PPP模式下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因及防范

胡圣方

政府和社會(huì)資本合作模式簡(jiǎn)稱為PPP模式，是指政府為提升公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的質(zhì)量，在眾多有合作意向的社會(huì)資本中擇優(yōu)選擇綜合能力強(qiáng)的公司，構(gòu)建長(zhǎng)期伙伴關(guān)系，既緩解地方政府財(cái)政舉債壓力，且預(yù)算時(shí)可以撥付更多資金于重點(diǎn)民生項(xiàng)目建設(shè)，又以合理報(bào)酬回饋社會(huì)資本提供公共產(chǎn)品與服務(wù)的行為，借助社會(huì)資本的運(yùn)營(yíng)等能力，提高項(xiàng)目的績(jī)效水平。

PPP模式近幾年發(fā)展態(tài)勢(shì)良好，但部分項(xiàng)目存在一定的風(fēng)險(xiǎn)隱患，審計(jì)署2016年公布的地方政府債務(wù)重點(diǎn)專項(xiàng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)浙江、河南、湖南和黑龍江等4個(gè)省在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)籌集的資金中，不同程度存在政府對(duì)社會(huì)資本兜底回購(gòu)、固化收益等承諾，這與PPP利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的原則相違背，隨著審計(jì)項(xiàng)目的開(kāi)展，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)凸顯。本文以政府審計(jì)PPP項(xiàng)目為立足點(diǎn)，重點(diǎn)剖析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因及防范。

一、PPP項(xiàng)目審計(jì)的現(xiàn)狀

自我國(guó)開(kāi)始應(yīng)用PPP方式以來(lái)，地方政府都在積極引導(dǎo)社會(huì)投資，大力推廣政府和社會(huì)資本合作模式，引入大量社會(huì)資本，政府也會(huì)通過(guò)實(shí)施財(cái)政貼息、稅費(fèi)減免、資金補(bǔ)助等措施，推進(jìn)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域投資。但相對(duì)應(yīng)的是，目前審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)PPP項(xiàng)目的審計(jì)尚未廣泛開(kāi)展，一般是投資審計(jì)或政府政策跟蹤審計(jì)等涉及到PPP項(xiàng)目部分內(nèi)容。如陜西省2018年開(kāi)展地方政府隱性債務(wù)審計(jì)將重點(diǎn)關(guān)注是否存在以政府和社會(huì)資本合作（PPP）等方式變相舉債等問(wèn)題，覆蓋項(xiàng)目?jī)?nèi)容不夠，審計(jì)深度不夠，又由于目前無(wú)政策指南規(guī)范審計(jì)方法，審計(jì)資源有限，以致無(wú)法適應(yīng)新常態(tài)下國(guó)家審計(jì)的新要求和PPP模式的特性。

二、PPP模式下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概述

PPP審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指審計(jì)人員在PPP項(xiàng)目審計(jì)過(guò)程中由于內(nèi)部和外部各種因素的影響，出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，使得項(xiàng)目未達(dá)到期望的績(jī)效，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗和審計(jì)責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。主要表現(xiàn)為三種形式：審計(jì)程序風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)取證風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)。

（一）審計(jì)程序風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)程序是政府審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)工作時(shí)的步驟，審計(jì)法規(guī)定了從審計(jì)項(xiàng)目開(kāi)始計(jì)劃的制訂、項(xiàng)目實(shí)施到審計(jì)報(bào)告的填制、審計(jì)項(xiàng)目結(jié)束，全過(guò)程的步驟。審計(jì)人員未嚴(yán)格執(zhí)行法定程序，少執(zhí)行程序或重復(fù)執(zhí)行程序，都可能導(dǎo)致審計(jì)程序風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。

（二）審計(jì)取證風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)人員在取證不充分，未獲取關(guān)鍵證據(jù)導(dǎo)致無(wú)法推出結(jié)論；或采用了不可靠的證據(jù)，得出不恰當(dāng)審計(jì)結(jié)論；或取證過(guò)程中未做書(shū)面取證，且未經(jīng)被審計(jì)單位當(dāng)事人承諾簽字，導(dǎo)致的證據(jù)失效；或違法取證，證據(jù)無(wú)法產(chǎn)生應(yīng)有的效應(yīng)，審計(jì)人員也要承擔(dān)審計(jì)責(zé)任；審計(jì)人員因?yàn)樽陨硇袨榛蛘弑粚徲?jì)單位當(dāng)事人的行為導(dǎo)致證據(jù)被偽造、隱藏和銷毀，導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，都是審計(jì)取證風(fēng)險(xiǎn)。

（三）審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)報(bào)告中顯示審計(jì)人員經(jīng)過(guò)一系列審計(jì)工作后對(duì)PPP項(xiàng)目的審計(jì)評(píng)價(jià)，審計(jì)意見(jiàn)和處理處罰意見(jiàn)，審計(jì)人員根據(jù)法律法規(guī)、項(xiàng)目目標(biāo)來(lái)衡量項(xiàng)目指標(biāo)完成情況、主要負(fù)責(zé)人履職情況和取得績(jī)效情況。

