審計機關(guān)審計風(fēng)險管理研究

田林

【摘要】? 審計機關(guān)在實施具體審計行為過程中面臨著兩個層面的風(fēng)險，一是單個審計項目風(fēng)險，具體包括計劃、實施和報告的風(fēng)險;二是審計機關(guān)層面的風(fēng)險，即法律風(fēng)險、廉政風(fēng)險、保密意識以及行使自由裁量權(quán)所產(chǎn)生的風(fēng)險。文章針對兩個層面的風(fēng)險進行研究，并提出富有建設(shè)性的意見和建議，以有利于審計機關(guān)規(guī)避相應(yīng)的風(fēng)險，強化審計監(jiān)督權(quán)，形成審計的威懾力。

【關(guān)鍵詞】? 審計機關(guān);審計風(fēng)險;保密意識;自由裁量權(quán)

【中圖分類號】? F239? 【文獻標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）19-0020-03

隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，代表國家履行監(jiān)督職權(quán)的各級審計機關(guān)部門，一方面，在維護市場經(jīng)濟秩序、對權(quán)力在陽光下運行、健全社會主義財經(jīng)法制等方面發(fā)揮著重要的作用;另一方面，在履行監(jiān)督職權(quán)過程中相伴而生了一些風(fēng)險，譬如選擇審計項目不具有代表性、審計計劃制定和實施過程流于形式、項目審計實施方案缺乏靈活性、審計報告或輕描淡寫或避重就輕、不能觸及審計發(fā)現(xiàn)問題的本質(zhì)等具體審計項目實施過程中所產(chǎn)生的風(fēng)險，以及審計過程中審計機關(guān)在做出具體行政行為時，出現(xiàn)行政行為干涉民事行為、審計結(jié)果對審計對象不公平的現(xiàn)象，即審計機關(guān)面臨著法律風(fēng)險、廉政風(fēng)險、保密風(fēng)險以及過度行使自由裁量權(quán)等風(fēng)險，這些風(fēng)險若不能有效控制，勢必會影響審計監(jiān)督、評價以及服務(wù)職能的進一步發(fā)揮?；诖?，研究審計機關(guān)審計面臨的風(fēng)險，并加以改進，就顯得尤為必要。

一、審計機關(guān)審計風(fēng)險的概念界定及特征

（一）審計風(fēng)險的概念界定

對于審計風(fēng)險的定義，絕大多數(shù)研究針對的都是獨立審計，其理論基礎(chǔ)大多來源于《柯勒會計辭典》對審計風(fēng)險的兩點概括：一是已鑒證的財務(wù)報表實際上未能按公認會計原則公允地反映被審計單位財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的可能性;二是在被審計單位或?qū)徲嫹秶鷥?nèi)存在重要錯誤，而未被審計覺察的可能性。獨立審計中關(guān)于風(fēng)險的界定主要著眼點在于關(guān)注審計意見或結(jié)論偏離審計實際的可能性，本文認為上述結(jié)論屬于狹義上的風(fēng)險，其實對于國家審計風(fēng)險更應(yīng)從廣義上進行研究，除了研究獨立審計準則所關(guān)注的風(fēng)險點外，還應(yīng)結(jié)合審計機關(guān)從事的審計實務(wù)工作，從審計項目和審計機關(guān)兩個層面重新定位審計風(fēng)險，既考慮審計項目在實施過程中所產(chǎn)生的風(fēng)險，又關(guān)注審計機關(guān)本身實施審計行為過程中所發(fā)生的風(fēng)險，只有將具體審計項目和審計行為實施主體結(jié)合起來，才能形成所謂的“綜合風(fēng)險觀”。結(jié)合“綜合風(fēng)險觀”，筆者嘗試對審計機關(guān)審計風(fēng)險界定為：審計機關(guān)依照相關(guān)法律法規(guī)、在實施審計行為過程中得出偏離事實的結(jié)論以及審計實施主體在實施行政行為過程中產(chǎn)生各種損失的可能性。只有從這兩個層面來界定審計機關(guān)所面臨的風(fēng)險，使審計機關(guān)牢固樹立“綜合風(fēng)險觀”的理念，才能進一步發(fā)揮審計機關(guān)在經(jīng)濟社會發(fā)展中的監(jiān)督和評價職能，從而規(guī)避無效審計行政行為所帶來的審計風(fēng)險。

