地質(zhì)勘查單位執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的思考

薛文慶

【摘要】? 2019年1月1日起，全國行政事業(yè)單位開始執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度。文章從地質(zhì)勘查單位（以下簡稱“地勘單位”）的視角，梳理了與行業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相對應(yīng)具有鮮明行業(yè)特色的地勘單位會(huì)計(jì)制度;著重闡述了地勘單位在新舊制度銜接和新制度落地實(shí)施過程中遇到的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)方面的問題，以期能為行業(yè)單位更好地執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度提供借鑒和參考。

【關(guān)鍵詞】? 地質(zhì)勘查單位;政府會(huì)計(jì)制度;執(zhí)行;思考

【中圖分類號】? F810? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）19-0048-04

根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于貫徹實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的通知》，從2019年1月1日起在全國各級各類行政事業(yè)單位實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度。這標(biāo)志著具有中國特色的政府會(huì)計(jì)制度體系已經(jīng)基本建成，開始進(jìn)入全面實(shí)施階段。地勘單位也將由執(zhí)行《地質(zhì)勘查單位會(huì)計(jì)制度》（96版）轉(zhuǎn)為執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度。

一、地勘單位的改革與發(fā)展

地質(zhì)勘查行業(yè)是一個(gè)比較特殊的行業(yè)，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，地勘單位是財(cái)政全額撥款的事業(yè)單位，生產(chǎn)任務(wù)執(zhí)行國家計(jì)劃，經(jīng)費(fèi)由財(cái)政撥付，地質(zhì)成果全部上繳給國家。1999年起國務(wù)院對原地質(zhì)礦產(chǎn)部和各工業(yè)部委所屬的地勘隊(duì)伍進(jìn)行屬地化管理改革，形成目前全國“百局（地質(zhì)局）千隊(duì)（地質(zhì)隊(duì)）”的管理體制。2011年以來事業(yè)單位分類改革持續(xù)推進(jìn)，地勘單位體制改革也一直在穩(wěn)步推動(dòng)，截至2018年底全國大部分省市都已完成了地勘單位的分類改革。但是，大多數(shù)單位仍然是公益性地質(zhì)工作、商業(yè)性地質(zhì)工作同時(shí)開展，事業(yè)企業(yè)混合運(yùn)行的現(xiàn)實(shí)情況。隨著改革的進(jìn)一步深化，地勘事業(yè)單位將來要完全剝離其市場經(jīng)營活動(dòng)，回歸公益屬性，以便更好地為社會(huì)提供公共服務(wù)。

二、地勘單位會(huì)計(jì)制度

地勘單位因?yàn)槠涮厥獾纳a(chǎn)性質(zhì)，從1954年第一部地勘單位會(huì)計(jì)制度起，就引入了諸多企業(yè)化元素，如計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、實(shí)行鉆探管材專項(xiàng)管理和攤銷、核算探礦工程成本等，成為事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中具有鮮明特點(diǎn)的會(huì)計(jì)核算模式。