這之中，不同審計(jì)人員對(duì)同一事件審計(jì)判斷不同，援引的法律法規(guī)依據(jù)不同，導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不同；此外，PPP項(xiàng)目責(zé)任主體多，審計(jì)人員對(duì)相關(guān)違法行為責(zé)任主體界定不同、責(zé)任劃分不同，如應(yīng)負(fù)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任被劃分為主管責(zé)任，在此情況下發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)和處理處罰意見(jiàn)極可能是不恰當(dāng)?shù)?；或者審?jì)人員在項(xiàng)目最后聽(tīng)從領(lǐng)導(dǎo)安排或收取被審計(jì)單位賄賂發(fā)表與事實(shí)不相符的審計(jì)結(jié)論，都會(huì)導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)。

隨著PPP模式的推行，PPP項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的危害日益凸顯，后果往往表現(xiàn)在直接的經(jīng)濟(jì)損失上，社會(huì)資源被侵占損毀，財(cái)務(wù)資源被浪費(fèi)，項(xiàng)目未達(dá)到目標(biāo)效益，無(wú)法為公眾提供良好的公共產(chǎn)品和服務(wù)。同時(shí)，審計(jì)人員發(fā)表不正確的審計(jì)結(jié)論，可能會(huì)引起審計(jì)復(fù)議或訴訟風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員個(gè)人承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任甚至法律責(zé)任；對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)造成不良影響，相關(guān)人員蒙冤；也會(huì)讓公眾質(zhì)疑審計(jì)機(jī)關(guān)的能力，影響審計(jì)機(jī)關(guān)及政府的公信力和形象，以及后續(xù)工作的開(kāi)展。

綜上，分析PPP模式下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因，并探討有效防范化解風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)制十分重要。

三、PPP模式下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因

探討PPP項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因，以下從審計(jì)主體、審計(jì)客體和審計(jì)環(huán)境來(lái)分析：

（一）審計(jì)主體方面

1.審計(jì)人員素質(zhì)與職業(yè)勝任能力

審計(jì)人員的道德水平與素質(zhì)在主觀上影響審計(jì)人員的工作，如果審計(jì)人員道德水平越低，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)越薄弱，接受回扣或賄賂，與社會(huì)資本一同謀取自身利益，為被審計(jì)單位舞弊；或者未重點(diǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越高。

PPP項(xiàng)目審計(jì)范圍的擴(kuò)大對(duì)審計(jì)人員的能力提出了新的要求，提高了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。一般的政府審計(jì)項(xiàng)目分科室進(jìn)行，如財(cái)政審計(jì)科、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)科、投資審計(jì)科分別負(fù)責(zé)財(cái)政審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、投資審計(jì)，審計(jì)工作人員在不斷學(xué)習(xí)與實(shí)踐中逐漸精通該領(lǐng)域。而PPP項(xiàng)目主要實(shí)施范圍廣，涉及十余個(gè)領(lǐng)域，需要審計(jì)人員具備較高理論知識(shí)水平和豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，能綜合運(yùn)用工程、財(cái)務(wù)、管理、法律、土建、造價(jià)和市政等多方面知識(shí)才能有效開(kāi)展好審計(jì)工作。雖然我國(guó)一直在鼓勵(lì)審計(jì)職業(yè)化，培養(yǎng)大批審計(jì)專業(yè)人士，但是PPP模式投資主體多元化、投資目標(biāo)及利益需求的差異大，致使審計(jì)人員的能力素質(zhì)和專業(yè)化水平程度還不能適應(yīng)PPP模式下審計(jì)工作的需要，帶來(lái)了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.審計(jì)機(jī)關(guān)管理

一般的政府審計(jì)中，涉及到的關(guān)系人包括被審計(jì)單位、審計(jì)人員和社會(huì)公眾，國(guó)家通過(guò)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)了解政策執(zhí)行情況，社會(huì)公眾通過(guò)國(guó)家公布的審計(jì)報(bào)告了解政府機(jī)關(guān)的職責(zé)履行與政策實(shí)施情況。但在PPP項(xiàng)目審計(jì)中，PPP模式涉及到政府和社會(huì)資本兩方，雙方都希望在項(xiàng)目活動(dòng)中取得利益，甚至盡可能多的利益，項(xiàng)目落地實(shí)施是政府部門(mén)政績(jī)的一部分，其審計(jì)結(jié)果密切關(guān)聯(lián)政府利益，而地方政府審計(jì)機(jī)關(guān)屬于雙重領(lǐng)導(dǎo)管理制，受上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)和地方政府的領(lǐng)導(dǎo)，財(cái)政支出與人事關(guān)系屬于政府部門(mén)管理，使得審計(jì)機(jī)關(guān)缺少部門(mén)獨(dú)立性，當(dāng)涉及到政府部門(mén)利益時(shí)，無(wú)法拒絕政府任務(wù)安排，不能獨(dú)立完成審計(jì)監(jiān)督任務(wù)，帶來(lái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。此外，審計(jì)工作與報(bào)告的公開(kāi)透明度也影響審計(jì)工作開(kāi)展；很多審計(jì)機(jī)關(guān)還沒(méi)有專門(mén)的科室負(fù)責(zé)管理PPP項(xiàng)目的審計(jì)工作，來(lái)自不同科室參與審計(jì)工作的人員掌握知識(shí)的程度不一也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.審計(jì)方法和技術(shù)方面