（二）審計機關(guān)審計風(fēng)險的特征

通常情況下，風(fēng)險具有客觀性、普遍性、潛在性、可控性等特征，除此之外，審計機關(guān)的審計風(fēng)險還具有其自身的特點，即危害性和誘發(fā)因素的復(fù)雜性。審計機關(guān)和審計人員代表國家依法獨立行使監(jiān)督的權(quán)力，其審計行為屬于政府行為，而審計意見的偏差、審計結(jié)論的偏頗、審計處理的不當(dāng)會降低審計機關(guān)的公信力，進而可能影響到公眾對政府的信任度，即審計風(fēng)險的危害性。而所謂誘發(fā)因素的復(fù)雜性則是指，伴隨著審計全覆蓋的實施，審計機關(guān)審計的范圍廣、業(yè)務(wù)種類繁多、涉及資金額度大，人事關(guān)系復(fù)雜，審計機關(guān)會因為發(fā)表了錯誤的審計意見而產(chǎn)生風(fēng)險。

二、現(xiàn)階段審計機關(guān)面臨的主要審計風(fēng)險

（一）具體審計項目實施過程中產(chǎn)生的風(fēng)險

針對具體審計項目而言，其產(chǎn)生的風(fēng)險主要來自審計的三個階段，即審計計劃階段、審計實施階段和審計報告階段所產(chǎn)生的風(fēng)險。

1.審計計劃階段的風(fēng)險。審計計劃階段所產(chǎn)生的風(fēng)險，主要來自于編制審計計劃時沒有兼顧到審計資源與審計任務(wù)之間的關(guān)系，沒有考慮審計資源的分配與具體審計項目數(shù)量之間是否匹配;沒有考慮到上級審計機關(guān)的工作要求;沒有進行項目可行性論證，沒有考慮與審計項目相關(guān)的法律法規(guī)和政策;沒有了解被審計單位的相關(guān)情況，比如管理體制、組織結(jié)構(gòu)、主要業(yè)務(wù)及其開展情況，被審計單位財政收支、財務(wù)收支狀況及結(jié)果，被審計單位相關(guān)的信息系統(tǒng)及其電子數(shù)據(jù)情況，被審計單位管理和監(jiān)督機構(gòu)的監(jiān)督檢查情況及結(jié)果以及以前年度審計情況;沒有考慮到公眾關(guān)心的項目;沒有將國際組織、外國政府及其機構(gòu)援助、貸款項目審計納入年度審計項目計劃，審計計劃落實在一定程度上流于形式。

2.審計實施階段產(chǎn)生的風(fēng)險。審計方案的編制不切實際，沒有充分考慮被審計項目的具體情況而盲目制定審計方案;在獲取審計證據(jù)時審計程序的選擇不恰當(dāng)，或收集一些說服力不強的審計證據(jù);審計記錄不全面、不充分，在編寫審計工作底稿時語言表達不清晰，對于重要的資料沒有附在工作底稿之后;在檢查重大違法行為時，沒有抓住違法的性質(zhì)、動因、后果和違法構(gòu)成等關(guān)鍵環(huán)節(jié)，導(dǎo)致對違法行為無法進行量化考核。

3.審計報告階段的風(fēng)險。審計報告階段的風(fēng)險主要表現(xiàn)在審計報告撰寫不規(guī)范，缺少報告要素，撰寫不完整;針對審計所發(fā)現(xiàn)問題提出的審計意見和建議缺乏實務(wù)操作性。

（二）審計機關(guān)實施具體審計行為過程中所產(chǎn)生的各種風(fēng)險

1.審計法律風(fēng)險。審計機關(guān)審計涉及面廣、內(nèi)容多，例如征遷項目、新農(nóng)村建設(shè)、惠農(nóng)補貼、扶貧項目等。審計機關(guān)的主要審計目標(biāo)是核實項目成本的真實性、合法性和合規(guī)性，核算各項目中涉及的各項成本，審查評估項目評估報告的評估方法和定價依據(jù)是否準確和可靠，審查評估現(xiàn)場情況與各項目提交的內(nèi)容是否一致等。為了實現(xiàn)既定審計目標(biāo)，有些審計機關(guān)過度關(guān)注審計目標(biāo)的實現(xiàn)，過度依賴審計機關(guān)審計事項評價準則，缺乏項目領(lǐng)域知識而忽略項目本身所涉及的其他法律，比如征遷項目中忽視征收實施單位與拆遷戶簽訂的拆遷補償安置協(xié)議是否受合同法的保護。

