管理者參與對高校內(nèi)部控制有效性的影響實(shí)證研究

李志明 湛歡 劉瑤

【摘 要】本文通過引入業(yè)績績效和高校治理結(jié)構(gòu)變量，采用問卷調(diào)查法研究管理者參與同高校內(nèi)部控制有效性的關(guān)系，并構(gòu)建結(jié)構(gòu)方程模型。研究結(jié)果顯示：管理者參與同高校內(nèi)部控制有效性呈正相關(guān)，而這種正相關(guān)又受到了高校治理結(jié)構(gòu)的影響，即高校治理結(jié)構(gòu)會(huì)調(diào)節(jié)管理者參與和高校內(nèi)部控制有效性的關(guān)系，也通過業(yè)績績效這一中介變量間接調(diào)節(jié)管理者參與和高校內(nèi)部控制有效性的關(guān)系。

【關(guān)鍵詞】管理者參與 ?高校 ?內(nèi)部控制 ?有效性 ?影響

【中圖分類號】G ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A

【文章編號】0450-9889（2019）08C-0104-03

管理者參與對內(nèi)部控制有效性的影響，是指針對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的全過程中各級部門管理者對內(nèi)部控制有效性所起的作用，包括對內(nèi)部控制有效方面的制度設(shè)計(jì)有效性和執(zhí)行有效性的影響。而高校內(nèi)部控制有效性是指高校制定規(guī)章制度、采取一定的措施并實(shí)施相關(guān)的執(zhí)行程序，是否能夠合理保證單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法合規(guī)、資產(chǎn)安全使用有效、財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整、有效防范舞弊和預(yù)防腐敗、提高公共服務(wù)的效率和效果。當(dāng)前，不管是理論界還是實(shí)務(wù)界，對管理者參與對內(nèi)部控制有效性的影響眾說紛紜，從實(shí)務(wù)來看，管理者參與同內(nèi)部控制有效性之間可能并非簡單的直接關(guān)系，可能與其所處的治理結(jié)構(gòu)相關(guān)，而外部力量對管理者履職履責(zé)業(yè)績績效評價(jià)反作用于內(nèi)部控制有效性也深有影響。為厘清上述問題，本文引入調(diào)節(jié)變量和中介變量來研究管理者參與對內(nèi)控有效性的影響，即探究管理者參與在什么條件下通過什么因素來影響內(nèi)控有效性。

一、文獻(xiàn)回顧與研究假設(shè)

（一）管理者參與對內(nèi)部控制有效性的影響。在內(nèi)部控制建設(shè)的原則中，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制是全員參與，即要求經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的各級管理者都參與到經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)部控制建設(shè)中，但同時(shí)注意成本效益原則。鐘瑋則認(rèn)為對重點(diǎn)崗位或部門強(qiáng)化內(nèi)部控制有助于提高內(nèi)部控制有效性，同時(shí)認(rèn)為內(nèi)部控制權(quán)利配置是一種博弈的結(jié)果。但他并沒有進(jìn)一步討論這種權(quán)利配置會(huì)對內(nèi)部控制產(chǎn)生積極還是消極的影響，同時(shí)指出此處的權(quán)利配置，更多的指向是高級管理層，而不是指各級管理層。董必榮認(rèn)為我國高校大學(xué)黨委及其常委會(huì)和校長辦公室是內(nèi)部利益相關(guān)者和外部利益相關(guān)者的連接紐帶，是內(nèi)部控制體系的發(fā)起者，其自身的決策和運(yùn)行勢必會(huì)對內(nèi)部控制產(chǎn)生重要的影響，并就外部治理與公辦高校內(nèi)部控制的關(guān)系進(jìn)行了闡述，指出內(nèi)部控制對頂層決策和運(yùn)行產(chǎn)生影響，還要適度地依賴外部治理層面的監(jiān)督和控制。更多的研究則認(rèn)為管理者的全面參與實(shí)際上會(huì)一定程度提高內(nèi)部控制的有效性，因?yàn)樗菣?quán)利在制度規(guī)章范圍內(nèi)和外界影響中的相互妥協(xié)結(jié)果，管理者參與程度越高，內(nèi)部控制有效性越好。在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，我們認(rèn)為管理者都是理性經(jīng)濟(jì)人，都會(huì)有“趨利避害”的行為，但受其環(huán)境影響，即治理結(jié)構(gòu)會(huì)對管理者參與內(nèi)部控制產(chǎn)生一定的影響。治理結(jié)構(gòu)可能是管理者參與內(nèi)部控制的調(diào)節(jié)變量，因此筆者認(rèn)為管理者參與對內(nèi)控有著正向的影響，而這種影響又會(huì)受到績效考核的中介作用，據(jù)此提出以下假設(shè)：

