理準(zhǔn)則與稅法的工作共識(shí)

其實(shí)針對(duì)稅法與資本化處理準(zhǔn)則中關(guān)于借款費(fèi)用的分歧，目前需要做的是切實(shí)的從借款費(fèi)用資本化處理優(yōu)化的視角盡快達(dá)成工作共識(shí)。例如針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目借款費(fèi)用的資本化處理，是按照新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》中專項(xiàng)借款的規(guī)范計(jì)入項(xiàng)目成本，還是按照稅法的相關(guān)規(guī)定，不直接計(jì)入成本。所以在這方面，無論是新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》還是稅法都應(yīng)該積極的達(dá)成共識(shí)，對(duì)于建購固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)期間物超過12 個(gè)月的借款費(fèi)用處理方式作出明確說明，并且明確兩種法律規(guī)范的優(yōu)先級(jí)。同時(shí)，在保證稅收不流失的情況下，稅法的相關(guān)規(guī)定可以適當(dāng)?shù)南蛐隆镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》傾斜，一方面是保證資本化處理準(zhǔn)則在約束條件上能夠與稅法達(dá)成一致，而另一方面則是真正的通過一般借款費(fèi)用的資本化來優(yōu)化企業(yè)的利潤調(diào)節(jié)能力，對(duì)企業(yè)的發(fā)展真正起到促進(jìn)的作用。

五、結(jié)論

總而言之，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》的出臺(tái)進(jìn)一步規(guī)范和完善了我國企業(yè)借款費(fèi)用的資本化處理流程，雖然就目前來看企業(yè)借款費(fèi)用資本化處理實(shí)務(wù)仍然存在一定的漏洞，但是總體而言，利大于弊。因此在這樣的情況下，我國對(duì)于新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》的相關(guān)內(nèi)容還需要進(jìn)一步修訂和完善，尤其是針對(duì)企業(yè)借款費(fèi)用資本化處理過程中所表現(xiàn)出來的問題要以明確的規(guī)范內(nèi)容予以解決。當(dāng)然，對(duì)于企業(yè)而言，企業(yè)的會(huì)計(jì)人員也應(yīng)該充分理解和認(rèn)知新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》對(duì)企業(yè)借款費(fèi)用資本化處理的優(yōu)化目標(biāo)和基本思路，以便于在資本化處理過程中能夠貫徹會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理念，提高企業(yè)借款費(fèi)用資本化處理的質(zhì)量和效率。