2.審計質(zhì)量風(fēng)險。（1）審計人員專業(yè)結(jié)構(gòu)單一。目前，審計機關(guān)的人員大多是審計、會計專業(yè)出身，知識面較窄，而審計項目工作的開展必須依靠多領(lǐng)域、多層次的專業(yè)背景，這在一定程度上制約了審計人員在審計過程中及時發(fā)現(xiàn)問題并糾正問題的能力，也制約了審計質(zhì)量的有效提升。（2）審計人員風(fēng)險意識淡薄。當(dāng)前，政府審計機關(guān)并沒有完全樹立風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睿唧w表現(xiàn)在部分領(lǐng)導(dǎo)并沒有以身作則、身體力行倡導(dǎo)實施風(fēng)險導(dǎo)向理念，審計人員在審計過程中風(fēng)險意識淡薄，沒有從根本上發(fā)現(xiàn)問題、揭示問題。（3）組織架構(gòu)不合理。根據(jù)《中華人民共和國審計法實施條例》的規(guī)定，地方各級審計機關(guān)實行雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，對本級人民政府和上一級審計機關(guān)負責(zé)并報告工作。雙重領(lǐng)導(dǎo)的組織架構(gòu)可能導(dǎo)致權(quán)力劃分不清晰，在工作和項目之間產(chǎn)生沖突;雙重權(quán)力容易使領(lǐng)導(dǎo)者之間產(chǎn)生沖突，在雙方領(lǐng)導(dǎo)決策出現(xiàn)矛盾時，盲目審計行為時有發(fā)生。（4）聘用中介機構(gòu)存在的風(fēng)險。審計機關(guān)為了滿足工作需要聘請外部中介機構(gòu)時，外部中介機構(gòu)可能存在人員流動性大、對項目審計缺乏持續(xù)性的問題，中介機構(gòu)與被審計項目單位之間也可能存在影響審計獨立性的種種行為，從而影響審計的最終質(zhì)量。

3.審計廉政風(fēng)險。十八大報告指出，“反對腐敗，建設(shè)廉潔政治是黨一貫堅持的鮮明政治立場，是人民關(guān)注的重大政治問題。這個問題解決不好，就會對黨造成致命的傷害，甚至亡國亡黨。防腐倡廉必須常抓不懈，拒腐防變必須警鐘長鳴”。審計機關(guān)作為國家權(quán)力監(jiān)督的重要部門，查處了大量違法違紀問題，為我國的廉政建設(shè)發(fā)揮了重要作用。但在工作中依然存在審計腐敗現(xiàn)象。首先，隨著審計監(jiān)督范圍的擴大，涉及的問題更加繁雜，有時需要審計人員的職業(yè)判斷，這有可能成為審計機關(guān)對權(quán)利濫用的借口，進而可能導(dǎo)致審計人員不廉潔行為的發(fā)生。其次，審計人員與審計項目的關(guān)鍵人員若存在利益或近親屬關(guān)系，可能使審計人員喪失獨立性產(chǎn)生不廉潔的行為。再次，參與審計的中介機構(gòu)在利益的驅(qū)使下，有可能會串通審計機關(guān)人員，產(chǎn)生廉政風(fēng)險。

4.保密風(fēng)險。根據(jù)《中華人民共和國國家審計準則》第十五條規(guī)定，保守秘密就是審計人員應(yīng)當(dāng)保守其在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)中知悉的國家秘密、商業(yè)秘密;對于執(zhí)行審計業(yè)務(wù)取得的資料、形成的審計記錄和掌握的相關(guān)情況，未經(jīng)批準不得對外提供和披露，不得用于與審計工作無關(guān)的目的?；趯徲嫏C關(guān)工作的特性，日常工作中審計監(jiān)督范圍不斷擴大，接觸到各級黨政機關(guān)、事業(yè)單位、國有企業(yè)等的日常事務(wù)和涉密信息，如何保證在不違背保密原則的前提下有效發(fā)揮審計監(jiān)督作用，是審計機關(guān)值得深入研究的課題之一。

5.自由裁量權(quán)分析。自由裁量權(quán)涵義的基本內(nèi)核之一是：自由選擇的權(quán)力。以色列希伯萊大學(xué)法學(xué)院教授、最高法院法官A·巴拉克指出：“自由裁量權(quán)是在兩個或更多的可選擇項之間做出選擇的權(quán)力，其中每一個可選擇項皆是合法的?！薄恫既R克法律詞典》對司法自由裁量權(quán)的解釋是：自由裁量權(quán)的行使條件是存在兩種可供選擇的具有適用力的法律規(guī)定，法院可以根據(jù)其中任何一種規(guī)定行事。我國學(xué)者在論及自由裁量權(quán)時，也突出了其中的基本內(nèi)涵：選擇。

根據(jù)不同國家對自由裁量權(quán)的解釋我們不難發(fā)現(xiàn)，自由裁量權(quán)的界定，在一定程度上使行使自由裁量權(quán)的一方在實施具體行政行為時可因地制宜，凸顯靈活性，避免犯一刀切的錯誤，然而，有些審計機關(guān)以自由裁量權(quán)為借口，對原本應(yīng)施以重罰的采用了輕罰，對應(yīng)該采取處罰措施的最后大事化小、小事化了，從而逃避了法律制裁，影響了審計機關(guān)的權(quán)威性，削弱了審計的威懾力。