假設(shè)1：管理者參與會(huì)提高內(nèi)部控制的有效性，并呈正相關(guān)關(guān)系。

假設(shè)2：管理者參與受治理結(jié)構(gòu)的影響，而這種調(diào)節(jié)影響又通過業(yè)績績效這一中介起作用。

（二）治理結(jié)構(gòu)對內(nèi)部控制有效性的影響。內(nèi)部控制理論認(rèn)為，控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，支撐內(nèi)部控制框架，是內(nèi)控框架的引擎。它直接關(guān)系到內(nèi)控有效性的發(fā)揮，一般包括治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置、權(quán)責(zé)分配、人力資源政策等。而廣義的治理結(jié)構(gòu)指的是一個(gè)單位權(quán)力機(jī)關(guān)的設(shè)置、運(yùn)行及權(quán)力機(jī)關(guān)之間的法權(quán)關(guān)系，即本文所指的治理結(jié)構(gòu)。張敏選取355家創(chuàng)業(yè)板上市公司2007—2010年度的截面數(shù)據(jù)為樣本進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)，股權(quán)制衡度、年終股東大會(huì)股份出席的比例、設(shè)立審計(jì)委員會(huì)、擁有大專及以上學(xué)歷的員工占全體員工的比例均與內(nèi)部控制有效性顯著正相關(guān)，也就是說，公司治理結(jié)構(gòu)越完善，內(nèi)部控制有效性越好。唐大鵬通過引入威懾聲譽(yù)理論、說服效應(yīng)理論和高階梯理論構(gòu)建了一個(gè)黨的巡視與內(nèi)部控制之間的邏輯關(guān)系和理論框架，并以內(nèi)部控制關(guān)注度作為觀察變量，檢驗(yàn)了巡視反饋?zhàn)R別問題、整改建議對內(nèi)部控制產(chǎn)生的影響，從而進(jìn)一步驗(yàn)證了外部治理結(jié)構(gòu)對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的調(diào)節(jié)作用。在實(shí)務(wù)中一般認(rèn)為管理參與是通過治理結(jié)構(gòu)來影響內(nèi)部控制的，也就是說治理結(jié)構(gòu)越完善，管理者參與內(nèi)控的程度越高，從而內(nèi)控在權(quán)利制約與平衡中有效性會(huì)越好。筆者認(rèn)為治理結(jié)構(gòu)是管理者參與內(nèi)部的調(diào)節(jié)變量，管理者參與通過治理結(jié)構(gòu)影響內(nèi)部控制有效性，據(jù)此提出以下假設(shè)：

假設(shè)3：治理結(jié)構(gòu)是管理者參與內(nèi)控的調(diào)節(jié)變量，治理結(jié)構(gòu)越好，管理者參與內(nèi)控程度越高，從而內(nèi)控有效性越好。

（三）業(yè)績績效對內(nèi)部控制有效性的影響。委托代理理論認(rèn)為委托人和受托人由于利益主體不同，相互之間的需求不一樣，相互之間存在著矛盾，需要相互協(xié)調(diào)，為了防止“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”，提出了“蘿卜大棒”原則，即獎(jiǎng)勤罰懶，需要對受托人進(jìn)行績效考核。內(nèi)部控制是為了防范和管控經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部管理系統(tǒng)，能夠有效地防范重大舞弊和錯(cuò)報(bào)。周中勝通過對上市公司2007—2013年的數(shù)據(jù)研究得出，在單位盈利能力較好的情況下，內(nèi)部控制會(huì)增加公司的期權(quán)價(jià)值。從中我們可以得出以下啟示：內(nèi)部控制能夠在一定程度上反作用于內(nèi)部控制，從而推進(jìn)內(nèi)部控制進(jìn)一步完善。Doyle等通過選取779家上市公司的數(shù)據(jù)研究，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的缺陷與管理層的責(zé)任有關(guān)，但他們并沒有進(jìn)一步深入地分析，加強(qiáng)管理層的責(zé)任是否能夠明顯地完善內(nèi)部控制。大量的實(shí)踐數(shù)據(jù)證明，業(yè)績績效考核能夠驅(qū)趕管理者提升管理質(zhì)量，而在Milani的研究中，則認(rèn)為管理質(zhì)量提升和績效之間不一定存在著關(guān)系。因此筆者認(rèn)為業(yè)績績效考核可能是管理者參與對內(nèi)控有效性的相關(guān)關(guān)系條件，即在不同程度的考核下，管理者參與對內(nèi)控有效性會(huì)有強(qiáng)弱的影響，據(jù)此提出以下假設(shè)：

