論地方稅收立法權：理論邏輯、規(guī)范依據與現實路徑

李楠楠

(中國財政科學研究院，北京100142)

引 言

在稅權體系內部，稅收立法權一直處于核心地位。一個國家政策意圖的實現和經濟資源的調度，與稅收規(guī)模的確定、稅收結構的選擇、稅收要素的設置等稅收立法權的基本內容密切相關，稅收立法權的實質是資源配置決策權。[1]然而，通過相關法律與政策的梳理可以發(fā)現，地方稅收立法權在我國一直被否定，從未得到制度的正式認可。國務院《關于實行分稅制財政管理體制的決定》就曾明確否定地方稅收立法權：“中央稅、共享稅以及地方稅的立法權都要集中在中央。”此外，《稅收征收管理法》、《立法法》等法律規(guī)定也明確表示對其進行排除。事實上，地方在稅收立法上的無權狀態(tài)，不但符合人們對單一制這種國家結構形式認識的思維定式，同時，也與我國長期延續(xù)的中央集權的歷史傳統(tǒng)相適應，更是我國在規(guī)范層面必須保持的基本立場和制度安排。因此，不管是法律規(guī)范上，還是稅收實踐中，甚至是學術研究里，我國地方都沒有稅收立法權。[注]除民族自治地方依法享有一定的稅收減、免權外，其他地方對城鎮(zhèn)土地使用稅和車船稅兩個稅種上有稅額決定權，以及對營業(yè)稅中的娛樂業(yè)稅率和資源稅種的“資源等級表”未列舉名稱的征稅對象的稅額有決定權。應當看到，我國中央與地方的財政關系長期處于變動之中，分稅制改革以來，地方的事權和支出責任不斷增多，財權與財力不斷減少。正是這種只分割利益而不劃分權力的分稅制導致了地方政府面臨財政困境。由此說明，僅讓地方分享一定的稅收收益，無法有效處理我國央地之間緊張的財政關系。稅收立法權是地方稅權的重要組成部分，更是稅收收益權和稅收征管權的基礎。地方享有相應的稅收立法權，有利于緩解地方財政困難，實現中央與地方財政關系的平衡，不但具有理論上的正當性，還具有現實的必要性，甚至還能在《憲法》中找到依據。必須承認，當前賦予地方稅收立法權還存在制度障礙。因此，地方稅收立法權的真正實現需要獲得規(guī)范依據的支持，關鍵要與《稅收征收管理法》、《立法法》等法律制度的當前規(guī)定取得協調與銜接，地方稅收立法權的實現路徑也需要以此為基礎進行建構。

一、地方稅收立法權：理論邏輯、現實需要與憲法依據

應當承認，即便在我國這樣一個有著長期中央集權政治傳統(tǒng)的單一制國家，讓地方擁有一定的稅收立法權，無論是在理論邏輯方面，還是現實需要方面，甚至是憲法規(guī)定方面，都可以發(fā)現其具有正當性。

(一)地方稅收立法權的理論邏輯

賦予地方一定的稅收立法權，不但符合公共產品理論，還具有廣泛的民意基礎，更有利于明確地方的主體地位?？梢?，地方擁有一定的稅收立法權蘊含著強大的理論邏輯。

1．符合公共產品理論。通常情況下，中央政府向全國各個轄區(qū)提供的公共產品都具有一致性的特點，諸如在提供類型、提供標準以及提供水平上都基本趨同，這是由中央政府在獲得需求信息方面的固有難題所導致的。然而，中央政府這種統(tǒng)一行為不但無法滿足地方不同轄區(qū)的不同需求，同時也不利于資源的合理化配置，尤其是隨著地區(qū)間需求偏好的不斷變化，中央政府的供給效率會更低。根據公共產品理論，公共產品本身具有的層次性的特點決定了由地方政府負責本轄區(qū)的公共產品供給會更有效率。這是因為與中央政府相比，地方政府更接近當地民眾，對于本地居民需求的了解更具優(yōu)勢，更有條件提供當地居民所偏好的公共產品；由其提供地方性公共產品成本更低，信息獲取更全面；同時也可以更好地接受納稅人的監(jiān)督，滿足當地居民的現實需求。因此，為了使地方政府能夠及時有效地提供公共產品，滿足公眾需求，就要賦予地方政府適當的經濟管理與社會管理的權力，增強地方政府的自主性與積極性，確保地方政府提高行政效率，促進當地社會與經濟發(fā)展。另外，考慮到我國發(fā)展不均衡的自然條件與經濟水平，在確保全國稅政統(tǒng)一的前提下，給予地方一定的稅收立法權，一方面可以因地制宜培育稅源，形成穩(wěn)定財政收入，促進經濟發(fā)展；另一方面可以優(yōu)化資源配置，提高公共產品供給數量和質量，提升公共產品供給效率。