在PPP項(xiàng)目的審計(jì)領(lǐng)域我國(guó)還在不斷地摸索發(fā)展中，隨著PPP模式的廣泛應(yīng)用，傳統(tǒng)的審計(jì)方法已經(jīng)不能適應(yīng)新的發(fā)展，此時(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)部分源于審計(jì)方法的缺陷，審計(jì)人員選取不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，如現(xiàn)代審計(jì)中廣泛使用的審計(jì)抽樣，由于樣本隨機(jī)抽取，存在偏差，因此利用樣本推斷總體并不精確；部分源于審計(jì)職業(yè)判斷，因個(gè)人主觀觀念而不同，由于PPP項(xiàng)目大多數(shù)為市政工程和交通運(yùn)輸行業(yè)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目，具有參與部門(mén)眾多、業(yè)務(wù)復(fù)雜、時(shí)間跨度長(zhǎng)、成本效益分配復(fù)雜、運(yùn)作機(jī)制復(fù)雜，審計(jì)過(guò)程中有大量的職業(yè)判斷，使得審計(jì)業(yè)務(wù)的關(guān)注度高、審計(jì)工作難度大、從而存在無(wú)法消除的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；部分源于審計(jì)方法的落后，在大數(shù)據(jù)背景下，我們需要將PPP項(xiàng)目全過(guò)程信息記錄與共享，計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)需要普及，審計(jì)方法的不適用會(huì)導(dǎo)致審計(jì)效率較低，審計(jì)質(zhì)量無(wú)法保證，而審計(jì)質(zhì)量越低，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高。是以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在PPP項(xiàng)目審計(jì)過(guò)程當(dāng)中普遍存在。

4.審計(jì)質(zhì)量方面

審計(jì)質(zhì)量管理相對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在，如果沒(méi)有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就不會(huì)存在審計(jì)質(zhì)量管理這一問(wèn)題。即審計(jì)質(zhì)量越低，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高。反之亦然。一般PPP項(xiàng)目申請(qǐng)、審批、運(yùn)營(yíng)周期長(zhǎng)，經(jīng)手人員多，工作交接次數(shù)多，而審計(jì)項(xiàng)目的時(shí)間緊任務(wù)重，存在走過(guò)場(chǎng)問(wèn)題，無(wú)法保證審計(jì)質(zhì)量，可能在審計(jì)監(jiān)督盲區(qū)中滋生政府官員或社會(huì)資本公司員工貪污、腐敗和利益輸送等問(wèn)題，增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。此外，審計(jì)人員未按照審計(jì)計(jì)劃安排時(shí)間，未充分進(jìn)行審前準(zhǔn)備，未按照審計(jì)程序進(jìn)行取證，審計(jì)復(fù)核有誤等都會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量，造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，耽誤審計(jì)進(jìn)度。

（二）審計(jì)客體方面

1.信息不對(duì)稱

PPP項(xiàng)目是政府與社會(huì)資本合作，形成長(zhǎng)期伙伴關(guān)系，如何合作以及如何選擇合作對(duì)象存在著風(fēng)險(xiǎn)，而PPP模式中的委托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系使得政府與社會(huì)資本中出現(xiàn)信息不對(duì)稱。審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)工作開(kāi)展前廣泛了解被審計(jì)單位基本情況，如獲取直接由被審計(jì)單位提供的信息資料時(shí)，信息都可能由于獲取的來(lái)源方式時(shí)間效力逐步降低，甚至獲取的信息是挑選過(guò)的，信息不對(duì)稱導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的增加。此外，PPP項(xiàng)目涉及的大部分是審計(jì)人員不熟悉的行業(yè)，行業(yè)信息的獲取與相關(guān)知識(shí)的儲(chǔ)備都有信息不對(duì)稱的問(wèn)題。