54版的地勘單位會(huì)計(jì)制度，歷經(jīng)多次修改，最終形成96版地勘單位會(huì)計(jì)制度，它是2019年以前行之有效的行業(yè)會(huì)計(jì)制度，是地勘單位實(shí)行企業(yè)化管理的形勢下，根據(jù)1992年財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》考慮了地勘單位的特點(diǎn)制定的，具有幾個(gè)顯著特點(diǎn)：一是為了滿足市場經(jīng)營活動(dòng)的需要大量使用企業(yè)會(huì)計(jì)科目，如“經(jīng)營收入”“經(jīng)營成本”“經(jīng)營費(fèi)用”“管理費(fèi)用”“財(cái)務(wù)費(fèi)用”“經(jīng)營稅金及附加”“營業(yè)外收入”“營業(yè)外支出”等。二是為了滿足特殊業(yè)務(wù)活動(dòng)的需要設(shè)立了體現(xiàn)行業(yè)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)科目，如“地質(zhì)成果”（類似產(chǎn)成品，自籌資金）、“未完地質(zhì)項(xiàng)目支出”（類似半成品，預(yù)算內(nèi)）、“已完地質(zhì)項(xiàng)目支出”（類似產(chǎn)成品，預(yù)算內(nèi)）、“地勘生產(chǎn)”（類似生產(chǎn)成本，下設(shè)人工費(fèi)、材料費(fèi)、其他直接費(fèi)、間接費(fèi)用四個(gè)成本項(xiàng)目）、“國家基金”（類似實(shí)收資本）、“地勘發(fā)展基金”（類似盈余公積）等。三是根據(jù)預(yù)算管理的需要設(shè)置了部分科目，如“地勘工作撥款”“其他經(jīng)費(fèi)支出”等。四是借鑒企業(yè)成本核算模式，建立了獨(dú)特的成本核算辦法?！暗乜鄙a(chǎn)”科目要求按工作項(xiàng)目（地形測繪、地質(zhì)測量等）進(jìn)行成本費(fèi)用歸集，設(shè)置明細(xì)科目，按成本項(xiàng)目設(shè)置專欄。成本結(jié)轉(zhuǎn)流程分為三類：預(yù)算內(nèi)項(xiàng)目按照“地勘生產(chǎn)”“管理費(fèi)用”→“未完地質(zhì)項(xiàng)目支出”→“已完地質(zhì)項(xiàng)目支出”“節(jié)余”“地勘工作撥款”結(jié)轉(zhuǎn);自籌資金項(xiàng)目按照“地勘生產(chǎn)”→“地質(zhì)成果”→“經(jīng)營成本”結(jié)轉(zhuǎn);社會(huì)委托項(xiàng)目按照“地勘生產(chǎn)”→“經(jīng)營成本”結(jié)轉(zhuǎn)。

96版《地質(zhì)勘查單位會(huì)計(jì)制度》原則性和靈活性相結(jié)合，適應(yīng)了當(dāng)時(shí)的實(shí)際情況，提供了恰當(dāng)?shù)暮怂阋?guī)則，保證了地勘單位的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，為地勘單位改革與發(fā)展提供了有力的支持。此后的二十多年里，盡管地勘單位一直在不斷發(fā)展，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度也進(jìn)行了重大變革，如2000年起開始實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，先后發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等三項(xiàng)制度;2006年為了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2014年以后又進(jìn)行了大規(guī)模的修訂;1997年制定的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》在2012年也進(jìn)行了修訂和完善，但地勘單位會(huì)計(jì)制度再無修改。96版《地質(zhì)勘查單位會(huì)計(jì)制度》主要存在以下方面問題：一是不適應(yīng)現(xiàn)行部門預(yù)算管理的需要，如會(huì)計(jì)報(bào)表與決算報(bào)表相分離等問題;二是長期股權(quán)投資、合并報(bào)表等核算不適用業(yè)務(wù)發(fā)展的需要;三是制度規(guī)定與實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)出現(xiàn)較大差異，如撥付所屬資金等科目已多余，地質(zhì)成果等科目實(shí)際未用上，等等。

三、政府會(huì)計(jì)制度

我國原來的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系形成于1998年前后，包括行政單位會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度、醫(yī)院等9個(gè)行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度等。2010年以來，為了適應(yīng)公共財(cái)政管理的需要，先后對上述部分會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了修訂，滿足了現(xiàn)行部門預(yù)算管理的要求。但是原來的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，主要反映預(yù)算收支執(zhí)行情況，資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告存在諸多問題，如資產(chǎn)范圍較窄、虛提固定資產(chǎn)折舊等。而且原來的會(huì)計(jì)體系包括了多個(gè)會(huì)計(jì)制度，體系亂、核算口徑不一，會(huì)計(jì)信息可比性較低。

2013年黨的十八屆三中全會(huì)提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的改革舉措，拉開了政府會(huì)計(jì)改革的序幕。從2015年起至2018年底，財(cái)政部陸續(xù)出臺(tái)了基本準(zhǔn)則、存貨等9項(xiàng)具體準(zhǔn)則，固定資產(chǎn)應(yīng)用指南1項(xiàng)應(yīng)用指南，《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》1項(xiàng)會(huì)計(jì)制度，以及7個(gè)補(bǔ)充規(guī)定、11個(gè)銜接辦法，基本建成了具有中國特色的政府會(huì)計(jì)制度體系（以下統(tǒng)稱政府會(huì)計(jì)制度）。

