我國政府績效審計的研究綜述及展望

王美娟

近年來，作為國家審計之一的政府績效審計也隨著工作的推進和發(fā)展而倍受社會各界關注。尤其是在黨的十八大之后，黨中央將總體目標定位于通過推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設的這一偉大舉措體現(xiàn)了黨中央戰(zhàn)略思考之遠見。國家審計作為國家治理體系中重要一環(huán)無疑成為目標實現(xiàn)的重要基石。政府績效審計作為國家審計中的一類，也是現(xiàn)代政府職能變革的環(huán)境下政府行為監(jiān)督約束的有效辦法之一，受到大家的關注。

一、政府績效審計的內涵

眾所周知，績效審計相較于財務收支審計出現(xiàn)的時間相對較晚。短暫的發(fā)展史上，學者們對它的定義基本一致。魏紅征（2019）認為政府績效審計是基于公共受托責任理論發(fā)展的必然結果，肩負對財政收支的經濟性、效率性和效果性的情況進行監(jiān)督、鑒證與評價。他還強調政府績效審計與績效評價的關系是相似的，但也有彼此所異于對方的。它們的共同點在于都是追求財政支出使用效益的合理高效，績效衡量標準具有一定的重疊性。區(qū)別在于績效評價本質是民主范疇，績效審計則是監(jiān)督制制約;績效評價側重宏觀布局而績效審計則側重微觀優(yōu)化;績效評價的主體較為多元而績效審計主體則較為單一。前任審計署審計長劉家義將績效審計定義為：“績效審計，是獨立的審計機關和審計人員，依照國家法律規(guī)定和人們認知的共同標準，對政府履行公共責任，配置、管理、利用經濟社會公共資源的合理性、有效性、科學性進行的審查、考量、分析和評價，其目的是促進經濟社會全面、協(xié)調、高效、持續(xù)的發(fā)展?！睙o論怎樣的定義，都表明了政府績效審計的主體是國家審計機關和審計人員，客體是政府履行公共責任的過程。

二、政府績效審計的主要內容與基本目標

1.政府績效審計的基本目標。張娟（2019）認為政府績效審計的目標應通過第三者的視角確定，即在為利益相關者創(chuàng)造價值、使之在履行經濟責任獲得更理想效果的同時，可以讓社會資源和政府資源的管理者以及項目經營者能夠持續(xù)優(yōu)化工作效果，讓經濟責任得到更好履行。鄭石橋（2016）通過對非財務計量績效信息審計基本理論框架的研究認為，審計的目標可以分為終極目標與直接目標。終極目標是指審計委托人期望通過非財務計量績效信息審計能降低非財務計量績效信息的不對稱。直接目標是受托人希望通過非財務計量績效審計制造出令委托人滿意的審計產品，履行好受托責任。

2.政府績效審計的主要內容。政府績效審計的內容范圍廣，不同的分類直接影響績效審計的內容及方向。李偉（2018）將我國政府績效的內容按收支分為兩大類，一類是財政收入績效審計。他解釋道：財政征收部門征收過程也屬于利用資源履行職責的范圍，也應當作為政府績效審計的內容。另一類是財政支出績效審計。支出范圍包含落實國家財政政策和財政改革措施情況、行政管理支出、財政專項資金這三類。支出所涉及之處，便是績效審計所審之地。李燕（2018）將我國政府績效審計的內容分為三部分：首先是日常財政或財務收支情況下，國家機關和事業(yè)單位的效率性、效果性，其次是公共工程建設的合理性、規(guī)范性及效率性，再其次是各種行政行為的有效性。她還認為我國的社會主義的基本性質和特征決定了我國政府績效審計除了關注“3E”外，還應關注公平性和環(huán)境性等內容。

三、政府績效審計的評價體系現(xiàn)狀

我國學者在政府績效審計評價指標體系的構建方面進行了大量研究，有的結合平衡計分卡建立完整的評價體系，有的基于循環(huán)經濟建立指標體系，還有的基于政府職能細分。

嵇欣欣（2018）基于績效研評價的經濟性、效率性、效果性原則將平衡計分卡與政府審計績效評價相結合，建立了一套完整的政府審計績效評價指標體系，她通過對可行性的研究發(fā)現(xiàn)兩者戰(zhàn)略指導思想、理論基礎以及指標設計相似，可以將其引用至政府績效審計的評價體系中來。但她同時強調，績效評價仍存在審計資源相對有限、公共政策，審計的周期長，缺乏統(tǒng)一的績效評價指標、公共政策審計的內外部環(huán)境有待提高等困境。

肖亞萍（2007）采用比較研究法，通過對西方發(fā)達國家之間績效審計評價體系的比較，從中得到如何構建適合于我國國情的績效審計評價體系的靈感。從政府績效審計評價目標、原則、指標、標準及評價方法五個要素出發(fā)，構建出適合我國國情的政府績效審計評價體系。她強調評價體系不僅應涵蓋西方國家所強調的“3E” ，還應包括公平性及環(huán)保性。她將科學發(fā)展觀作為該評價體系設計的基本原則，在審計標準選擇方面強調將強制性標準與非強制性標準結合。

