對(duì)稅法行政解釋問(wèn)題的若干思考與建議

◎文/劉 群

法律的適用離不開(kāi)法律解釋?zhuān)鳛榻?jīng)濟(jì)法的一個(gè)部門(mén)法，稅法的適用同樣需要法律解釋。當(dāng)前，除了立法解釋和司法解釋?zhuān)惙ǖ慕忉尭嗟谋憩F(xiàn)在行政解釋方面，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)適用最普遍的也是稅法的行政解釋。當(dāng)前稅法行政解釋還存在諸多問(wèn)題，必須正視我國(guó)稅法行政解釋存在的各種問(wèn)題，以及其與稅收法治的沖突，努力提高稅收建設(shè)法治化水平。

一、稅法行政解釋的概念

一般認(rèn)為，法律解釋包括立法解釋、司法解釋和行政解釋。立法解釋是立法機(jī)關(guān)根據(jù)立法原意，對(duì)法律條文的含義以及相關(guān)概念、定義、專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)等所作的進(jìn)一步明確或補(bǔ)充解釋。如1992年9月4日 《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》就是立法機(jī)關(guān)對(duì) 《中華人民共和國(guó)刑法》中的偷稅、抗稅問(wèn)題所作的補(bǔ)充規(guī)定。司法解釋?zhuān)菄?guó)家司法機(jī)關(guān)對(duì)于法律適用過(guò)程中具體應(yīng)用法律的問(wèn)題所進(jìn)行的補(bǔ)充規(guī)定。如關(guān)于拍賣(mài)問(wèn)題，最高人民法院出臺(tái)了 《最高人民法院關(guān)于人民法院民事執(zhí)行中拍賣(mài)、變賣(mài)財(cái)產(chǎn)的規(guī)定》、《最高人民法院關(guān)于人民法院委托評(píng)估、拍賣(mài)工作的若干規(guī)定》兩個(gè)司法解釋進(jìn)行進(jìn)一步明確。行政解釋?zhuān)浅⒎ń忉?、司法解釋以外的，由?guó)家行政機(jī)關(guān)在行政管理過(guò)程中，對(duì)法律、法規(guī)如何適用的問(wèn)題所作的解釋。如國(guó)務(wù)院頒布的 《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》，即是根據(jù)法律授權(quán)對(duì)《稅收征收管理法》進(jìn)行的行政性解釋。

稅法的行政解釋?zhuān)侵赣晌覈?guó)最高行政機(jī)關(guān)國(guó)務(wù)院、財(cái)政部和稅收主管部門(mén)在具體適用稅法的過(guò)程中，依照自身職權(quán)，按照法定程序依法對(duì)稅法所作的具體解釋?zhuān)嵌愂照鞴軐?shí)踐中對(duì)稅法適用的進(jìn)一步細(xì)化和說(shuō)明。目前我國(guó)的稅法行政解釋主要有兩種形式：一是行政機(jī)關(guān)在其職權(quán)范圍內(nèi)對(duì)稅收法律、法規(guī)所做的解釋?zhuān)欢切姓C(jī)關(guān)對(duì)其所制定的稅收法規(guī)、規(guī)章進(jìn)行或規(guī)范性文件的解釋。