2．具有廣泛的民意基礎。地方稅收立法，是本地人民代表通過交流、協商、審議、辯論、表決等民主機制與程序所進行的活動。在此活動過程中，納稅人能夠真正參與公共政策的制定，形成公共利益，是公民在地方公共事務中自我管理與自我決定的憲法理念的表現。同時，地方政府積極、自覺地滿足納稅人的需要進行的稅收立法，有助于增強稅收決策的正當性和權威性，也會得到納稅人更多的理解和支持。我國憲法體制的相關規(guī)定已經明確了我國地方國家機關具有明顯的“地方性”特征，地方選舉的民意基礎是其合法性的來源。[注]具體可參見《憲法》第96條、97條、105條、110條之規(guī)定。地方國家機關作為地方民意的代表，維護和爭取地方利益具有正當性，更是其不可推卸的憲法責任。另外，地方政府在實現國家利益的同時還要維護地方利益，作為利益綜合表達載體的立法活動，可以為地方轄區(qū)內各個利益主體提供利益博弈的合法機制，從而實現不同的利益訴求。此時，央地之間的利益通過此種途徑進行交涉，進而形成規(guī)范的央地利益分配關系。尊重地方的民意基礎，不但是中央應有的憲法自覺，而且也有來自憲法的確認和保障。

3．明確地方政府的主體地位。從世界范圍來看，央地之間的財政分權已經成為許多國家的普遍做法，此舉與單一制或者聯邦制無關，最多只是分權程度的差別。一個強有力的權力中心對于整個國家的發(fā)展至關重要，因此，中央的宏觀調控能力和組織動員能力勢必要被重視和強調；與此同時，積極健康的地方體系對于整個國家的經濟社會發(fā)展、民主法治進步的意義同樣關鍵，因此，地方的政府能力和政治責任應當強化，地方的“人格化”和“主體性”應當得到承認。賦予地方一定的財政自主權和稅收立法權，是對地方作為權力主體和責任主體以及利益主體的尊重和保障。因為中央的財政能力越強，地方對其依賴程度就會越大，由此中央承擔的財政責任就會越重，此時就會促使地方政府想盡辦法向上推卸自己的責任，導致中央政府可能承擔“無限責任”或“兜底責任”。尤其是在中央政府干涉地方事務或支配其財政資源時，這種情況更會變本加厲。此時，如果地方政府不能與中央政府進行正常的利益博弈，中央政府就有可能向下轉移責任或分散責任，地方政府最終仍然是有責無權，成為被動的一方。因此，承認地方作為一級權力主體和責任主體，可以使地方不斷增強制度創(chuàng)新能力和財政自給能力，防止由于權力過度集中導致的“無責任”或“無限責任”問題，保證中央與地方的權力、責任的設置和承擔都能實現“權責清晰”、“權責一致”。

(二)地方稅收立法權的現實需要

長期以來，財政領域的法制缺失，行政主導下的財政關系在集權與放權之間不斷循環(huán)，中央與地方的財政關系處于嚴重的失衡狀態(tài)。地方政府面對財政困局，不得已開始尋找多種“創(chuàng)收”方式來緩解財政壓力，這些非規(guī)范性的方式大大增加了地方政府的財政風險。事實上，單純的稅收收益權劃分無法解決地方政府的財政困境，地方稅收立法權的賦予為現實所急需。

1．央地財政關系的變動與失衡。我國財政管理體制的演變歷程，體現出鮮明的中央集權的制度特點與路徑依賴。[注]從高度集權的“統(tǒng)收統(tǒng)支”到“分灶吃飯”的財政包干制，從“弱干強枝”的放權讓利改革到“強干弱枝”的分稅制改革?？傮w上，在財政管理體制的建立與運行中，中央政府始終牢牢掌握著中央和地方財政關系的主導權，財政資源的調配與規(guī)則的制定無不由中央控制，稅收立法權自然也不例外。但是，這種行政主導的央地之間的財政分權，充其量只是中央政府審時度勢下所作出的階段性的政策調整，在法治與規(guī)范缺位前提下只能表現為“集權”與“放權”的無謂循環(huán)。隨著我國市場化進程的加快，這種高度集權的財政管理體制，為了與市場經濟和法治精神的要求相適應，似乎也出現過松動的跡象，特別是分稅制改革建立了央地各自相對獨立的稅收收入體系，有效地調動了兩個積極性。然而，旨在提高“兩個比重”、增強中央的宏觀調控能力的分稅制，使得改革的利益成果逐漸向中央發(fā)生傾斜，原本基本可以實現財政收支平衡的地方財政也發(fā)生巨大改變。而且，分稅制改革中，劃分為中央稅和共享稅的普遍都是稅源穩(wěn)定、收入規(guī)模大、容易征收的優(yōu)質稅種；而劃分為地方稅的卻都是稅源分散、收入規(guī)模小、征收成本高、課稅范圍窄的中小稅種。在財權與財力不斷向上集中的同時，事權與支出責任不斷下移，地方政府的財政壓力進一步加大，中央與地方的財政關系日漸失衡。