2.被審計(jì)單位內(nèi)部控制

執(zhí)行PPP項(xiàng)目審計(jì)的過(guò)程當(dāng)中，項(xiàng)目?jī)?nèi)部控制制度是否完善，對(duì)審計(jì)人員做出審計(jì)結(jié)論是否恰當(dāng)?shù)挠绊懖煌ｍ?xiàng)目執(zhí)行過(guò)程中內(nèi)部控制設(shè)計(jì)不完善或者執(zhí)行不力，如命令執(zhí)行不是快速且有效，建設(shè)程序履行不到位，項(xiàng)目管理和資金使用不規(guī)范，都會(huì)影響企業(yè)日?；顒?dòng)與實(shí)際經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)狀況。PPP項(xiàng)目涉及部門(mén)多，時(shí)間跨度長(zhǎng)，各環(huán)節(jié)都需要大量人工控制活動(dòng)的進(jìn)行，內(nèi)控制度的不完善以及大量人工參與可能發(fā)生的一些錯(cuò)誤，都將可能導(dǎo)致內(nèi)控制度暫時(shí)失效，從而增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。此外，對(duì)于被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)而言，可能缺乏權(quán)力監(jiān)督制衡，導(dǎo)致無(wú)效監(jiān)督，提高政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.被審計(jì)單位管理人員素質(zhì)

PPP項(xiàng)目的原則是利益共享，風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，各方爭(zhēng)取自身利益，但是合作雙方對(duì)于投資收益預(yù)期各異，于社會(huì)資本來(lái)說(shuō)，也希望能使自身利益最大化，被審計(jì)單位是否按照風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)機(jī)制合作，收取利益是否合理，由此增加了造假的可能性，涉及到了外部道德風(fēng)險(xiǎn)，也增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）審計(jì)環(huán)境方面

1.經(jīng)濟(jì)、社會(huì)環(huán)境

當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，PPP模式被廣泛應(yīng)用于各個(gè)公共領(lǐng)域，其泛化使得PPP項(xiàng)目審計(jì)時(shí)審計(jì)對(duì)象變動(dòng)復(fù)雜，各個(gè)社會(huì)資本持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不同；同時(shí)項(xiàng)目資金需求量大且回收期較長(zhǎng)，需要政府資金支持，而地方財(cái)政收入受宏觀政策和經(jīng)濟(jì)周期波動(dòng)影響，如果地方政府存在追求短期效應(yīng)的傾向，只考慮到緩解當(dāng)前舉債壓力，未聯(lián)想到項(xiàng)目長(zhǎng)期現(xiàn)金流變化和自身還款能力，未合理安排項(xiàng)目發(fā)展，以致超過(guò)本級(jí)政府財(cái)政承受能力的一定限度，甚至異化PPP項(xiàng)目作為政府融資舉債的工具，這都為審計(jì)工作的開(kāi)展帶來(lái)一定風(fēng)險(xiǎn)；此外，當(dāng)前社會(huì)會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象普遍，無(wú)論是競(jìng)爭(zhēng)壓力巨大導(dǎo)致的故意行為，或是非故意地犯錯(cuò)，都導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提高。

2.法律環(huán)境

目前我國(guó)的法律法規(guī)還沒(méi)有健全，PPP項(xiàng)目的審計(jì)缺少法定授權(quán)。盡管有部門(mén)規(guī)章規(guī)定“縣級(jí)以上審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法對(duì)特許經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)”，但不是法律法規(guī)，使得企業(yè)審計(jì)面臨的監(jiān)督體制不夠完善，還需要有更加強(qiáng)有力的法律法規(guī)來(lái)完善PPP項(xiàng)目審計(jì)的制度或提倡社會(huì)資本自愿接受審計(jì)監(jiān)督，并對(duì)發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)問(wèn)題及時(shí)整改，以加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督。另一方面，PPP模式因缺乏統(tǒng)一的制度與法律政策，缺乏業(yè)務(wù)規(guī)范、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)與操作程序（目前各省各部委PPP政策各有不同，有些互相矛盾），在實(shí)際項(xiàng)目運(yùn)行過(guò)程中，根據(jù)所處階段不同，也可分別參考《民法通則》《合同法》《政府采購(gòu)法》《招標(biāo)投標(biāo)法》《建筑法》《公司法》等，存在項(xiàng)目實(shí)施不規(guī)范，行為有多種不同依據(jù)參考的問(wèn)題，審計(jì)難度加劇。

四、PPP模式下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范思路

（一）提高審計(jì)人員職業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)能力

1.加強(qiáng)審計(jì)人員素質(zhì)教育

一是樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，樹(shù)立審計(jì)全過(guò)程風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)是有效防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的前提和基礎(chǔ)。二是要加強(qiáng)審計(jì)人員廉潔工作教育。黨的十八大提出了建設(shè)廉潔政治的重大任務(wù)，要求做到干部清正、政府清廉、政治清明，一系列習(xí)近平總書(shū)記自上臺(tái)以來(lái)的系列講話與政策的實(shí)施，都表現(xiàn)了其反腐倡廉的決心與信心，警示想要貪污受賄的人員。在其位謀其事，審計(jì)人員應(yīng)做好分內(nèi)的事，提高廉政素質(zhì)，擺正腳踏實(shí)地做實(shí)事的態(tài)度。