劉勇（2009）從循環(huán)經濟的角度出發(fā)，利用循環(huán)經濟的減量化、再利用、再循環(huán)三原則，為政府績效審計提供了全新的思路。該績效審計體系的建立是依據(jù)科學性、實用性、統(tǒng)一性與靈活性相結合、完整性、可操作性五項原則，具體指標則從三個方面建立，其一是經濟效益指標，用來衡量經濟的發(fā)展，包括經濟總量指標、經濟發(fā)展速度指標、經濟結構指標、經濟效益指標。其二是社會效益指標，用來評價社會經濟的健康狀況，也就是可持續(xù)發(fā)展狀況，包括人口指標、社會保障、生活水平指標、社會秩序指標。其三是資源環(huán)境效益指標，包括資源生產與消耗指標、資源綜合利用指標、廢物處理質量指標。

張麗華（2006）認為政府績效審計評價指標在建立時應當將定量與定性評價方法相結合。同時她還強調為了增強指標體系的普適性，可以根據(jù)被審計單位的工作性質，將績效評價指標體系分為通用的指標與個性化指標，以滿足不同工作性質的單位。例如檢察院或法院等部門常用的立案率、破案率、結案率等指標。

綜合上述學者對政府績效審計的研究我們不難發(fā)現(xiàn)，除張麗華學者的研究建議外，其余學者的研究或是依據(jù)平衡計分卡、循環(huán)經濟為基礎設置指標體系，以期達到所有政府績效審計項目的普適性但卻略有勉強;或是專業(yè)標準化程度高，專門針對自然資源、環(huán)境等的專項審計項目績效評價。還沒有研究結果可以符合張麗華學者的建議，能夠達到政府績效審計評價的普適性。

從宏觀角度來看，未來的政府績效審計工作還將會得到進一步落實和發(fā)展，所以合法化、合規(guī)化、標準化是未來發(fā)展的必由之路。從上述學者的研究來看，我國的績效審計的法治建設之路還很長，制定系統(tǒng)的、完善的法規(guī)體系必要且迫切。這還需要通過我國眾多學者的實踐和研究輔助才能使法規(guī)體系得到落實。

四、簡評與展望

綜上學者對政府績效審計的研究發(fā)現(xiàn)，我國政府績效審計工作已全面開展，而隨著工作的推進，各個方面的研究也逐漸深入，取得了顯著的成績。但是，要更加深化績效審計方面的研究，建議在未來需要從以下幾個方面著力研究。

1.積極拓展制約政府績效審計發(fā)展因素的分析。雖然我國政府績效審計已經得到眾多學者的廣泛關注和研究，新的觀點和看法不斷涌現(xiàn)，但這些觀點之間相對獨立且說服力較弱?？冃徲嬙u價標準和指標體系如何設計、審計工作如何實踐等方面僅有少數(shù)文獻，整體來看缺乏深入研究。探究政府績效審計在現(xiàn)實實踐中面臨的困境所產生的深層原因，不能僅從理論構建或是直接將別的理論進行引用來探究問題，要從績效審計在我國存在的必要性角度探尋適合我國當前國情的政府績效審計的理論體系以及正確的運行機制及其所需環(huán)境。

2.理論應當與審計學基本理論體系有效銜接。縱觀審計學的發(fā)展，現(xiàn)在已形成了相對比較系統(tǒng)的理論和方法體系，而屬于審計學一個分支的政府績效審計，理論方面的研究似乎處于審計學基本理論體系的邊緣。績效審計與現(xiàn)有審計研究成果沒有做到有效銜接。當然這與政府績效審計本身的特性有關，也受到課題探究人員知識面的廣度影響。學術界應努力將政府績效審計融入現(xiàn)有的審計學理論體系中。要想改變政府績效審計研究的現(xiàn)狀，則需要學術繼續(xù)努力，以解決績效審計中的基本理論問題為切入點，對政府績效審計基礎理論體系中的重難點課題繼續(xù)進行系統(tǒng)、深入地研究。

3.加強審計實務統(tǒng)一方法及手段的研究。由于我國政府績效審計發(fā)展的時間比較晚，實務都是將國外成熟的審計程序和方法直接拿來使用，采用統(tǒng)計分析、比較、分析性復合等傳統(tǒng)手段，這些方法直接拿來應用于我國開展的各個領域的政府績效審計是不現(xiàn)實的，畢竟國家不同，體制不同。這就要求研究人員應該加強政府績效審計的實踐力度，從實踐中尋求形成系統(tǒng)性的科學審計方法。

（作者單位：新疆財經大學）