政府會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一了行政事業(yè)單位各項(xiàng)會(huì)計(jì)制度，提高會(huì)計(jì)信息的可比性。政府會(huì)計(jì)制度擴(kuò)大了政府資產(chǎn)負(fù)債核算的范圍，增加了經(jīng)管資產(chǎn)、預(yù)計(jì)負(fù)債等核算內(nèi)容，提高了會(huì)計(jì)信息的完整性。政府會(huì)計(jì)制度強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，如對固定資產(chǎn)等計(jì)提折舊，對無形資產(chǎn)計(jì)提攤銷，有利于成本核算的準(zhǔn)確性。政府會(huì)計(jì)制度改進(jìn)了預(yù)算會(huì)計(jì)功能，增設(shè)了債務(wù)預(yù)算收入、債務(wù)還本支出等內(nèi)容，能夠更加準(zhǔn)確地反映預(yù)算收支情況。

1.預(yù)算會(huì)計(jì)執(zhí)行。預(yù)算會(huì)計(jì)是為部門預(yù)決算服務(wù)的，只設(shè)置了收入、支出、結(jié)余三大類科目，比較簡單，執(zhí)行難度不大。部門預(yù)決算有要求的信息，預(yù)算會(huì)計(jì)要準(zhǔn)確提供。例如收入類科目要按功能科目分類輔助核算，涉及財(cái)政項(xiàng)目支出的還要按項(xiàng)目輔助核算;支出類科目要按功能科目分類和部門經(jīng)濟(jì)科目分類輔助核算，涉及財(cái)政項(xiàng)目支出的還要按項(xiàng)目輔助核算。

不過，政府會(huì)計(jì)制度有些具體規(guī)定似乎過細(xì)，如“經(jīng)營支出”規(guī)定除了按功能科目分類和部門經(jīng)濟(jì)科目分類輔助核算外，還應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)營活動(dòng)類別、項(xiàng)目進(jìn)行核算，與“經(jīng)營費(fèi)用”核算相對應(yīng)。這樣做一是過于復(fù)雜，二是“經(jīng)營費(fèi)用”反映的信息再在“經(jīng)營支出”反映有重復(fù)之嫌。地勘單位在建立明細(xì)科目時(shí)要認(rèn)真考慮，既要提供準(zhǔn)確可靠的會(huì)計(jì)信息，又要易于操作。

2.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)執(zhí)行。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的執(zhí)行要復(fù)雜得多。這一部分是與企業(yè)會(huì)計(jì)制度、地勘單位會(huì)計(jì)制度聯(lián)系較多而又有所區(qū)別的新規(guī)范。比如成本核算：政府會(huì)計(jì)主體是從“加工物品”到“庫存商品”再到“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”或“經(jīng)營費(fèi)用”等;而制造業(yè)企業(yè)是從“生產(chǎn)成本”到“庫存商品”再到“主營業(yè)務(wù)成本”;地勘單位有三種結(jié)轉(zhuǎn)流程，自籌資金項(xiàng)目是從“地勘生產(chǎn)”到“地質(zhì)成果”再到“經(jīng)營成本”，而且“地勘生產(chǎn)”與“加工物品”明細(xì)科目基本一樣。區(qū)別是，比如報(bào)表，政府會(huì)計(jì)制度的收入費(fèi)用表是單步式的，就是本期收入、本期費(fèi)用、本期盈余;企業(yè)會(huì)計(jì)制度的利潤表和地勘單位會(huì)計(jì)制度的節(jié)余與收益分配表是多步式的，先從營業(yè)收入（經(jīng)營收入）減去營業(yè)成本（經(jīng)營成本）、稅金及附加、期間費(fèi)用得到營業(yè)利潤（經(jīng)營收益），然后再計(jì)算出利潤總額（收益總額）、凈利潤（凈收益）。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)、地勘單位會(huì)計(jì)的這種關(guān)系以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的關(guān)系，都值得我們深入思考，以便更好地理解政府會(huì)計(jì)制度，更高質(zhì)量地執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度。下面結(jié)合實(shí)際工作，談?wù)勜?cái)務(wù)會(huì)計(jì)執(zhí)行中可能遇到的具體問題：