2.不斷提高專業(yè)能力

根據(jù)PPP項(xiàng)目涉及領(lǐng)域廣，建設(shè)周期長(zhǎng)等特點(diǎn)，運(yùn)用過(guò)程中的經(jīng)濟(jì)技術(shù)綜合復(fù)雜，需要全面提高參與審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力，首先抓緊學(xué)習(xí)政策，打好理論基礎(chǔ)，其次根據(jù)項(xiàng)目詳情，主動(dòng)學(xué)習(xí)PPP項(xiàng)目建設(shè)的相關(guān)理論知識(shí)。

3.加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)

審計(jì)資源充裕時(shí)，可成立專門(mén)的政府投資審計(jì)中心負(fù)責(zé)PPP項(xiàng)目；審計(jì)資源有限時(shí)，隨著項(xiàng)目領(lǐng)域的變化靈活抽調(diào)不同科室的審計(jì)人員組成小組，聘請(qǐng)長(zhǎng)期或者短期外聘各專業(yè)的專家顧問(wèn)，吸取專業(yè)人士意見(jiàn)，彌補(bǔ)審計(jì)資源的不足，提高審計(jì)質(zhì)量，有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?？尚Х陆K省宜興市審計(jì)局通過(guò)公開(kāi)招標(biāo)選擇協(xié)審人員來(lái)開(kāi)展PPP項(xiàng)目的跟蹤審計(jì)工作，各標(biāo)段選擇合適的審計(jì)人員數(shù)量，而且人員的專業(yè)涵蓋土建、市政、安裝等以滿足工程的需要。此外，強(qiáng)調(diào)讓外聘人員也和審計(jì)機(jī)關(guān)的工作人員一樣接受審計(jì)紀(jì)律的約束，承擔(dān)其相應(yīng)的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，從而避免由此帶給審計(jì)機(jī)關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）加強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)管理

1.要加強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部控制制度建設(shè)

堅(jiān)持以制度為標(biāo)準(zhǔn)。除嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)署規(guī)定的“八不準(zhǔn)”之外，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)還須因地制宜制定相應(yīng)的內(nèi)部管理制度，開(kāi)展對(duì)審計(jì)組的日常監(jiān)督檢查工作，嚴(yán)格要求和檢查自身隊(duì)伍，有效確保審計(jì)質(zhì)量。項(xiàng)目實(shí)施前開(kāi)展廉政教育，項(xiàng)目實(shí)施中開(kāi)展廉政督察，項(xiàng)目結(jié)束后審核評(píng)估廉政執(zhí)行情況，年終對(duì)每個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行打分考核，落實(shí)獎(jiǎng)懲措施。并在發(fā)生審計(jì)失敗時(shí)，追責(zé)到個(gè)人，實(shí)行政府審計(jì)問(wèn)責(zé)制，在監(jiān)督檢查過(guò)程中，對(duì)發(fā)現(xiàn)的違紀(jì)問(wèn)題，嚴(yán)格按照規(guī)定對(duì)當(dāng)事人嚴(yán)肅處理。

2.健全審計(jì)部門(mén)與其他部門(mén)聯(lián)合監(jiān)督監(jiān)管機(jī)制

國(guó)家正在建設(shè)審計(jì)部門(mén)與其他部門(mén)構(gòu)建“縱向貫通”的監(jiān)管系統(tǒng)和機(jī)制：不僅會(huì)運(yùn)行PPP項(xiàng)目在線審批監(jiān)管平臺(tái)還會(huì)建立能夠有效運(yùn)轉(zhuǎn)的線上線下聯(lián)動(dòng)機(jī)制，保證項(xiàng)目相關(guān)信息的即時(shí)相互告知，對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行全生命周期跟蹤管理，審計(jì)部門(mén)也需了解到相關(guān)部門(mén)負(fù)責(zé)的項(xiàng)目審批、運(yùn)營(yíng)、處罰情況等信息，包含線上信息的共享與線下資料可獲取或借閱等方式，有利于跟蹤審計(jì)獲得最新PPP項(xiàng)目信息并提高了審計(jì)效率。如義烏市曾組織開(kāi)展“6+X”（發(fā)改、財(cái)政、審計(jì)、國(guó)土、規(guī)劃、建設(shè)以及相關(guān)行業(yè)主管部門(mén)等）的PPP項(xiàng)目聯(lián)合審查；沁陽(yáng)也市曾明確市審計(jì)局職責(zé)為負(fù)責(zé)監(jiān)督糾正項(xiàng)目運(yùn)作前的合法性、規(guī)范性，審計(jì)項(xiàng)目完成后的財(cái)政投入資金的真實(shí)、效益性；市政府法制辦負(fù)責(zé)PPP項(xiàng)目相關(guān)合作協(xié)議的審查等，不同部門(mén)擔(dān)任不同職責(zé)，來(lái)保障PPP項(xiàng)目的圓滿完成；宜興市審計(jì)組在審前準(zhǔn)備時(shí)，主動(dòng)對(duì)接建設(shè)責(zé)任主體宜興市公用事業(yè)管理局，要求其提供前期資料，實(shí)時(shí)了解項(xiàng)目推進(jìn)情況，在源頭上監(jiān)督項(xiàng)目實(shí)施。并對(duì)被審計(jì)單位提出一些建議。

