海域使用權(quán)價(jià)值確認(rèn)及信息披露研究

郜秀菊 杜茂寶

河北科技師范學(xué)院財(cái)經(jīng)學(xué)院，河北 秦皇島 066608

我國海洋資源豐富，蘊(yùn)含了巨大的開發(fā)潛力，海洋產(chǎn)業(yè)（主要包括養(yǎng)殖業(yè)、礦業(yè)、港口、旅游業(yè)等）得到迅猛發(fā)展，因此建立合理有序的用海制度對(duì)海洋資源的保值及增值具有重大意義。但我國的海域有償使用制度建立較晚，1993 年財(cái)政部、國家海洋局聯(lián)合頒布的《國家海域使用暫行管理規(guī)定》中明確指出：使用國家海域從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的，實(shí)行海域使用證制度和有償使用制度[1]；2001 年《海域使用管理法》中明確了單位和個(gè)人使用海域，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定繳納海域使用金；2007 年《物權(quán)法》更加清楚地規(guī)定了海域的用益物權(quán)性質(zhì)，也奠定了企業(yè)將海域使用權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)的基礎(chǔ)。

1 海域使用權(quán)價(jià)值的確認(rèn)

1.1 取得海域使用價(jià)值的確認(rèn)

企業(yè)的海域使用權(quán)主要通過向政府申請(qǐng)審批或通過招標(biāo)、拍賣等方式取得。海域使用權(quán)可以長期使用，預(yù)期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，符合資產(chǎn)的特征，因此會(huì)計(jì)核算應(yīng)將海域使用權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，其價(jià)值可以依據(jù)直接支付或應(yīng)支付的款項(xiàng)作為“無形資產(chǎn)—海域使用權(quán)”的入賬價(jià)值，后續(xù)根據(jù)用海時(shí)間進(jìn)行價(jià)值攤銷。

1.2 海域使用權(quán)價(jià)值評(píng)估

除了養(yǎng)殖業(yè)用海外，大多數(shù)的用海（礦業(yè)、港口、旅游設(shè)施等）經(jīng)過企業(yè)投入開發(fā)成本，海域使用權(quán)的價(jià)值和固定資產(chǎn)的價(jià)值聯(lián)系在一起。如果企業(yè)對(duì)海域使用權(quán)進(jìn)行抵押、轉(zhuǎn)讓等，還需對(duì)海域使用權(quán)進(jìn)行價(jià)值評(píng)估。會(huì)計(jì)人員可以參照相鄰地區(qū)海域資源的價(jià)值，結(jié)合海域的開發(fā)利用程度、給企業(yè)帶來的預(yù)期收益情況等因素，對(duì)海域使用權(quán)價(jià)值進(jìn)行全面綜合的評(píng)估。比較適用的方法為成本法，也稱為補(bǔ)償價(jià)格法，可以用下面的公式表示：

Peo= Pe-C-P-I

式中：

Peo—海域權(quán)評(píng)估價(jià)值；

Pe—開發(fā)后海域綜合評(píng)估價(jià)值；

C—海域開發(fā)成本；

P—預(yù)期收益；

I—資本化借款利息。

2 海域使用權(quán)信息披露的意義

企業(yè)將海域使用權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)并及時(shí)進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，將相關(guān)會(huì)計(jì)信息納入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告并對(duì)外進(jìn)行信息披露，可以為相關(guān)決策者和管理部門提供具有精確性、時(shí)效性的海洋資源信息。

2.1 提供企業(yè)真實(shí)的資產(chǎn)信息

海域使用權(quán)人可以直接對(duì)特定的海域進(jìn)行開發(fā)利用，以獲取收益；也可以通過出售、投資轉(zhuǎn)讓、租賃等行為獲取間接收益。企業(yè)想要更好地了解該資產(chǎn)的價(jià)值，就要定期對(duì)海域資源進(jìn)行估算，及時(shí)發(fā)現(xiàn)污染等原因?qū)е潞Ｓ蚴褂脵?quán)減值的情況。對(duì)海域使用權(quán)進(jìn)行真實(shí)可靠的信息披露，有助于建立有效的海域使用補(bǔ)償機(jī)制，為海域使用權(quán)的使用、轉(zhuǎn)讓、出租、抵押等行為提供價(jià)值參考，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)效益最大化。