二、現(xiàn)行稅法行政解釋存在的主要問(wèn)題

（一）稅法行政解釋主體多元化未能形成有效協(xié)調(diào)機(jī)制

受我國(guó) “一元二級(jí)多層次”的立法體制影響，我國(guó)稅法行政解釋權(quán)并不專(zhuān)屬于某一行政機(jī)關(guān)，而是由國(guó)務(wù)院、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、各省級(jí)政府及其所屬財(cái)政稅務(wù)部門(mén)甚至市、區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)共同享有，解釋主體的多元化容易導(dǎo)致因立場(chǎng)不同而解釋混亂。例如，關(guān)于小額貸款公司是否屬于金融企業(yè)或者可以按照金融企業(yè)享受相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的問(wèn)題，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局將小額貸款公司劃分為金融業(yè)中的 “其他非貨幣銀行服務(wù)”；中國(guó)人民銀行將小額貸款公司納入金融機(jī)構(gòu)范圍，給予其金融機(jī)構(gòu)的定位；財(cái)政部明確小額貸款公司執(zhí)行《金融企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)則》；《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕377 號(hào)）第一條第（四）款明確小額貸款公司與銀行、信用社、保險(xiǎn)公司等一起歸屬于金融企業(yè)；而《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問(wèn)題的解釋和規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1991〕155號(hào)）第五條中規(guī)定“我國(guó)的其他金融組織，是指除人民銀行、各專(zhuān)業(yè)銀行以外，由中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)設(shè)立，領(lǐng)取經(jīng)營(yíng)金融業(yè)務(wù)許可證書(shū)的單位?！卑创艘?guī)定，小額貸款公司不屬于金融機(jī)構(gòu)。在現(xiàn)實(shí)的金融機(jī)構(gòu)管理中，具有金融機(jī)構(gòu)管理職能的當(dāng)?shù)卣鹑诎l(fā)展服務(wù)辦公室對(duì)小額貸款公司不作為金額機(jī)構(gòu)進(jìn)行管理，不屬于金融機(jī)構(gòu)。僅僅對(duì)一個(gè)機(jī)構(gòu)的解釋?zhuān)痛嬖谥宸N不同的處理。

（二）稅法行政解釋程序比較隨意和簡(jiǎn)單

我國(guó)關(guān)于稅法行政解釋程序的規(guī)定體現(xiàn)在三個(gè)法律文件之中，包括1999年國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布的 《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于行政法規(guī)解釋權(quán)限和程序問(wèn)題的通知》（國(guó)辦發(fā)[1999]43號(hào)）及《行政法規(guī)制定程序條例》和《規(guī)章制定程序條例》。由此可見(jiàn)，我國(guó)稅法行政解釋制度的程序設(shè)計(jì)注重國(guó)家機(jī)關(guān)的運(yùn)作效率，對(duì)行政相對(duì)人陳述意見(jiàn)的考慮較少；而解釋主體的多級(jí)多層次，也必然導(dǎo)致稅法行政解釋容易發(fā)生規(guī)范沖突，仍然難以統(tǒng)一適用。以行政法規(guī)解釋程序?yàn)槔f(shuō)明我國(guó)稅法行政解釋程序存在的問(wèn)題，主要表現(xiàn)為：解釋程序規(guī)定非常簡(jiǎn)略，稅法行政解釋的授權(quán)、稅法行政解釋提議（提議主體、提議形式）、對(duì)提議的處理及答復(fù)、解釋的擬定、解釋的期限、解釋的發(fā)布及理由、稅法行政解釋程序瑕疵的后果等等問(wèn)題，都缺少程序明確的規(guī)定。主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：一是缺乏公眾參與的程序機(jī)制，納稅人的參與權(quán)和表達(dá)權(quán)受到抑制。在稅法行政解釋的起草和通過(guò)過(guò)程中，沒(méi)有為行政主體和相對(duì)人提供交流平臺(tái)，沒(méi)有相對(duì)人參與的途徑和制度，完全是稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部程序，很難保證其完全符合納稅人的利益要求，實(shí)踐中稅法行政解釋多反映部門(mén)利益，造成地方保護(hù)等現(xiàn)象。二是缺乏解釋的公開(kāi)機(jī)制。行政公開(kāi)制度與行政參與制度是緊密相連的，從行政過(guò)程的視角來(lái)看，行政公開(kāi)也應(yīng)是過(guò)程的公開(kāi)。但稅法行政解釋領(lǐng)域，不論是稅法行政解釋目標(biāo)的確定，還是稅法行政解釋的擬定，均缺乏相應(yīng)的公開(kāi)機(jī)制。由于我國(guó)絕大部分的稅法行政解釋文件是按照公文處理程序進(jìn)行的，故一般都是上級(jí)對(duì)下級(jí)的指導(dǎo)、指示和意見(jiàn)，大多按照公文處理程序進(jìn)行，解釋文件以“金字塔”式、自上而下層層轉(zhuǎn)發(fā)的形式予以下達(dá)，帶有明顯的稅務(wù)機(jī)關(guān)體系的內(nèi)部化色彩，缺乏應(yīng)有的透明度，普通民眾難以知曉。我國(guó)缺乏稅法行政解釋公布的法律制度，許多稅法行政解釋實(shí)際上處于不公開(kāi)狀態(tài)。稅法行政解釋缺乏嚴(yán)格的程序控制，將導(dǎo)致稅法行政解釋權(quán)力的運(yùn)用缺少有效的制約。解釋確定過(guò)程中行政首長(zhǎng)的意志起了決定性作用，這就使得解釋的隨意性較大，稅法行政解釋的科學(xué)性也就無(wú)法得到保證。