3.加強(qiáng)對(duì)基層的指導(dǎo)和幫助與對(duì)工作人員的培訓(xùn)

及時(shí)向?qū)徲?jì)人員提供項(xiàng)目相關(guān)知識(shí)的專業(yè)培訓(xùn)，可以效仿甘肅省審計(jì)廳做法，邀請(qǐng)大學(xué)教授和審計(jì)專家就目前審計(jì)工作發(fā)展趨勢(shì)下，如何開(kāi)展PPP模式項(xiàng)目審計(jì)，如何防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行授課，邀請(qǐng)來(lái)自各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的工作人員聽(tīng)講，以加強(qiáng)隊(duì)伍建設(shè)；還可以開(kāi)展研討班，在研討中交流基層審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)做法，一同分析其他案例審計(jì)方法，借鑒好的方法，以防審計(jì)人員的相關(guān)知識(shí)更新不及時(shí)。

（三）改善審計(jì)技術(shù)與方法

1.科學(xué)開(kāi)展PPP項(xiàng)目全生命周期審計(jì)

仿照國(guó)家對(duì)于財(cái)政部門(mén)的要求，對(duì)審計(jì)部門(mén)的工作也提出要求：實(shí)施全生命周期管理，健全持續(xù)跟蹤、動(dòng)態(tài)調(diào)整的常態(tài)化管理機(jī)制，及時(shí)將審計(jì)結(jié)果發(fā)表，針對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高的環(huán)節(jié)以及項(xiàng)目詳情提出審計(jì)整改建議，不斷提高項(xiàng)目審計(jì)水平與質(zhì)量，確保PPP項(xiàng)目規(guī)范運(yùn)作。鑒于PPP項(xiàng)目期限長(zhǎng)，操作復(fù)雜，使得審計(jì)時(shí)效性難以控制，并且在項(xiàng)目各個(gè)階段審計(jì)重點(diǎn)各異，政府審計(jì)介入時(shí)間模糊會(huì)導(dǎo)致審計(jì)成本增加，效果不明顯以及力量有限等問(wèn)題，所以實(shí)現(xiàn)全生命周期監(jiān)督是理論上最好的方法，從事前、事中、事后開(kāi)展監(jiān)督活動(dòng)，審計(jì)內(nèi)容覆蓋PPP政策落實(shí)情況、項(xiàng)目立項(xiàng)可行性、項(xiàng)目過(guò)程合法合規(guī)性、項(xiàng)目投資績(jī)效、相關(guān)人員履責(zé)監(jiān)督等。就PPP項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，政府更關(guān)注公共利益的維護(hù)和實(shí)現(xiàn)，著眼于建設(shè)項(xiàng)目的質(zhì)量控制、進(jìn)度控制和投資控制，關(guān)注項(xiàng)目功能實(shí)現(xiàn)的社會(huì)宏觀績(jī)效，但社會(huì)資本更加關(guān)注微觀利益及財(cái)務(wù)效益。因此，審計(jì)實(shí)施過(guò)程中，要突出審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)容。重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目進(jìn)度、審批、項(xiàng)目管理、資金保障等方面的情況，防止利益輸送、權(quán)利尋租，侵害公眾利益，損毀資源的事情。

2.運(yùn)用科學(xué)審計(jì)的方法

結(jié)合大數(shù)據(jù)背景以及高速發(fā)展的信息科技技術(shù)，相對(duì)于社會(huì)資本會(huì)計(jì)電算化，資料無(wú)紙化的背景，防范紙質(zhì)資料，手動(dòng)審計(jì)程序的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員應(yīng)掌握計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)。此外，對(duì)于多數(shù)公共基礎(chǔ)建設(shè)PPP項(xiàng)目而言，審計(jì)人員可以借助審計(jì)管理平臺(tái)，或手機(jī)通訊軟件提高審計(jì)工作效率，如宜興市審計(jì)局在PPP項(xiàng)目審計(jì)中采用工程審計(jì)管理平臺(tái)進(jìn)行協(xié)審質(zhì)量管理，對(duì)協(xié)審上傳的資料實(shí)時(shí)掌握，明確責(zé)任歸屬。同時(shí)，利用通訊軟件方便各協(xié)審單位及時(shí)進(jìn)行業(yè)務(wù)溝通交流。又如江蘇省徐州市審計(jì)局使用建筑信息化模型（BIM），要求相關(guān)單位通過(guò)BIM平臺(tái)及時(shí)上傳PPP項(xiàng)目各類文件材料，審計(jì)人員通過(guò)平臺(tái)進(jìn)行遠(yuǎn)程審核。同時(shí)運(yùn)用BIM平臺(tái)形象、快速、精準(zhǔn)地完成工程量拆分和匯總，進(jìn)行進(jìn)度款支付審核，并與合同約定的計(jì)劃支出對(duì)比分析，查找出差異點(diǎn)后進(jìn)行重點(diǎn)核實(shí)。