（1）成本結(jié)轉(zhuǎn)流程。地勘單位生產(chǎn)性質(zhì)更接近于建筑業(yè)企業(yè)，如果以建筑業(yè)企業(yè)從“工程施工”到“主營業(yè)務(wù)成本”的結(jié)轉(zhuǎn)流程為參考，地勘單位成本核算流程從“加工物品”到“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”或“經(jīng)營費(fèi)用”更為合理，不一定再通過“庫存商品”這個(gè)科目結(jié)轉(zhuǎn)一次。地勘單位會(huì)計(jì)制度中社會(huì)委托項(xiàng)目既是按照此流程進(jìn)行成本核算的。

（2）地質(zhì)項(xiàng)目成本核算。結(jié)合地勘行業(yè)特點(diǎn)和地勘單位普遍撥款不足等實(shí)際情況，中國地質(zhì)調(diào)查局發(fā)布過地質(zhì)項(xiàng)目預(yù)算編制審查要求，實(shí)質(zhì)上對地質(zhì)項(xiàng)目成本核算提出了具體要求。地質(zhì)項(xiàng)目分為甲類（以野外工作量實(shí)施為主體）、乙類（以綜合研究為主體）兩類項(xiàng)目。甲類項(xiàng)目要求按工作手段（地形測繪、地質(zhì)測量、物探等12項(xiàng)）與費(fèi)用項(xiàng)目（人員費(fèi)、辦公費(fèi)、印刷費(fèi)等14項(xiàng)）分別核算。這是一種以地質(zhì)項(xiàng)目為第一層次，工作手段、費(fèi)用項(xiàng)目為平行第二層次的成本核算模式。費(fèi)用項(xiàng)目與現(xiàn)行的部門經(jīng)濟(jì)科目分類還是有區(qū)別的，如人員費(fèi)是經(jīng)濟(jì)分類中的工資福利支出，水電暖費(fèi)是商品服務(wù)支出中水費(fèi)、電費(fèi)、取暖費(fèi)的合計(jì)，交通費(fèi)是商品服務(wù)支出中公務(wù)用車運(yùn)行維護(hù)費(fèi)和其他交通費(fèi)用的合計(jì)。其中特別的是設(shè)備使用和購置費(fèi)，使用設(shè)備的折舊費(fèi)可以進(jìn)入這個(gè)項(xiàng)目，它不是按照收付實(shí)現(xiàn)制核算的。這樣一來，費(fèi)用項(xiàng)目在預(yù)算會(huì)計(jì)中無法完全反映。工作手段需要在“加工物品”科目核算，但是“加工物品”已經(jīng)參照制造業(yè)設(shè)置了明細(xì)科目，只能通過設(shè)置輔助核算來解決。這樣“加工物品”科目需要設(shè)置地質(zhì)項(xiàng)目、工作手段兩個(gè)輔助核算，不易操作。而且按照12項(xiàng)工作手段進(jìn)行核算，也過于復(fù)雜，實(shí)際很難做到。建議中國地調(diào)局結(jié)合部門預(yù)算、政府會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，首先對費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行修改，解決項(xiàng)目預(yù)算與部門預(yù)算數(shù)據(jù)一致性的問題。

（3）費(fèi)用類科目核算。費(fèi)用類科目主要有“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”“經(jīng)營費(fèi)用”等，制度規(guī)定可以按照“工資福利費(fèi)用”“商品和服務(wù)費(fèi)用”“對個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用”“固定資產(chǎn)折舊費(fèi)”“無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)”等成本項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)科目。實(shí)際上，目前的會(huì)計(jì)核算軟件已按照上述要求固化了核算科目，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制規(guī)定也在費(fèi)用類科目下設(shè)置了類似而又不完全相同的明細(xì)科目，這樣有利于層層匯總，編制全國的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。但是也存在一定的問題：預(yù)算會(huì)計(jì)已經(jīng)按照部門經(jīng)濟(jì)科目進(jìn)行了核算，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)再按此分類進(jìn)行核算，不僅有重復(fù)混淆之嫌，模糊了預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的各自功能，而且有些需要在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中反映的信息卻無法體現(xiàn)。費(fèi)用類科目如此核算還有一個(gè)問題，就是“加工物品”結(jié)轉(zhuǎn)至“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”或“經(jīng)營費(fèi)用”時(shí)明細(xì)科目不好銜接，如果不打開直接放入“商品和服務(wù)費(fèi)用”里的“其他商品和服務(wù)費(fèi)用”無法反映實(shí)際情況，如果把“加工物品”按照部門經(jīng)濟(jì)科目完全打開又難以操作。建議具體制度還應(yīng)該進(jìn)一步分離財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的功能，進(jìn)一步協(xié)調(diào)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制規(guī)定的對應(yīng)關(guān)系，這樣財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)才能更好地發(fā)揮其作用。