（三）稅法行政解釋制定程序不夠規(guī)范

1.表現(xiàn)形式不夠規(guī)范。目前我國(guó)行政機(jī)關(guān)的稅法解釋文件的表現(xiàn)形式過(guò)于繁雜，除了國(guó)家稅務(wù)總局明確使用“公告”作為行政解釋的正式文件外，其他部門(mén)通常使用諸如 “通知”、“規(guī)定”、“通告”、“辦法”、“答復(fù)”、“批復(fù)”、“意見(jiàn)”等多種形式進(jìn)行稅法行政解釋?zhuān)茨苄纬梢?guī)范統(tǒng)一的表現(xiàn)形式。

2.制定機(jī)制有待完善。稅務(wù)行政部門(mén)起草稅收規(guī)范性文件前未進(jìn)行充分的調(diào)研論證，未廣泛征求納稅人的意見(jiàn)和建議，聽(tīng)證等民主科學(xué)程序未形成常態(tài)化；以部門(mén)會(huì)簽代替合法性審查和集體討論的情形依然存在；規(guī)范性文件不報(bào)備或逾期報(bào)備。

3.文件的傳遞方式不規(guī)范。除了國(guó)家稅務(wù)總局以公告形式制定發(fā)布稅法行政解釋?zhuān)渌块T(mén)的稅法行政解釋文件一般是按照行政機(jī)關(guān)的層級(jí)關(guān)系自上而下傳達(dá)，轉(zhuǎn)發(fā)的過(guò)程導(dǎo)致解釋文件傳達(dá)的遲滯，影響稅務(wù)部門(mén)執(zhí)法工作的統(tǒng)一性和執(zhí)法效率。

（四）稅法行政解釋不夠明晰導(dǎo)致執(zhí)行困難

在稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中，由于部分稅法行政解釋不明晰，執(zhí)法稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人雙方對(duì)某一條文的理解出現(xiàn)一定的差異，尤其是在稅種的征收范圍、計(jì)稅依據(jù)、減免稅條件等涉及納稅人切身權(quán)益的事項(xiàng)上的解讀往往會(huì)發(fā)生分歧，因此引發(fā)征納矛盾，引發(fā)稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。以對(duì)于小微企業(yè)的認(rèn)定方面為例，《工業(yè)和信息化部 國(guó)家統(tǒng)計(jì)局 國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)財(cái)政部關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的通知》（工信部聯(lián)企業(yè)〔2011〕300 號(hào)）將企業(yè)分為大、中、小三個(gè)類(lèi)型、16種行業(yè)，而每個(gè)行業(yè)對(duì)小型、微型企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)又有所不同，如規(guī)定農(nóng)、林、牧、漁業(yè)營(yíng)業(yè)收入50萬(wàn)元及以上的為小型企業(yè)，營(yíng)業(yè)收入50萬(wàn)元以下的為微型企業(yè)。而《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十二條對(duì)小型微利企業(yè)的認(rèn)定是 “年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)100人，資產(chǎn)總額不超過(guò)3000萬(wàn)元的工業(yè)企業(yè)或者年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)80人，資產(chǎn)總額不超過(guò)1000萬(wàn)元的其他企業(yè)”。這種認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)上的差異導(dǎo)致的征納雙方理解上的差異，不僅會(huì)影響稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的準(zhǔn)確性，還可能會(huì)導(dǎo)致征納雙方的矛盾，不利于國(guó)家支持和促進(jìn)小微企業(yè)發(fā)展政策的落實(shí)。