（四）完善審計(jì)制度

1.搞好審前調(diào)查工作。接到審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，事先通過(guò)各種途徑了解被審計(jì)單位全方位的情況，充分做好調(diào)查研究和論證，廣泛征求各部門(mén)、各單位意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，對(duì)公共基礎(chǔ)工程項(xiàng)目和PPP模式結(jié)合下的新特點(diǎn)進(jìn)行探討，審慎研究確定年度審計(jì)計(jì)劃，做到統(tǒng)籌謀劃，突出重點(diǎn)，找出審計(jì)重點(diǎn)，尋找最佳切入點(diǎn)。

2.做好審計(jì)方案編制。明確具體目標(biāo)和細(xì)化審計(jì)內(nèi)容。明確在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)工作的審計(jì)內(nèi)容與目標(biāo)，從審計(jì)業(yè)務(wù)、質(zhì)量、紀(jì)律、責(zé)任追究等方面，對(duì)審計(jì)組的現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)活動(dòng)提出具體要求。同時(shí)，審計(jì)組在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)期間如遇情況變化、需要對(duì)審計(jì)實(shí)施方案內(nèi)容進(jìn)行調(diào)整，必須按流程申請(qǐng)和報(bào)批。

3.強(qiáng)化審計(jì)過(guò)程管理。一是明確審計(jì)人員工作責(zé)任，強(qiáng)調(diào)工作紀(jì)律；二是審計(jì)人員必須嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)，合法獲取直接、有效的審計(jì)證據(jù)；三是根據(jù)審計(jì)證據(jù)編制條理清晰，格式規(guī)范、手續(xù)完備的審計(jì)工作底稿。

4.實(shí)行審計(jì)報(bào)告復(fù)核制。嚴(yán)格以審計(jì)工作底稿為基礎(chǔ)，以審計(jì)證據(jù)為依據(jù)，在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)行初步意見(jiàn)反饋，在正式出具審計(jì)報(bào)告前由具體項(xiàng)目審計(jì)員、審計(jì)組長(zhǎng)認(rèn)真做好審計(jì)取證和工作底稿的復(fù)核工作，以避免出現(xiàn)漏查，規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。以及對(duì)審計(jì)結(jié)論、審計(jì)建議等進(jìn)行集體審定把關(guān)，確保審計(jì)事項(xiàng)公開(kāi)、公平、公正、透明。為全面提升審計(jì)工作水平，充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用，加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防控，全面提升審計(jì)質(zhì)量。

（五）改善審計(jì)環(huán)境

1.提高法律法規(guī)完善程度

一方面，制定和完善PPP模式應(yīng)用過(guò)程的法律法規(guī)，PPP指引以及PPP合同標(biāo)準(zhǔn)化模板等以規(guī)范所有項(xiàng)目的運(yùn)作，為審計(jì)工作減輕負(fù)擔(dān)。目前黨中央、國(guó)務(wù)院為全面貫徹新發(fā)展理念，建設(shè)現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)體系，安排了2018年政府立法項(xiàng)目，提請(qǐng)全國(guó)人大常委會(huì)審議基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)領(lǐng)域政府和社會(huì)資本合作條例（法制辦、發(fā)展改革委、財(cái)政部起草）。此前已針對(duì)PPP項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中其基本建設(shè)程序、招投標(biāo)、材料設(shè)備采購(gòu)、法人結(jié)構(gòu)等征求社會(huì)各界意見(jiàn)補(bǔ)充條例內(nèi)容，表明國(guó)家相關(guān)部委正在逐漸完善缺失的法律體系，陸續(xù)出臺(tái)一系列管理制度、文件規(guī)章，約束及管理各地PPP項(xiàng)目運(yùn)行。應(yīng)協(xié)商和制定PPP法規(guī)政策。

另一方面，完善審計(jì)內(nèi)容方面的法律法規(guī)，使得PPP項(xiàng)目審計(jì)有法可依，有法必依，對(duì)PPP模式建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)進(jìn)行法定授權(quán)，真正實(shí)施審計(jì)全覆蓋來(lái)滿足新時(shí)代發(fā)展的需求，保障社會(huì)公眾利益。