2．地方財政困局與多種“創(chuàng)收”方式。行政主導下的分稅制不是對權力的劃分，更多的是對利益的分割，即分稅制改革更注重在央地間進行稅收收益權而非稅權的劃分，因此也有人將“分稅制”稱為“分錢制”。應當明確，在稅收立法權缺位的情況下，難以實現真正的中央與地方財政分權，地方也難以擁有真正的財政自主權，更加無法通過立法的方式挖掘稅源潛力，形成穩(wěn)定的財政收入增長機制。稅收本身具有制度性、規(guī)范性與民主性，在現代市場經濟體制下應當成為國家財政收入的主要形式。然而對于我國地方政府來講，如果正常的財政需求無法通過稅收收入來滿足，那么為了緩解“燃眉之急”就只能求助于替代性的財源，有時甚至會采用制度外的手段。具體表現：其一，在沒有正常稅收收入來源的情況下，大量名目繁多的非稅收入成為地方政府財政收入的主要力量，甚至出現了“稅收缺位、收費越位、費大于稅”的現象，使得政府財力更加分散，財政秩序更加混亂，對社會經濟秩序造成了巨大影響。其二，通過地方融資平臺方式舉債是地方政府彌補財政缺口的重要途徑，但是此種方式具有較大的隨意性和不透明性，使地方政府舉債背后隱藏著巨大財政風險。其三，憑借在土地收益分配中所處的優(yōu)勢地位，部分地方政府將土地出讓金作為地方財政收入的重要來源，即依靠賣地收入形成了所謂“土地財政”依賴。然而，土地資源的稀缺性最終決定了這種財政收入方式的不可持續(xù)。

3．地方稅收立法權與地方財政自主權的關系。地方稅收立法權的缺失，反映出地方財政自主權尚未得到承認。始終掌握著利益分配最終規(guī)則的中央政府，考慮自身利益而修改博弈規(guī)則的現象始終無法避免。同時，地方在稅收的政策制定和制度安排方面喪失權力，稅收創(chuàng)新和嘗試的能動性受到限制，探索和試錯的制度空間遭到壓縮。比如即便某些稅種具有鮮明的地方特色并且被急需，或者某些地方稅種存在老化和滯后的現象，在沒有中央支持或立法的前提下，地方也無權進行立改廢。事實上，也有不少學者提出，當前地方的財政緊張是因為地方政府財力不足，只要使地方享有充足穩(wěn)定的稅收收益權或者科學規(guī)范的財政轉移支付，也能有效破解地方財政困境，因此賦予地方稅收立法權并沒有那么必要。筆者對此觀點持否定態(tài)度。因為，不管是稅收收益權還是財政轉移支付，都是解決地方財力問題，充其量只是一種利益分配機制，是一種非規(guī)范性的政策手段，而非是一種理想的制度安排，它與稅收立法權本身所蘊含的民主與法治內涵，以及對促進地方財政自主權與地方性主體地位的積極性作用終究無法相提并論。只有賦予地方相應的稅收立法權，才能保證地方擁有真正的財政自主權，才能建立健康有序的央地財政關系。

(三)地方稅收立法權的憲法依據

事實上，我國《憲法》第56條的規(guī)定只是明確了公民的納稅義務，不構成對稅收法定原則的憲法確認，甚至想從憲法既有條款中引申出稅收法定的基本精神也同樣存在困難。[2]即便如此，地方享有稅收立法權仍符合憲法理念，因為憲法的原則性規(guī)定和制度設計為地方行使稅收立法權提供了潛在的規(guī)范依據。

其一，我國《憲法》第3條明確規(guī)定我國的國家機構實行民主集中制原則。按照這個原則的規(guī)定，地方行使稅收立法權正是在中央的統(tǒng)一領導下，充分發(fā)揮地方主動性與積極性的體現。此條規(guī)定為地方行使稅收立法權提供了高層次的規(guī)范指導和解釋空間，成為地方進行稅收立法的最高指導原則。