（五）稅法行政解釋監(jiān)督不到位

主要表現(xiàn)在兩個(gè)層面：一是異議處理機(jī)制執(zhí)行不到位。雖然有《立法法》等相關(guān)法律、法規(guī)對(duì)行政機(jī)關(guān)的行政解釋活動(dòng)進(jìn)行了規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局也出臺(tái)了 《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》進(jìn)一步完善稅收規(guī)范性文件制定和發(fā)布機(jī)制，同時(shí)明確擁有稅收規(guī)范性文件制定權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立有關(guān)異議處理的制度、機(jī)制，但是部分稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐中并沒(méi)有對(duì)異議上報(bào)、審核、處理及意見(jiàn)建議反饋等進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，配套機(jī)制措施跟進(jìn)不力。二是司法監(jiān)督有待加強(qiáng)。一方面，根據(jù)《行政訴訟法》第十三條規(guī)定“行政法規(guī)、規(guī)章或者行政機(jī)關(guān)制定、發(fā)布的具有普遍約束力的決定、命令不屬于人民法院受理的訴訟事項(xiàng)”，直接剝奪了司法機(jī)關(guān)對(duì)行政解釋權(quán)進(jìn)行監(jiān)督的權(quán)力；另一方面，司法監(jiān)督僅僅針對(duì)具體行政行為和有限的抽象行政行為，監(jiān)督范圍非常有限。

三、規(guī)范與完善稅法行政解釋的幾點(diǎn)建議與思考

（一）繼續(xù)完善和健全稅收立法

首先，要依據(jù)稅收法定原則，明確稅收立法的原則、體系、主體和權(quán)限。例如，在實(shí)行分稅制的前提下，中央稅、中央與地方共享稅應(yīng)由中央立法，地方稅應(yīng)在中央進(jìn)行原則性規(guī)定的基礎(chǔ)上由地方立法。其次，由于目前我國(guó)的稅收法律與行政法規(guī)條款過(guò)于簡(jiǎn)約，只是針對(duì)稅收的某個(gè)領(lǐng)域基本要件作出規(guī)定，一些具體的政策執(zhí)行措施往往是由財(cái)政部或國(guó)家稅務(wù)總局作出解釋?zhuān)纱藢?dǎo)致大量的行政解釋出現(xiàn)。因此，立法機(jī)關(guān)在制定稅收法律法規(guī)時(shí)，應(yīng)盡可能地明確條文中的概念內(nèi)涵，充分使條款具體化，對(duì)基本的課稅要素進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，從而減少稅法行政解釋的隨意性。

（二）規(guī)范與完善稅法行政解釋的有關(guān)程序規(guī)定

1.稅法行政解釋要建立在理解和執(zhí)行稅法的基礎(chǔ)之上。稅法行政解釋無(wú)論縮小解釋還是擴(kuò)大解釋?zhuān)紤?yīng)立足于稅法的具體應(yīng)用，不應(yīng)對(duì)稅法作出類(lèi)推解釋等偏離于具體應(yīng)用層面的解釋。對(duì)涉及專(zhuān)屬于法律或行政法規(guī)規(guī)定的事項(xiàng)，如稅收的開(kāi)征、停征、減征、免征等內(nèi)容以及應(yīng)由立法性解釋規(guī)定的內(nèi)容，如對(duì)稅法條文本身進(jìn)一步明確界限或者作出補(bǔ)充規(guī)定的事項(xiàng)，稅法行政解釋不應(yīng)也不宜涉及。

2.稅法行政解釋在制定程序方面，要嚴(yán)格按照部門(mén)規(guī)章的立法程序和規(guī)范性文件制定程序的規(guī)定進(jìn)行，尤其注重行政解釋的審核工作，把握好稅收法律、行政法規(guī)與其行政解釋的主從關(guān)系，注意行政解釋前后銜接一致，到位而不越位。如此稅法行政解釋才更具有公信力、拘束力和執(zhí)行力。同時(shí)，要重視稅法行政解釋的說(shuō)明或解讀工作。在頒行行政解釋的同時(shí)，應(yīng)針對(duì)行政解釋制定目的、必要性以及其他需要說(shuō)明的情況進(jìn)行必要說(shuō)明或解讀，闡明稅法行政解釋的意義，便于把握行政解釋的核心，實(shí)現(xiàn)稅法及其行政解釋的宗旨。