2.2 反映管理層責(zé)任的履行情況

海域的所有權(quán)歸國家，企業(yè)或個(gè)人取得的是海域的使用權(quán)?！逗Ｓ蚴褂霉芾矸ā返?28 條中明確規(guī)定：海域使用權(quán)人不得擅自改變經(jīng)批準(zhǔn)的海域用途。也就是說，必須按照規(guī)定行使海域使用權(quán)。企業(yè)管理層有責(zé)任妥善管理并合理、有效地使用該資產(chǎn)。企業(yè)通過社會(huì)責(zé)任信息的披露可以表明企業(yè)是否遵守了國家法律法規(guī)，可以反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，有助于評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營管理責(zé)任以及資源使用是否有效。翔實(shí)地披露相關(guān)信息，可提高企業(yè)的社會(huì)形象和聲譽(yù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展[2]。

2.3 促進(jìn)海洋生態(tài)環(huán)境的保護(hù)

海域是生態(tài)大系統(tǒng)的主要構(gòu)成部分，其環(huán)境質(zhì)量的好壞會(huì)對(duì)整個(gè)生態(tài)系統(tǒng)產(chǎn)生重要影響[3]。由于海域資源易受污染，污染（如石油產(chǎn)品泄漏、赤潮等）嚴(yán)重時(shí)甚至?xí)霈F(xiàn)“負(fù)價(jià)值”，因此企業(yè)除了要按照批準(zhǔn)的用途，合理開發(fā)使用海域外，還要通過信息披露，接受有關(guān)部門的約束，防止破壞海洋資源和污染海洋生態(tài)環(huán)境。國家應(yīng)從整體利益出發(fā)，對(duì)海域使用權(quán)人的用海行為加以限制，采取有效措施減少用海活動(dòng)對(duì)海域生態(tài)環(huán)境造成的不良影響，甚至對(duì)破壞海洋生態(tài)環(huán)境嚴(yán)重的企業(yè)可以通過收回海域使用權(quán)的方式來維護(hù)國家的公共利益。

3 海域使用權(quán)信息披露存在的問題

3.1 信息披露存在偏差

通過實(shí)地調(diào)研及查閱上市公司報(bào)告，可以發(fā)現(xiàn)大部分企業(yè)不確認(rèn)海域使用權(quán)這項(xiàng)無形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)人員往往將其作為租金看待，直接計(jì)入管理費(fèi)用，在利潤表中列示，不在資產(chǎn)負(fù)債表中反映。這就使海域使用權(quán)不能作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)列示，更談不上評(píng)估該資產(chǎn)的價(jià)值。只有少數(shù)企業(yè)（如秦港股份、唐山港、獐子島等上市公司）在資產(chǎn)負(fù)債表將其作為無形資產(chǎn)列示，并在附注披露海域使用權(quán)的使用年限及攤銷金額。

由于我國目前對(duì)海域使用權(quán)沒有專門的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，會(huì)計(jì)處理方法缺乏統(tǒng)一、明確的規(guī)范，導(dǎo)致了部分企業(yè)會(huì)計(jì)核算的隨意性，享有同一海域使用權(quán)的幾個(gè)企業(yè)，在財(cái)務(wù)報(bào)表上披露出的資產(chǎn)信息卻不同，造成企業(yè)之間披露會(huì)計(jì)信息的偏差，也影響到會(huì)計(jì)信息的可比性。

3.2 附注信息披露不全面

由于沒有針對(duì)海洋資源類企業(yè)資源資產(chǎn)信息披露的硬性規(guī)定，即使海洋資源類企業(yè)將海域使用權(quán)作為無形資產(chǎn)予以披露，也只是停留在無形資產(chǎn)賬面價(jià)值的披露，附注信息披露不全面[4]，缺乏對(duì)海域使用權(quán)實(shí)物量信息、現(xiàn)在信息以及未來信息的披露，不能滿足海洋管理部門、環(huán)境部門、潛在投資者等信息需求者的需要。由于海域資源易受污染的特殊性，海洋資源類企業(yè)通過財(cái)務(wù)報(bào)告披露海洋資源信息，向利益相關(guān)者和信息使用者提供一定時(shí)間內(nèi)的海洋資源狀況、企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益及損失等信息，有助于相關(guān)利益者做出經(jīng)濟(jì)決策。

3.3 缺少海洋環(huán)境責(zé)任信息披露

海洋資源類企業(yè)取得海域使用權(quán)的同時(shí)，也要承擔(dān)相應(yīng)的保護(hù)海洋生態(tài)環(huán)境的責(zé)任。但企業(yè)為了自身經(jīng)濟(jì)利益，往往忽視對(duì)海洋環(huán)境的責(zé)任，即使破壞了環(huán)境，也認(rèn)為支付罰款即可。目前我國還沒有建立起環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度，企業(yè)披露的環(huán)境社會(huì)責(zé)任履行情況也主要停留在自愿性披露，勢必導(dǎo)致企業(yè)為了逃避責(zé)任而做出虛報(bào)、不報(bào)等行為。相對(duì)海洋行政管理機(jī)關(guān)來說，海域使用權(quán)人往往最先了解海域環(huán)境的變化，企業(yè)有責(zé)任和義務(wù)披露海洋環(huán)境信息，對(duì)國家和社會(huì)公眾負(fù)責(zé)。