其二，有關地方人大及其常委會的性質、職權的界定在我國《憲法》中可以找到相應的規(guī)定，這些規(guī)定可以作為地方行使稅收立法權的制度依托。[注]具體參見《憲法》96條、99條、100條、104條之規(guī)定。具體來講，通過稅收立法來保證憲法、法律等在本行政區(qū)域內的遵守和執(zhí)行，符合“在本行政區(qū)域內，保證憲法、法律、行政法規(guī)的遵守和執(zhí)行”的規(guī)定；制定稅收方面的地方性法規(guī)，符合“制定地方性法規(guī)”的規(guī)定；討論、決定稅收立法方面的重大事項，符合“討論、決定本行政區(qū)域內各方面工作的重大事項”的規(guī)定。因此，地方行使稅收立法權，不但不違反憲法的基本精神，而且符合憲法的相關規(guī)定。

其三，作為地方人民代表機關和地方國家權力機關的地方人民代表大會及其常委會，它所制定的規(guī)范性文件同樣是民意的表達。此處涉及到對“稅收法定”中的“法”的理解問題，此處的“法”應當是立法機關制定的法，既包括最高國家權力機關所制定的“法律”，也應當包括地方國家權力機關所制定的“地方性法規(guī)”。作為全國和地方的人民代表機關所制定的立法文件，法律和地方性法規(guī)都是人民的意志和愿望的直接體現，都具有憲法上的正當性。

可見，地方權力機關行使稅收立法權，不僅可以在現行的憲法框架內找到規(guī)范依據，還是我國憲法民主本質和政治理念的直接反映。正如有學者指出的，“地方稅收立法權在憲法文本層面上不存在障礙?！盵3]

二、地方稅收立法權：現存的制度障礙

如上所述，地方稅收立法權具有理論邏輯，同時被現實所需要，也能在憲法中找到相應依據。但是即便如此，我國地方稅收立法權的行使并不順暢，仍未得到制度安排的正式承認，存在一定的制度阻礙。

(一)《稅收征收管理法》第3條對地方稅收立法權的障礙

我國《稅收征收管理法》第3條規(guī)定，稅收的開征、停征以及稅的減免退補等，依照法律或行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行，其他機關和個人不得違反以上規(guī)定，擅自作為。該條款自1992年被確立之后，歷經1995年、2001年、2013年以及2015年的四次修改而未做過任何變動。此條規(guī)定被認為沒有為地方進行稅收立法預留空間[4]，對地方行使稅收立法權設置了一定的障礙。事實上，對于該條規(guī)定的理解和認識也存在著不同的觀點：有的觀點認為，只有全國人大及其常委會和經授權的國務院才有稅收立法權，其他機關均沒有稅收立法權。[5]有的觀點認為，“不得違反法律和行政法規(guī)的規(guī)定，擅自……”是指只要不違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，其他機關也可以行使稅收立法權。甚至還有觀點認為，通過國務院對稅收立法權的轉授權，國務院職能部門以及地方也可以行使稅收立法權。

事實上，上述對《稅收征收管理法》第3條規(guī)定的理解都不夠妥當。首先，稅收的開征、停征以及稅的減免退補等稅收立法權只能由全國人大及其常委會和經授權的國務院行使，是說明其他機關行使以上權力即為超越職權，但是不等于不能行使除以上權力以外的其他稅收權力。而且，根據《稅收征管法》第4條規(guī)定，只有法律和行政法規(guī)才能規(guī)定納稅人，說明只有法律和行政法規(guī)有權設定納稅義務，相應地，地方性法規(guī)、規(guī)章及其他規(guī)范性文件就無權設定納稅義務。實踐中國務院曾自行將屠宰稅和筵席稅的開征、停征權下放給地方，與以上法律規(guī)定不一致。[注]1994年1月23日，《國務院關于取消集市交易稅牲畜交易稅燒油特別稅獎金稅工資調節(jié)稅和將屠宰稅筵席稅下放給地方管理的通知》規(guī)定,屠宰稅和筵席稅由省級人民政府自行決定征收或者停征,如繼續(xù)征收,省級人民政府可根據國務院制定的兩個稅種的條例制定具體的征收辦法,并報國務院備案。另外，根據《立法法》第12條規(guī)定，被授權機關不得將授予自己的權力再次進行轉授權，可知法律明確禁止將已經授權的稅收的開征、停征以及稅的減免退補等稅收立法權再轉授給其他機關。當然，稅收立法實踐中確實存在此種轉授權現象，但這明顯是對《立法法》的違背，屬于違法行為。的確，《稅收征收管理法》的以上規(guī)定對地方行使稅收立法權造成了一定的制度障礙。