（三）規(guī)范稅法行政解釋的制定管理行為

1.明確稅法行政解釋的體制。一方面，稅法行政解釋的主體應(yīng)嚴(yán)格限定在法律明確賦予解釋權(quán)的行政機(jī)關(guān)范圍內(nèi)，并按照各級(jí)機(jī)關(guān)的權(quán)限范圍行使解釋權(quán)，同時(shí)要限定稅法行政解釋的制定期限和公布期限等。另一方面，在對(duì)稅收法律規(guī)范進(jìn)行行政解釋時(shí)，即使法律規(guī)定確實(shí)存在漏洞，也不可隨意作擴(kuò)大或縮小的變更解釋?zhuān)鴳?yīng)待立法機(jī)關(guān)進(jìn)一步完善立法。尤其是對(duì)于涉及課稅要素的內(nèi)容，稅法行政解釋?xiě)?yīng)該嚴(yán)格限定在法律條文字面文意可能的范圍內(nèi)，在稅法規(guī)定不明確或前后矛盾時(shí)，應(yīng)作出對(duì)納稅人有利的解釋?zhuān)瑥亩行У胤婪抖愂請(qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

2.規(guī)范稅法行政解釋的表現(xiàn)形式。在行政解釋的表現(xiàn)形式上，國(guó)家稅務(wù)總局已明確使用“公告”形式發(fā)布規(guī)范性文件，建議其他各級(jí)稅務(wù)部門(mén)參照總局做法，對(duì)于規(guī)范性文件統(tǒng)一使用“公告”或 “解釋”作為行政解釋名稱(chēng)，以確保行政解釋的規(guī)范統(tǒng)一。

3.及時(shí)對(duì)稅法行政解釋進(jìn)行清理。制定部門(mén)應(yīng)當(dāng)根據(jù)立法變化以及稅收工作發(fā)展需要，采取日常清理和集中清理相結(jié)合的方法，對(duì)稅收規(guī)范性文件進(jìn)行及時(shí)清理，并形成文件清理長(zhǎng)效機(jī)制。

（四）完善稅法行政解釋制定和異議處理機(jī)制，加強(qiáng)外部監(jiān)督

一是建立健全公開(kāi)制度，讓廣大民眾及時(shí)了解稅收政策出臺(tái)全過(guò)程，提高社會(huì)公眾的參與度；二是建立健全聽(tīng)證制度，不斷規(guī)范聽(tīng)證會(huì)調(diào)查與咨詢(xún)、參與人員的遴選等聽(tīng)證程序，確保民主決策；三是加強(qiáng)專(zhuān)家論證，充分發(fā)揮專(zhuān)家作用，提高稅法解釋的科學(xué)性和中立性；四是完善集體討論，對(duì)稅法的解釋須經(jīng)制定機(jī)關(guān)集體研究、民主集中討論決定；五是嚴(yán)格執(zhí)行異議處理機(jī)制。對(duì)于納稅人、社會(huì)公眾對(duì)稅收法律法規(guī)或者規(guī)范性文件提出的異議，要逐級(jí)和如實(shí)上報(bào)，并在充分調(diào)研的基礎(chǔ)上提出處理意見(jiàn)，同時(shí)明確處理時(shí)限，確保社會(huì)公眾的意見(jiàn)得到及時(shí)有效的回應(yīng)和反饋。同時(shí)，做好加強(qiáng)稅法行政解釋的外部監(jiān)督工作。一方面強(qiáng)化司法監(jiān)督。建議從法律層面明確賦予司法機(jī)關(guān)對(duì)稅收行政解釋的監(jiān)督權(quán)，將行政解釋盡可能全面地納入司法監(jiān)督軌道，提高稅法行政解釋的法律效力。另一方面，不斷完善聯(lián)合溝通機(jī)制。稅務(wù)機(jī)關(guān)在制定行政解釋文件時(shí)，要與政策相關(guān)部門(mén)建立“聯(lián)席、聯(lián)合、聯(lián)動(dòng)”的“三聯(lián)”部門(mén)協(xié)作機(jī)制。對(duì)于涉及稅收征管的問(wèn)題，深入調(diào)研、聯(lián)合起草、征求意見(jiàn)，共同配合、達(dá)成一致，同時(shí)也形成權(quán)力監(jiān)督與制約，避免“各行其是”。