假設(shè)4：業(yè)績考核是管理者參與內(nèi)控的中介變量，會(huì)部分調(diào)節(jié)管理者參與內(nèi)控有效性的關(guān)系。

二、問卷的定義與度量

本研究采用李志明內(nèi)部控制有效性研究中的調(diào)查問卷中10道題目關(guān)于治理結(jié)構(gòu)及管理者參與的部分，另再自行設(shè)計(jì)了5道關(guān)于績效考核對管理者參與內(nèi)控態(tài)度的題目，各問題采用Likert量表5點(diǎn)尺度度量。問卷設(shè)計(jì)包括組織架構(gòu)設(shè)計(jì)、決策參與程度、治理結(jié)構(gòu)層面及業(yè)務(wù)層面的相關(guān)問題及績效考核對管理者參與內(nèi)控的態(tài)度。

三、統(tǒng)計(jì)分析

本次調(diào)查對象為湖南某高校機(jī)關(guān)各級行政單位管理人員，職級包含科員到校領(lǐng)導(dǎo)層面，共發(fā)放100份問卷，問卷回收80份，問卷回收率80%，剔除無效問卷10份，有效問卷70份，有效問卷回收率70%。

（一）信度和效度分析。信度分析是為了了解問卷的有效性與可靠性以及反映被測特征的真實(shí)程度。本研究變量的信度檢測采用Cornbach'sα信度系數(shù)來衡量數(shù)據(jù)的可靠性。一般認(rèn)為Cornbach'sα值越大，信度就越高，Cornbach'sα值在0.8以上則表示問卷信度較好。本文采用Spss22軟件Cornbach's Alpha系數(shù)對問卷各變量的可靠性進(jìn)行檢驗(yàn)，分析結(jié)果顯示各變量的內(nèi)部一致性系數(shù)均大于或等于0.8，因此認(rèn)為本研究采用或設(shè)計(jì)的問題具有較好的一致性和穩(wěn)定性。

效度分析是為了檢測測量工具或測量手段能否準(zhǔn)確地測出所要測量的變量的程度，效度分析包含內(nèi)容效度和建構(gòu)效度。本文內(nèi)容效度采用皮爾遜相關(guān)系數(shù)來測量，一般認(rèn)為該相關(guān)系數(shù)在0.5以上就具有較好的內(nèi)容效度，經(jīng)皮爾遜系數(shù)測量，各變量的系數(shù)均大于或等于0.5，因此認(rèn)為本研究具有較好的內(nèi)容效度。構(gòu)建效度又分為收斂度和區(qū)別度。本研究對各變量進(jìn)行驗(yàn)證性分析，結(jié)果見表1、表2。各測量指標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)化因素負(fù)荷均大于0.75，可見各變量收斂速度較好;各潛變量AVE的平方根又大于該潛變量與其他潛變量的相關(guān)系數(shù)，可見各變量間具有較好的區(qū)別度。

（二）假設(shè)檢驗(yàn)。具體如下：

1.業(yè)績績效的中介效應(yīng)檢驗(yàn)。檢驗(yàn)中介變量一般采用Barnon提出的回歸方法：

其中，Me為中介變量，a、b、c、c'為回歸系數(shù)，i1、i、，i3為回歸方程常數(shù)項(xiàng)，ε1、ε2、ε3為回歸方程誤差項(xiàng)，z為Sobel檢驗(yàn)統(tǒng)計(jì)量，sa、sb為a、b的標(biāo)準(zhǔn)誤差。根據(jù)中介效應(yīng)的檢驗(yàn)程序，首先將自變量、因變量、中介變量對應(yīng)的潛變量合并取均值并中心化，然后做Y=i2+cX+ε2的線性回歸，得出管理者參與和內(nèi)控有效性的直接效應(yīng)模型，得出R為0.673（p<0.05），因此支持假設(shè)1，管理者參與同內(nèi)控有效性呈正相關(guān)性關(guān)系;再次做Me=i1+aX+ε1業(yè)績績效和管理參與的效應(yīng)模型，得出R為0.732（p<0.05），最后做Y=i3+c'X+bMe+ε3效應(yīng)模型，即加入業(yè)績績效的中介變量后，得出R為0.332（p<0.05），因此得出業(yè)績績效是部分中介效應(yīng)，即管理者參與對內(nèi)控有效性的中介效應(yīng)不是完全通過中介變量業(yè)績績效來達(dá)到影響的，因此支持假設(shè)4。