(二)《立法法》“稅收法定”條款對地方稅收立法權的障礙

《立法法》是我國規(guī)范立法活動的基本法律，在指導和規(guī)范立法方面發(fā)揮著重要作用。然而，當前《立法法》的有關規(guī)定也構成了地方稅收立法權的制度障礙。2000年《立法法》明確規(guī)定：“基本經濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿的基本制度”只能制定法律。此條規(guī)定對有關稅收的基本制度屬于法律保留事項進行了重點強調，被認為是“稅收法定”原則的初見端倪。2015年《立法法》歷經修改，對稅收立法事項作出更加明確細致的規(guī)定，其第8條第6項規(guī)定：“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律，“稅收法定”原則由此被認為得到正式確立。而根據《立法法》第9條的規(guī)定，如果上述稅收事項尚未制定法律，最高國家立法機關有權授權國務院先制定行政法規(guī)，但并未規(guī)定可以授權地方就稅收事項制定地方性法規(guī)。另外，《立法法》第73條還規(guī)定，對于第8條規(guī)定以外的事項，在沒有法律和行政法規(guī)規(guī)定的前提下可以制定地方性法規(guī)。說明即便沒有中央立法，地方也無權制定有關第8條規(guī)定的稅收事項的地方性法規(guī)。某種程度上，《立法法》關于“稅收法定”之規(guī)定，似乎不是對地方稅收立法權的直接否定。因為僅從表述上看，在“稅收基本制度”方面地方無立法權，并不排斥在“稅收非基本制度”方面地方有立法權。而且《立法法》列舉的事項僅有三項，似乎也說明在這三類事項范圍之外地方可以有一定的立法空間。但是，《立法法》的這一規(guī)定看似概括實際上具體，使得地方稅收立法基本已經失去可能性。這是因為，稅種的設立事項不是簡單設立稅種名稱，而是需要包括多個要素在內。[注]稅種構成要素(稅的要素)包括課稅對象、計稅依據、納稅主體、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限等。稅種設立權缺失，稅收立法權也就無從體現，稅種的設立可以說是稅收實體法的關鍵。同時，《稅收征收管理法》已經對稅收管理的重要內容作出完整規(guī)定[注]稅收征收管理主要包括稅務登記、賬簿憑證管理、納稅申報、稅款征收、稅務檢查等程序步驟。，地方沒有權力也沒有必要對已有的程序進行創(chuàng)新。而有關征管體制的重大問題，更是屬于中央立法的范圍，地方立法不能涉及。因此，《立法法》中的“稅收法定”條款通過列舉的方式，將稅收立法權的全部內容基本涵蓋，也等于將地方稅收立法權拒之門外。可見，《立法法》雖經過修改，除了具體表述的區(qū)別之外，稅收立法權的歸屬并沒有發(fā)生實質改變，地方稅收立法權還未得到《立法法》的認可。

(三)《立法法》“授權規(guī)則”對地方稅收立法權的障礙

截至目前，全國人大及其常委會只對國務院在稅收領域進行過兩次立法授權，還沒有對地方進行過此種授權。而且，《立法法》的規(guī)定涉及的也都是全國人大及其常委會對國務院進行的稅收立法授權，尚無關于地方稅向地方人大及其常委會進行立法授權的規(guī)定。如前所述，缺少正式制度支撐的地方無法正當行使稅收立法權，轉而尋求制度外的各種途徑，從而引發(fā)了嚴重的經濟與社會問題。地方稅收立法權的缺失，已無法滿足地方稅收立法的實際需要，例如制定自貿區(qū)、區(qū)域性重大發(fā)展戰(zhàn)略時通常需要配套的稅收政策，在中央立法缺乏足夠成熟經驗的情況下，由地方先行先試，積累經驗是比較穩(wěn)妥的方式，此時由全國人大及其常委會對地方立法機關進行立法授權就十分必要。

同時可以發(fā)現，《車船稅法》等稅收法律和《房產稅暫行條例》、《契稅暫行條例》、《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》等稅收行政法規(guī)中，中央不是將制定稅收基本要素的權力授權給地方人大及其常委會即地方國家權力機關，而是多次將該權力授權給地方人民政府這樣的行政機關。也就是說，以上多個地方稅種“暫行條例”是國務院依據全國人大“1985年授權決定”所制定，因該授權決定沒有明確授權范圍與時限等要素本就存在較大爭議。更加嚴重的是，這些地方稅“暫行條例”還多次將稅收優(yōu)惠、稅率等基本稅收要素的立法權授權給省級人民政府等行政機關。該轉授權的行為嚴重違反《立法法》的相關規(guī)定，不但導致地方政府的稅收立法權愈發(fā)擴張和膨脹，而且容易使全國人大及其常委會的稅收立法權受到蠶食。地方行政機關行使稅收立法權，使得地方人大及其常委會在本就缺乏稅收立法實踐的情況下，更加缺乏稅收立法的基礎和依據。根據授權立法的基本原理可知，地方人大及其常委會在稅收授權立法方面具有同樣的權力，但是目前卻缺乏法律的相關規(guī)定，這不但違背稅收法定原則，也不利于地方財政自主權的落實。