（五）建立健全稅收裁定制度，為稅法行政解釋奠定法律基礎(chǔ)

目前，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)已在實(shí)踐稅收裁定制度，但如何將稅收裁定制度嵌入我國(guó)現(xiàn)有的稅收法律體系，則至今未能明確。稅收裁定（tax ruling）指稅務(wù)機(jī)關(guān)提供給特定的納稅人或者納稅人群體的，就其關(guān)注的稅收待遇而給出的使其能夠信賴(lài)的任何建議、信息或者承諾。稅收裁定可以分為一般性裁定和特定裁定。發(fā)達(dá)國(guó)家一般把稅收裁定制度作為規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)解釋稅法的管理工具，具體通過(guò)一般性裁定 （中央稅務(wù)機(jī)關(guān)普適性解釋工具）、稅收事先裁定 （中央稅務(wù)機(jī)關(guān)個(gè)案事前解釋工具）、預(yù)處理決定書(shū) （各地稅務(wù)機(jī)關(guān)個(gè)案事前解釋工具）、技術(shù)意見(jiàn)備忘錄 （個(gè)案解釋的內(nèi)部協(xié)調(diào)工具）來(lái)實(shí)現(xiàn)。目前，我國(guó)的大部分稅收規(guī)范性文件是稅法的解釋性規(guī)范性文件，國(guó)家稅務(wù)總局與縣以上各地稅務(wù)機(jī)關(guān)均可以制定。同時(shí)，我國(guó)已經(jīng)建構(gòu)個(gè)案批復(fù)制度作為保障稅法解釋統(tǒng)一性的工具。但這兩項(xiàng)制度的運(yùn)行是分散的，各不關(guān)聯(lián)。同時(shí)，我國(guó)缺乏個(gè)案事前解釋工具。因此，與系統(tǒng)化的國(guó)外稅法行政解釋制度相比較，我國(guó)稅法適用行政解釋系統(tǒng)仍缺乏以國(guó)家稅務(wù)總局為核心的頂層設(shè)計(jì)。國(guó)外的稅收裁定制度為我國(guó)完善稅法適用行政解釋提供了范本。從實(shí)際操作層面，我國(guó)導(dǎo)入稅收裁定制度可以采取以下幾步措施：

首先，導(dǎo)入該制度的起點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是將一般性裁定作為由國(guó)家稅務(wù)總局制定的稅收規(guī)范性文件的一種類(lèi)型納入《意見(jiàn)稿》，規(guī)定其與稅收事先裁定的互補(bǔ)關(guān)系。名稱(chēng)上，可以借鑒澳大利亞、新西蘭的做法稱(chēng)為 “公共裁定”，將之從公告中區(qū)別出來(lái)，并明確國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的稅法解釋性文件，除規(guī)章外，都應(yīng)當(dāng)以“公共裁定”命名。各地稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布的解釋性文件可以稱(chēng)為 “辦法”“規(guī)定”“規(guī)程”等。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)規(guī)定各地稅務(wù)機(jī)關(guān)必須以“公共裁定”作為發(fā)布稅收規(guī)范性文件的依據(jù)。這樣就確定了國(guó)家稅務(wù)總局在稅法適用解釋上的核心地位。建議對(duì)《意見(jiàn)稿》第七條修改如下：稅收規(guī)范性文件可以使用“公共裁定”“辦法”“規(guī)定”“規(guī)程”“規(guī)則”等名稱(chēng)，但是不得稱(chēng)“條例”“實(shí)施細(xì)則”“通知”“批復(fù)”。其中“公共裁定”為國(guó)家稅務(wù)總局就稅法適用發(fā)布的解釋性文件。上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)有關(guān)特定稅務(wù)行政相對(duì)人的特定事項(xiàng)如何適用稅收法律、法規(guī)、規(guī)章或者稅收規(guī)范性文件所作的批復(fù)及稅收事先裁定，需要普遍適用的，應(yīng)當(dāng)由國(guó)家稅務(wù)總局參照本辦法制定公共裁定。