這一部分是與企業(yè)會(huì)計(jì)制度、地勘單位會(huì)計(jì)制度差異最大的地方，它不僅沒有劃分為期間費(fèi)用和營業(yè)成本兩種性質(zhì)不同的費(fèi)用，而且明細(xì)科目差異也很大。這也是地勘單位執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的難點(diǎn)，各單位要根據(jù)自身的實(shí)際情況結(jié)合政府會(huì)計(jì)制度原則性要求，盡量滿足不同相關(guān)方對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的需求。

（4）所得稅核算。政府會(huì)計(jì)制度設(shè)“所得稅費(fèi)用”科目核算單位應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。不過，企業(yè)所得稅的計(jì)算、申報(bào)、繳納是按稅法規(guī)定執(zhí)行的。企業(yè)所得稅匯算清繳，設(shè)計(jì)的報(bào)表是以企業(yè)會(huì)計(jì)制度為基礎(chǔ)的，體現(xiàn)了分步計(jì)算利潤的過程，而政府會(huì)計(jì)制度計(jì)算利潤是單步的。這樣在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、期間費(fèi)用等數(shù)據(jù)無法從會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)取得，地勘單位很難進(jìn)行申報(bào)。

（5）往來單位輔助核算。編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告要對預(yù)算單位內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)、收入費(fèi)用事項(xiàng)進(jìn)行抵銷。所以需要在應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等往來類科目，以及經(jīng)營收入、經(jīng)營費(fèi)用等收入費(fèi)用類科目上按照往來單位設(shè)置輔助核算。由于層層匯總的原因，往來單位被分為本部門內(nèi)部單位、本部門以外同級政府單位、本部門以外非同級政府單位、同級財(cái)政、其他單位五大類。由于地勘單位業(yè)務(wù)復(fù)雜，要仔細(xì)分辨各類不同的預(yù)算單位及非預(yù)算單位，以免影響匯總的政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量。其他單位如果較多，最好按應(yīng)收預(yù)收、應(yīng)付預(yù)付、其他應(yīng)收應(yīng)付再進(jìn)行分類，以便清晰明了。

（6）應(yīng)付職工薪酬核算。地勘單位實(shí)務(wù)中薪酬發(fā)放主要有三類人員：在職在編人員、外聘人員、離退休人員。按照規(guī)定所有人員的薪酬發(fā)放均應(yīng)該通過“應(yīng)付職工薪酬”科目歸集。但是離退休人員薪酬的發(fā)放比較特殊：一是各省市政策不一致。有的省份是離休人員仍由單位發(fā)放，退休人員大部分由社保發(fā)放，少部分（房貼、交通費(fèi)）由單位發(fā)放;有的省份是離退休人員均由社保發(fā)放。二是離退休人員薪酬和單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)性較弱，而且在預(yù)算會(huì)計(jì)中已反映。離退休人員薪酬發(fā)放時(shí)直接進(jìn)入“單位管理費(fèi)用”科目核算似乎更為妥當(dāng)。還有“應(yīng)付職工薪酬”科目需要核算單位和代扣個(gè)人的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金，所以應(yīng)在“社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”“住房公積金”二級科目下設(shè)置“單位部分”“個(gè)人代扣部分”三級科目。

政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施中遇到的問題，還需要在后續(xù)的改革中解決。預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的功能定位問題以及成本核算問題會(huì)隨著制度的不斷完善而逐步解決，而一些與市場經(jīng)營行為有關(guān)的執(zhí)行問題相信也會(huì)隨著事業(yè)單位完全回歸公益職能而得到解決。J

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