三、地方稅收立法權：規(guī)范依據的獲得

現存的制度障礙使得地方稅收立法處于無權狀態(tài)。地方稅收立法權如果要落實，就需要克服這些制度障礙，找到規(guī)范上的依據。筆者試圖從現有的制度框架中尋找賦予地方稅收立法權的規(guī)范依據，即按照稅收法定原則的要求，對當前的有關法律制度進行修改和完善，為地方行使稅收立法權找到出路和可能。

(一)《稅收征收管理法》第3條的修改

根據《稅收征收管理法》的規(guī)定，全國人大及其常委會和經授權的國務院有專屬的稅收立法權，但是這并不是說就完全排除了其他所有的稅收立法權，因為除了已經明確規(guī)定的稅收事項，稅收立法權還會涉及其他的立法事項和立法要素。全國人大及其常委會和經授權的國務院可以就稅收的開征、停征以及稅的減免退補等事項進行立法，而國務院職能部門以及地方等可以就其他事項，諸如發(fā)票管理、納稅人認定、申報期限和內容等進行立法；另外還可以在法律規(guī)定的范圍內對某些稅收要素進行調整。[6]

事實上，對于只能由全國人大及其常委會制定法律或者經授權由國務院制定行政法規(guī)的“稅收基本制度”，《立法法》與《稅收征收管理法》有不同的界定。相對來講，《稅收征收管理法》所作的列舉更為細致。稅收立法權當中，稅收的開征、停征、稅的減免退補等至關重要，如果這些權力缺失，稅收立法權就難以實現獨立和完整。因此，授予地方稅收立法權必須授予地方開征、停征以及減免退補等個別稅種的權力，以保證地方優(yōu)化資源配置、規(guī)范財政收入以及體現民意。應當明確，稅收法定原則的本質是人民的同意，如果人民同意或有憲法或法律的授權，以地方性法規(guī)等形式規(guī)定稅收事項也完全合理。《稅收征收管理法》將法律和法律授權的行政法規(guī)作為征稅依據，對稅收法定原則的表述不夠完整和準確。因此，應當選擇合適時機對該條款進行適當修改，使之真正完整體現稅收法定原則的要求，可考慮修改為“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅,依照法律或法律授權的規(guī)定執(zhí)行?！盵4]以此給予地方進行稅收立法留有必要的空間。另外，《稅收征收管理法》還需要在諸如“稅收基本制度”等規(guī)定的內容上與《立法法》等法律相關規(guī)定進行協調。

(二)《立法法》“稅收法定”條款的修改

征稅必須得到人民的同意，是稅收法定原則所透視出的憲法理念。相應的，稅收立法權應當由立法機關行使，而不是由行政機關主導，是憲法所應作出的制度安排?！读⒎ǚā分小岸愂辗ǘā睏l款的確立，是要使稅收立法權在全國人大及其常委會與國務院之間進行理性分配，從而實現稅收立法權向人大的回歸。但是，立法理念進步的同時卻無法保證制度設計也同樣科學合理。新《立法法》中的“稅收法定”條款的提出，使得地方離實現稅收立法權的可能性貌似又遠了一步。但是即便如此，如果說《立法法》中的“稅收法定”條款是對地方稅收立法權的排除，恐怕也不符合稅收法定原則的真正內涵。而且，根據《立法法》第13條與《立法法》第72條的規(guī)定，可以看出《立法法》并沒有明確說明省級人大及其常委會“不得”制定稅收方面的地方性法規(guī)，即沒有將稅收方面的地方性法規(guī)排除在外。因此，對《立法法》中該條款進行修改和完善，使其重點控制行政立法而非約束地方立法，使其真正體現稅收法定原則的應有之義，才是實現我國稅收法治和財政法治的明智之選。

正因為《立法法》文本規(guī)定與地方稅收立法現實需要之間的矛盾需要予以化解，相關條款的修改就顯示出必要和必然。因此，有學者就建議將該條款刪去“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理”等限制性定語，仍舊恢復之前的表述，即“稅收基本制度”只能制定法律，旨在使該條款保持一定的模糊性和概括性。[3]如果認為稅收基本制度由全國人大及其常委會立法，必要時可以授權國務院制定行政法規(guī)；非稅收基本制度可由其它主體如國務院、國務院稅收主管部門及地方立法，地方享有稅收立法權便有了法律依據。此舉的目的在于，根據具體情況對基本制度與非基本制度的界定進行靈活性解釋，為地方稅收立法在稅基、稅目、稅額、稅收減免等方面保留必要的彈性和余地。