其次，由國(guó)家稅務(wù)總局制定專(zhuān)門(mén)的規(guī)章，規(guī)定“稅收事先裁定”“預(yù)處理決定書(shū)”“個(gè)案批復(fù)”的發(fā)布程序?！岸愂帐孪炔枚ā庇蓢?guó)家稅務(wù)總局發(fā)布。國(guó)家稅務(wù)總局可以在法制部門(mén)下設(shè)立專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)處理裁定事宜。納稅人可以向所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān) （包括國(guó)稅和地稅）提出申請(qǐng)，由所接收的稅務(wù)機(jī)關(guān)作出初步審查并形成意見(jiàn)后，報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局，由國(guó)家稅務(wù)總局的專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)審查后發(fā)布給提出申請(qǐng)的納稅人。為保障公平性和公開(kāi)性，“稅收事先裁定”應(yīng)當(dāng)在刪除納稅人機(jī)密信息后公布，提出申請(qǐng)的納稅人應(yīng)當(dāng)就刪節(jié)的內(nèi)容提供草稿，以利于稅務(wù)機(jī)關(guān)確定公布的內(nèi)容。當(dāng)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在法律、行政法規(guī)、部門(mén)規(guī)章、“公共裁定”“稅收事先裁定”對(duì)預(yù)期交易的適用上出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)，應(yīng)當(dāng)向國(guó)家稅務(wù)總局提請(qǐng)個(gè)案批復(fù)，以明確“公共裁定”“稅收事先裁定”的適用。各地稅務(wù)機(jī)關(guān)就事后交易的納稅事項(xiàng)可以向上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)個(gè)案批復(fù)。這樣就可以使 “稅收事先裁定”“預(yù)處理決定書(shū)”“個(gè)案批復(fù)”三部分內(nèi)容形成系統(tǒng)化的個(gè)案事前解釋體系。

最后，將稅收裁定制度納入稅收征管法。稅收征管法草案將國(guó)外的稅收裁定制度僅限于 “稅收事先裁定”，忽視了“稅收事先裁定”僅系稅收裁定制度的一小部分。從國(guó)外成功經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，稅收裁定制度如果沒(méi)有具有普遍約束力的 “一般性裁定”、由各地稅務(wù)機(jī)關(guān)就日常事項(xiàng)作出解釋的預(yù)處理決定書(shū)以及稅務(wù)機(jī)關(guān)上下級(jí)之間行文的技術(shù)建議備忘錄等制度的支撐，“稅收事先裁定”是不能獨(dú)自存在的?？芍?，稅收征管法草案僅導(dǎo)入 “稅收事先裁定”會(huì)導(dǎo)致稅收裁定制度跛足，并且與我國(guó)已經(jīng)存在的一般性裁定和個(gè)案批復(fù)等相關(guān)制度無(wú)法銜接。因此，我國(guó)稅收征管法草案應(yīng)當(dāng)對(duì) “一般性裁定”和 “稅收事先裁定”同時(shí)作出規(guī)定。條文上以原則性規(guī)定為宜。為此，對(duì)稅收征管法草案第四十六條建議修改為：國(guó)家稅務(wù)總局有權(quán)就某個(gè)特定群體的納稅人或某個(gè)特定類(lèi)型業(yè)務(wù)如何適用稅法發(fā)布普遍適用的公共裁定，同時(shí)有權(quán)就特定納稅人在納稅申報(bào)前的預(yù)期交易發(fā)布稅收事先裁定。各地稅務(wù)機(jī)關(guān)可以就法律、行政法規(guī)、規(guī)章、公共裁定、稅收事先裁定已有明確規(guī)定的事項(xiàng)如何適用到具體預(yù)期交易的事實(shí)發(fā)布預(yù)處理決定書(shū)。相關(guān)程序由國(guó)家稅務(wù)總局制定。