2.提高審計(jì)監(jiān)督獨(dú)立性，加強(qiáng)外部監(jiān)督

明確政府自身雙重身份的界定，合作的政府不能是監(jiān)督的政府，監(jiān)督的政府不能是合作的政府，提高政府審計(jì)部門(mén)的獨(dú)立性，使審計(jì)機(jī)關(guān)盡可能獨(dú)立于政府，由審計(jì)署垂直管理，由此，審計(jì)人員審計(jì)范圍將不觸及自身利益，而且大幅提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；主動(dòng)接受外部監(jiān)督，如接受人大對(duì)審計(jì)工作的巡視以及對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的評(píng)議，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，督促審計(jì)整改；接受被審單位和社會(huì)各界的監(jiān)督，進(jìn)一步健全和完善社會(huì)監(jiān)督的有效機(jī)制，著力營(yíng)造良好的社會(huì)監(jiān)督氛圍，確保監(jiān)督效果，最大限度地化解和減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（六）規(guī)避、接受、轉(zhuǎn)移審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)總是存在于審計(jì)過(guò)程當(dāng)中，無(wú)法徹底消除，需防范并加以控制，通過(guò)合理適當(dāng)?shù)姆椒ń档椭翆徲?jì)人員可接受的一定范圍內(nèi)。以上都是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制，但是從風(fēng)險(xiǎn)的角度而言，有些風(fēng)險(xiǎn)除控制外是可以規(guī)避、接受或者轉(zhuǎn)移的。

比如我們可以參考國(guó)際最高審計(jì)機(jī)關(guān)組織（INTOSAI）經(jīng)驗(yàn)，綜合各領(lǐng)域內(nèi)成功的PPP項(xiàng)目審計(jì)案例與經(jīng)驗(yàn)，撰寫(xiě)審計(jì)指南，為所有審計(jì)工作人員制定更詳細(xì)的職業(yè)規(guī)范，明確審計(jì)責(zé)任，以規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。使用現(xiàn)代審計(jì)先進(jìn)方法，并對(duì)審計(jì)人員加強(qiáng)廉潔教育，輔以外部審計(jì)監(jiān)督力度增強(qiáng)，也有效規(guī)避部分審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

信息不對(duì)稱導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)我們是需要接受的，但是此風(fēng)險(xiǎn)也可以相對(duì)降低，如增加被審計(jì)單位數(shù)據(jù)來(lái)源，從政府相關(guān)部門(mén)，相同行業(yè)公司，行業(yè)專家等獲取相關(guān)信息，并將獲得且核實(shí)的信息保存，與工商局等部門(mén)共同構(gòu)建數(shù)據(jù)庫(kù)，動(dòng)態(tài)更新分享數(shù)據(jù)，且審計(jì)報(bào)告也是對(duì)公司綜合評(píng)價(jià)的重要方面，這樣有利于眾多部門(mén)更加有效工作。

有些審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是可以轉(zhuǎn)移的，比方說(shuō)加強(qiáng)專業(yè)中介機(jī)構(gòu)在PPP項(xiàng)目審計(jì)力量中的配置，積極發(fā)揮他們?cè)陧?xiàng)目進(jìn)行各階段中的作用，如項(xiàng)目可行性論證，項(xiàng)目造價(jià)審核，項(xiàng)目合同管理方面，提高審計(jì)監(jiān)督的專業(yè)性；還可以結(jié)合其他政府審計(jì)項(xiàng)目，如對(duì)地方債務(wù)的審計(jì)，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，與PPP項(xiàng)目審計(jì)重疊的部分，數(shù)據(jù)有效時(shí)可以直接利用，或者將對(duì)社會(huì)資本的審計(jì)活動(dòng)部分轉(zhuǎn)移到外部審計(jì)資源，事務(wù)所審計(jì)師審計(jì)社會(huì)資本財(cái)務(wù)資金使用的真實(shí)性等，核實(shí)審計(jì)結(jié)果后可加以利用，緩解審計(jì)任務(wù)重與審計(jì)人員專業(yè)力量不足審計(jì)時(shí)間有限的沖突，轉(zhuǎn)移審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

五、結(jié)論

PPP模式不僅提高了公共產(chǎn)品與服務(wù)的質(zhì)量和效益，促進(jìn)政府職能加快轉(zhuǎn)變，逐漸豐富財(cái)政投入及完善管理方式，同時(shí)也對(duì)政府的管理水平提出了更高的要求，給政府審計(jì)工作帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)。其廣泛運(yùn)用使得PPP項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)出不同的形式，危害也日益凸顯，由此，我們需要從不同角度分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因，相應(yīng)地提出審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范、規(guī)避、接受和轉(zhuǎn)移的機(jī)制，使得審計(jì)機(jī)關(guān)作為社會(huì)的“免疫系統(tǒng)”和國(guó)家治理的工具，在新的歷史條件和市場(chǎng)環(huán)境中更好地發(fā)揮審計(jì)機(jī)關(guān)為經(jīng)濟(jì)社會(huì)改革發(fā)展規(guī)范監(jiān)督的職責(zé)。