(三)《立法法》“授權規(guī)則”的修改

針對地方稅收立法授權規(guī)則缺失的現象，應當對《立法法》第9條進行修改，即將全國人大及其常委會的立法授權對象確認為“國務院或省級人大及其常委會”。應當注意的是，無論是概括授權還是單行授權，全國人大及其常委的授權對象都應當是國務院或省級人大及其常委會，這可以從憲法中找到依據，即國務院由全國人大及其常委會產生，對其負責并報告工作。省級人大及其常委會雖然是地方國家權力機關，但是與全國人大及其常委會在性質、地位、職能等方面具有同質性。因此，全國人大及其常委會授權國務院或省級人大及其常委會進行立法，符合授權立法的權力邏輯和層級關系。但此前的單行稅法卻往往是授權省級人民政府制定實施細則、確定稅額、稅率、納稅期限和方式等。例如，2015年6月10日公布的《環(huán)境保護稅法(征求意見稿)》就是授權省級政府制定具體管理辦法。這種授權的法律性和正當性受到質疑，理由是根據此種授權制定的規(guī)范性文件的主體沒有立法權，文件出臺也沒有經過法定的立法程序，不屬于立法，充其量是規(guī)章之下的“其他規(guī)范性文件”或“具有普遍約束力的決定和命令”?，F實中，這些關乎納稅人利益的規(guī)范性文件的大量存在，導致了諸多矛盾和問題。

某種程度上，行政機關對稅收問題進行規(guī)定有其自身的優(yōu)勢，比如，熟悉業(yè)務、高效率以及簡便靈活等。但是，政府的行政規(guī)章通常更多的是出于部門利益以及行政管理的需要，無法避免其利用制定規(guī)章的機會推行行政意圖，甚至是謀取經濟利益。更重要的是，稅法作為與廣大納稅人利益密切相關的法律，不僅涉及到經濟問題，更關乎社會公平正義以及民主法治等憲法理念的實現。顯然，稅收立法授權給地方行政機關，違背了憲法安排和權力結構，導致授權關系的錯位與混亂。究其原因，“憲法上省級政府不直接對全國人大及其常委會負責，全國人大及其常委會不能直接改變或撤銷地方政府違憲或違法的規(guī)范性文件，導致對該種授權立法的監(jiān)督存在重大制度漏洞。”[3]因此，稅收法定原則應當再次被重點強調，授權立法的成立要件和基本格局也應受到規(guī)范，將省級人大及其常委會明確為法定的授權對象，同時明確，地方稅收自主性立法不能包括地方政府規(guī)章在內。稅收立法當中，法律與行政法規(guī)，地方性法規(guī)與地方政府規(guī)章，兩種權力配置需要遵循共同的原理。為保證地方稅收立法的科學和民主，地方稅收立法權應當由地方立法機關而非行政機關來主導。

四、地方稅收立法權：實現路徑的設想

對于我國來講，保證中央的宏觀調控能力是實現政治穩(wěn)定和經濟發(fā)展的基本前提，因此稅收立法權的分配必須強調中央的相對集權。但是，考慮到整體稅制的完善以及地方發(fā)展的需要，也需要適當的分權，賦予地方一定的稅收立法權。事實上，在我國當前的政治體制之下，地方稅收立法權的真正實現恐怕還需要比較漫長的過程。但是，還是有必要為地方稅收立法權的實現路徑進行預先規(guī)劃。

(一)地方稅收立法權的配置模式

世界范圍內，稅收立法權的配置存在多種模式，主要可分為四種類型：(1)高度集權模式(以英國、法國、瑞典為代表)；(2)相對集權模式(以德國為代表)；(3)適度分權模式(以日本為代表)；(4)高度分權模式(以美國為代表)。[1]在地方稅收立法權配置模式的選擇上，最重要的是結合本國國情，努力在集權與分權，統(tǒng)一與自主之間取得平衡。為此，我國應確立中央相對集權、同時向地方適度分權的復合稅權分配模式，建立以中央立法為主、省級立法為輔的稅收立法格局。[7]