2.治理結(jié)構(gòu)的調(diào)節(jié)效應(yīng)檢驗(yàn)。根據(jù)調(diào)節(jié)效應(yīng)的檢驗(yàn)程序，首先應(yīng)將自變量和調(diào)節(jié)變量中心化，做Y=aX+bM+cXM+e的層次回歸分析，具體為：一是做Y對X和M的回歸，得測定系數(shù)R1平方;二是做Y對X、M和XM的回歸得R2平方，若R2平方顯著高于R1平方，則調(diào)節(jié)效應(yīng)顯著。即首先做內(nèi)控有效性對管理者參與和治理結(jié)構(gòu)的回歸，得出R1平方為0.018（p<0.05），然后加入管理者參與*治理結(jié)構(gòu)的交互項(xiàng)，得出R2平方0.126（p<0.05），說明治理結(jié)構(gòu)在管理者參與和內(nèi)控有效性間起到調(diào)節(jié)作用，支持假設(shè)2的前部分和假設(shè)3的前部分。內(nèi)控有效性對管理者參與、治理結(jié)構(gòu)及交互項(xiàng)的回歸模型擬合指標(biāo)見表3。

以治理結(jié)構(gòu)變量均值的中位數(shù)為分界點(diǎn)，將研究數(shù)據(jù)樣本分成治理結(jié)構(gòu)好和差兩組，以進(jìn)一步檢驗(yàn)治理結(jié)構(gòu)的調(diào)節(jié)效果，分析結(jié)果得出，在治理結(jié)構(gòu)好的情況下，管理者參與對內(nèi)控有效性的系數(shù)為0.234（p<0.05），在治理結(jié)構(gòu)差的情況下，管理者參與對內(nèi)控有效性的系數(shù)為0.096（p<0.05），因此認(rèn)為在治理結(jié)構(gòu)好的情況下，更能提高管理者參與對內(nèi)控的有效性，支持假設(shè)3的后部分。

3.有中介的調(diào)節(jié)效應(yīng)檢驗(yàn)。通過上述的研究分析，治理結(jié)構(gòu)對管理者參與內(nèi)控有效性具有調(diào)節(jié)性作用，而業(yè)績績效在管理者參與和內(nèi)控有效性有部分中介作用，這預(yù)示著治理結(jié)構(gòu)程度可能通過業(yè)績績效影響管理者參與和內(nèi)控有效性起調(diào)節(jié)作用，因此進(jìn)行整合模型檢驗(yàn)，結(jié)果顯示交互項(xiàng)和業(yè)績績效的系數(shù)為0.123（p<0.05），交互項(xiàng)與內(nèi)控有效性的系數(shù)為0.116（p<0.05），業(yè)績績效和內(nèi)控有效性的系數(shù)為0.312（p<0.05），這說明治理結(jié)構(gòu)是有中介的調(diào)節(jié)變量，且治理結(jié)構(gòu)的調(diào)節(jié)效應(yīng)是部分通過業(yè)績績效這一中介變量起作用的，支持假設(shè)2后部分。

四、結(jié)論與對策

（一）結(jié)論。本文主要研究了管理者參與對內(nèi)部控制有效性的影響，研究發(fā)現(xiàn)管理者參與同內(nèi)部控制有效性呈正相關(guān)性關(guān)系，而這種關(guān)系會(huì)受到治理結(jié)構(gòu)的調(diào)節(jié)作用，在治理結(jié)構(gòu)好的情況下，管理者參與使得內(nèi)部控制有效性更高。在政府主導(dǎo)的一元結(jié)構(gòu)和行政管理模式下，高校的治理結(jié)構(gòu)勢必要考慮政府機(jī)構(gòu)和人事安排帶來的影響，在研究高校內(nèi)部控制有效性的時(shí)候，政府主導(dǎo)的治理機(jī)構(gòu)尤其需要關(guān)注。這給以后高校內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和實(shí)施提供了參考，不能完全參考企業(yè)內(nèi)部控制框架模式，必須結(jié)合高校的特點(diǎn)進(jìn)行適度的改造和創(chuàng)新。