4 解決海域使用權(quán)信息披露的對(duì)策

4.1 規(guī)范表內(nèi)信息披露

對(duì)于海洋資源類企業(yè)而言，取得海域使用權(quán)是企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營的前提，海洋資源類企業(yè)對(duì)相應(yīng)海域具有開發(fā)、航行、使用權(quán)轉(zhuǎn)讓等權(quán)利，因此海域使用權(quán)在會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)并按使用年限進(jìn)行價(jià)值攤銷，將攤銷金額計(jì)入管理費(fèi)用，因此應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表按其賬面價(jià)值列示，并將攤銷的費(fèi)用在利潤表列示。

根據(jù)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對(duì)于無形資產(chǎn)的計(jì)量須遵循謹(jǐn)慎性原則，期末采用成本與可收回金額孰低法確認(rèn)海域使用權(quán)的價(jià)值，即海域使用權(quán)可收回金額如果高于成本，則按成本列示，可收回金額如果低于成本，計(jì)提減值準(zhǔn)備，按可收回金額列示。

4.2 完善附注信息披露

對(duì)于海域使用權(quán)，除了需要作為無形資產(chǎn)在表內(nèi)進(jìn)行披露外，還需完善附注信息，在“無形資產(chǎn)”附注中披露海域使用權(quán)的使用年限、取得價(jià)值、攤銷價(jià)值、減值情況及投資轉(zhuǎn)讓、抵押、擔(dān)保等信息；在“管理費(fèi)用”附注中披露海域使用權(quán)的攤銷金額，以便信息使用者更好地了解海域使用權(quán)的價(jià)值和使用情況。同時(shí)還要說明企業(yè)現(xiàn)在的用海情況和未來規(guī)劃，更有利于企業(yè)公平參與市場競爭，達(dá)到資源配置的最優(yōu)化。企業(yè)通過完善附注信息披露，可以將海域使用權(quán)的價(jià)值體現(xiàn)出來，維護(hù)好企業(yè)的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，并且使信息使用者能夠更好地了解該項(xiàng)資產(chǎn)的實(shí)際情況，以便做出合理的決策。

4.3 制定環(huán)境責(zé)任信息披露制度

國家可以出臺(tái)一項(xiàng)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將海洋環(huán)境會(huì)計(jì)納入準(zhǔn)則，主要規(guī)范海洋資源類企業(yè)可以用貨幣計(jì)量的財(cái)務(wù)環(huán)境信息及非財(cái)務(wù)環(huán)境信息的披露。財(cái)務(wù)環(huán)境信息具體包括環(huán)境保護(hù)方面的投資、環(huán)境管理機(jī)構(gòu)費(fèi)用支出、與環(huán)保相關(guān)的采購成本、環(huán)保罰款支出、環(huán)境污染訴訟費(fèi)用等，分別在資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表和利潤表列示；對(duì)海域的污染和破壞嚴(yán)重時(shí)，企業(yè)還要按照《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，并在資產(chǎn)負(fù)債表的“預(yù)計(jì)負(fù)債”列示，反映企業(yè)對(duì)海洋環(huán)境的責(zé)任。企業(yè)若有環(huán)保罰款支出，還需披露造成海洋環(huán)境的污染及污染程度、采取的防治污染措施等非財(cái)務(wù)信息，使企業(yè)對(duì)海域的使用在國家和社會(huì)公眾面前更公開透明，反映企業(yè)管理層的社會(huì)責(zé)任履行情況。

5 結(jié)論

海洋經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，海洋資源會(huì)計(jì)越重要，通過規(guī)范海域使用權(quán)的會(huì)計(jì)核算和信息披露，能夠?yàn)槲覈Ｑ筚Y源資產(chǎn)化管理提供真實(shí)、可靠的價(jià)值信息。 企業(yè)對(duì)外披露海域使用權(quán)相關(guān)會(huì)計(jì)信息和環(huán)境責(zé)任信息，反映生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)對(duì)資源環(huán)境的影響，能夠推動(dòng)生產(chǎn)經(jīng)營者建立環(huán)境保護(hù)意識(shí)、加強(qiáng)對(duì)海洋資源的可持續(xù)利用，也是國家發(fā)展海洋經(jīng)濟(jì)，邁向海洋強(qiáng)國的重要制度保障[5]，為我國實(shí)施海洋戰(zhàn)略奠定了會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。