區(qū)別于聯邦制國家，我國作為單一制國家，地方的權力不是本轄區(qū)人民所賦予的，而是中央所授予的，因此，應當以列舉的方式明確中央和地方享有專有立法權的稅收立法事項。[8]首先，中央稅、中央與地方共享稅、主要地方稅的立法權必須集中在中央，旨在保持全國統(tǒng)一市場以及創(chuàng)造公平競爭的經濟秩序。中央立法的內容包括稅種、稅基、稅目、稅率、扣除項目與標準、優(yōu)惠政策等。其次，對于那些對宏觀經濟影響較小、稅源普遍、稅基不易轉移的稅種，或者稅源零星分散，納稅環(huán)節(jié)不易掌握、征收成本高的稅種，可以由地方享有稅收立法權，或者由中央制定這些稅種的基本稅法，賦予地方相應的實施辦法、稅目稅率調整、稅收減免及其征收管理等權限。考慮到不同地區(qū)的不同情況，地方政府應當有權通過稅收立法在本行政區(qū)域內開征一些新的地方稅種，比如，社會保障稅、遺產稅和贈與稅、環(huán)境保護稅等。但地方稅的新征應受到一定限制：比如，不得損害國家利益及其他地方公共利益，不得影響宏觀調控或擠占中央稅源，不得形成地方稅收壁壘，不得任意加重納稅人負擔等，同時，對地方開征新稅種的否決權由中央最終保留。

另外，為保證地方稅收立法權的順利實現還需要進行一些配套性改革，比如，奠定地方稅收立法權的稅制基礎——建立和完善地方稅體系；明確地方稅收立法權劃分的法律依據——加快制定《稅收基本法》、《地方稅法》等法律；健全稅收法制體系的整體構建——落實稅收執(zhí)法權與稅收司法權等。[7]

(二)地方稅收立法權的憲法監(jiān)督

如前所述，《立法法》和《稅收征收管理法》的有關規(guī)定，使稅收法定原則在法律層面基本上予以建立。然而，《立法法》以及《稅收征收管理法》作為規(guī)范立法和稅收執(zhí)法活動的重要法律，只是國家最高立法機關制定的普通法律，并沒有超越其他法律的效力，如果其他法律與該法的規(guī)定相抵觸，自然也無法強迫其他法律予以服從。特別是，根據各個單行稅法授權制定的地方稅收立法，容易受到單行稅法的變動影響。如果單行法律與《立法法》之間或者單行法律之間發(fā)生沖突，地方立法很容易陷入兩難境地：或者無所適從，被動等待上位法的協調，導致懈怠滯后；或者自行其是，任意突破上位法的規(guī)定，導致違法違憲。由此看來，《立法法》或者《稅收征收管理法》對于稅收法定原則作出規(guī)定必定勢單力薄，難以實現整個財稅法律體系的協調和統(tǒng)一。因此，需要適時修改《憲法》，使稅收法定原則得到《憲法》的確認。在憲法中對稅收法定原則作出明文規(guī)定，就是要使其在統(tǒng)領稅收法律法規(guī)，以及保障納稅人權益方面發(fā)揮更大的作用[9]，使其獲得最高的權威性和實效性，提升稅收法定的效力位階，據此構建起以憲法為統(tǒng)率的層次清晰、運轉協調的稅收立法體系。十八屆四中全會《決定》或許會為稅收法定原則入憲提供有利的契機。

憲法作為一個國家的根本大法，是一切國家權力包括稅收立法權的最高規(guī)范依據。因此，地方稅收立法的整個過程應當由憲法原則和精神作為指導，合憲性就成為評判地方稅收立法的首要標準?！皯椃ǖ纳谟趯嵤?，憲法的權威也在于實施”。除了在憲法中明確稅收法定原則之外，還需要對地方稅收立法實施憲法監(jiān)督，即確保一切法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)不得同憲法相抵觸。然而直到今天，我國尚未啟動違憲審查機制，各種違憲的規(guī)范性文件還沒有得到及時的糾正，導致公權力得不到應有的約束，公民的基本權利得不到應有的保障。有關啟動違憲審查的學術研究可謂汗牛充棟，本文在此不做贅述。只是寄希望于我國民主法治的不斷進步，可以加快推動憲法監(jiān)督的早日實現。對于地方稅收立法的憲法規(guī)制，或許可以成為激活我國憲法監(jiān)督實施的突破口。

五、結 語

隨著深化財稅體制改革的不斷推進，稅權體系內部，稅收立法權的重要地位和作用愈發(fā)突顯。為保證地方的財政自主權，有必要賦予地方一定的稅收立法權。這有利于地方政府實現財權與事權相匹配、事權與支出責任相適應，是落實稅收法定原則的必然要求，也是實現財稅法治的有效途徑，更是實現國家治理體系與治理能力現代化的重要基礎。