研究還發(fā)現(xiàn)業(yè)績績效是管理者參與和內(nèi)控有效性的中介變量，業(yè)績績效會(huì)部分影響管理者參與和內(nèi)部控制有效性的關(guān)系，同時(shí)治理結(jié)構(gòu)會(huì)通過業(yè)績績效這一中介變量部分調(diào)節(jié)管理者參與和內(nèi)部控制有效性的關(guān)系。在履約責(zé)任觀的現(xiàn)實(shí)背景下，考核各個(gè)層次的管理者業(yè)績績效能夠推動(dòng)管理者參與內(nèi)部控制，從而在一定程度上促進(jìn)內(nèi)部控制的建設(shè)，進(jìn)而提高內(nèi)部控制的有效性。

（二）對策。通過本文研究，政府在設(shè)計(jì)高校內(nèi)部控制指導(dǎo)框架時(shí)，應(yīng)考慮政府主導(dǎo)下的人事安排和政府機(jī)構(gòu)設(shè)置給高校內(nèi)部控制帶來的影響。如我國高校治理結(jié)構(gòu)的核心是黨委領(lǐng)導(dǎo)下的校長負(fù)責(zé)制，由學(xué)校黨委確定黨政職能部門的設(shè)置及權(quán)限分工，而這種設(shè)置及分工是完全正方向影響高校單位層面的內(nèi)部控制，如設(shè)置不好或權(quán)限分配不當(dāng)，勢必會(huì)影響高校的內(nèi)部控制有效性，因此可以考慮將高校在治理結(jié)構(gòu)方面的決策由第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)審定后交上級部門審定備案。

績效是現(xiàn)行體制下國內(nèi)外比較流行的一種干部考核機(jī)制，而內(nèi)部控制是保護(hù)和引導(dǎo)干部的一種機(jī)制。通過本文的研究，可以考慮在績效考核中，加入內(nèi)部控制有效性的評分，這種評分考核會(huì)在一定程度上影響干部思考如何更加好地參與內(nèi)部控制，而這種參與也會(huì)一定程度調(diào)節(jié)著治理結(jié)構(gòu)的設(shè)置。

【參考文獻(xiàn)】

[1]鐘瑋.我國企業(yè)內(nèi)部控制有效性研究[D].北京：財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所，2011

[2]董必榮，凌華，潘魏靈.我國公辦大學(xué)內(nèi)部控制問題研究[J].會(huì)計(jì)研究，2016（8）

[3]張敏，朱小平.中國上市公司內(nèi)部控制問題與審計(jì)定價(jià)關(guān)系研究：來自中國A股上市公司的截面數(shù)據(jù)[J].經(jīng)濟(jì)管理，2010（9）

[4]唐大鵬，武威，王璐璐.黨的巡視與內(nèi)部控制關(guān)注度：理論框架與實(shí)證分析[J].會(huì)計(jì)研究，2017（3）

[5]周中勝，羅正英，周秀園，等.內(nèi)部控制、企業(yè)投資與公司期權(quán)價(jià)值[J].會(huì)計(jì)研究，2017（12）

[6]Jeffrey T.Doyle，Weili Ge，Sarah McVay Doy.Accruals quality and internal control over financial reporting[J].The Accounting Review，2007，82（5）

[7]李志明.高校內(nèi)部控制有效性研究——以湖南省屬高校為例[D].長沙：國防科學(xué)技術(shù)大學(xué)，2015

[8]張莉，Wang Fang，林與川，等.實(shí)驗(yàn)研究中的調(diào)節(jié)變量和中介變量[J].管理科學(xué)，2011（1）

[9]唐大鵬，吉津海，支博.行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價(jià)：模式選擇與指標(biāo)構(gòu)建[J].會(huì)計(jì)研究，2015（1）

[10]李翔，楊雄勝，陳麗花，等.企業(yè)內(nèi)部控制創(chuàng)新方向及基本模式研究[J].會(huì)計(jì)研究，2017（12）

[11]周美華，林斌，林東杰.管理層權(quán)利、內(nèi)部控制與腐敗治理[J].會(huì)計(jì)研究，2016（3）

[12]李虹，田馬飛.內(nèi)部控制、媒介功用、法律環(huán)境與會(huì)計(jì)信息價(jià)值相關(guān)性[J].會(huì)計(jì)研究，2015（6）

【基金項(xiàng)目】湖南省教育廳科學(xué)研究資助項(xiàng)目“高校內(nèi)部控制有效性研究”（16C1248）

【作者簡介】李志明（1985— ），男，湖南中醫(yī)藥大學(xué)高級會(huì)計(jì)師，碩士，研究方向：高校內(nèi)部管理模式與方法;通訊作者：湛 歡（1985— ），女，湖南長沙人，湖南中醫(yī)藥大學(xué)講師，碩士，研究方向：大學(xué)治理。

（責(zé)編 蘇 洋）