三、審計機關(guān)審計風(fēng)險的防范對策研究

（一）具體審計項目的風(fēng)險防范對策

針對具體審計項目產(chǎn)生的風(fēng)險，在制定具體審計項目計劃時，應(yīng)在充分了解被審計單位基本情況的基礎(chǔ)上，統(tǒng)籌考慮審計資源與審計任務(wù)之間的匹配關(guān)系，做到將有限資源運用到必須接受審計的項目中去;對具體項目進行可行性論證，確定初選審計項目的審計目標(biāo)、審計范圍、審計重點和其他重要事項;分清必審和選審項目，做到應(yīng)審必審;兼顧上級機關(guān)臨時安排的審計任務(wù);對于有些審計項目的產(chǎn)生，可能源于特定歷史階段或特定環(huán)境，審計機關(guān)在制定審計計劃時，應(yīng)留有余地，避免特定環(huán)境下形成的新審計業(yè)務(wù)由于審計資源調(diào)配有限而形成掣肘現(xiàn)象。

針對審計實施過程所產(chǎn)生的風(fēng)險，在制定審計方案時，力爭使審計方案符合審計實務(wù)、周密詳細、具有可操作性;在獲取相關(guān)審計證據(jù)時，應(yīng)充分考慮所實施的審計程序與審計證據(jù)的關(guān)聯(lián)性，記錄重要審計程序及審計實施過程中形成的判斷，對于重要資料應(yīng)作為審計工作底稿的附錄;在評價審計證據(jù)時，應(yīng)以相關(guān)、可靠、充分性作為判斷標(biāo)準;在編制工作底稿時，應(yīng)以完整性、清晰性為標(biāo)準，突出重點。

針對審計報告產(chǎn)生的風(fēng)險，在撰寫審計報告時，應(yīng)結(jié)合審計報告的要素，盡可能做到要素齊全，針對審計發(fā)現(xiàn)的重點問題，應(yīng)描述清晰、界定到位;在提出意見和建議時，盡可能突出其可行性和可操作性。

（二）審計機關(guān)所面臨風(fēng)險的防范對策

1.制定完善的法律制度。近年來，審計機關(guān)出臺了一系列法律法規(guī)和規(guī)章制度，但隨著形勢的發(fā)展，審計面臨著新的任務(wù)、新的課題，原有的審計法規(guī)部分條款已不能完全適應(yīng)審計需求，尤其是信息化時代審計發(fā)展的需要，為此，應(yīng)與時俱進、因地制宜地修改、完善相關(guān)法律法規(guī)體系，明確業(yè)務(wù)執(zhí)行標(biāo)準，使審計人員有法可依，保證審計效果更加符合審計的目標(biāo)，從而保障利益相關(guān)者的利益，避免因法律過時、不完善導(dǎo)致的審計人員執(zhí)法風(fēng)險。另外，審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)制定并完善相關(guān)的業(yè)績考核機制，敦促審計人員依法審計、遵守審計職業(yè)道德，自覺發(fā)揮審計監(jiān)督職能，降低審計風(fēng)險發(fā)生的幾率。

2.改善人員知識結(jié)構(gòu)并探索機構(gòu)改革。（1）隨著經(jīng)濟活動越來越復(fù)雜，審計內(nèi)容和審計對象也越來越復(fù)雜，這對審計人員的業(yè)務(wù)能力提出了更高的要求。為防范審計風(fēng)險，審計人員應(yīng)及時學(xué)習(xí)、掌握最新的審計理念和新知識，強化業(yè)務(wù)技能。同時，審計機關(guān)在招聘審計人員時，要轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的人員招聘結(jié)構(gòu)，注重審計人員知識的全面性，以滿足業(yè)務(wù)多樣化的需求。（2）目前審計機關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)制度，在一定程度上阻礙了審計效率的有效發(fā)揮，為此，有必要探索審計機關(guān)人財物的垂直管理模式，保持審計的獨立性，從而真正履行審計監(jiān)督權(quán)，有效地發(fā)現(xiàn)問題，大膽地揭示問題。（3）加大審計資源整合的力度。最大限度地發(fā)揮審計整體合力，按照“塊塊包干，條條為主”的原則進行分工，力爭實現(xiàn)人盡其才，物盡其用，充分調(diào)動審計人員的積極主動性。

3.開展廉政教育，提高審計人員的風(fēng)險意識。（1）為了降低審計風(fēng)險，強化風(fēng)險意識，審計機關(guān)應(yīng)注重審計人員的黨風(fēng)廉政建設(shè)，使每位審計人員牢固樹立風(fēng)險意識、擔(dān)當(dāng)意識。同時，可以考慮成立廉政風(fēng)險防控部門，由專人負責(zé)廉政風(fēng)險的防控工作，并明確相關(guān)人員的廉政責(zé)任，做好相關(guān)人員的廉政教育工作。（2）審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)營造重視風(fēng)險的工作氛圍，做到警鐘長鳴，提醒審計人員在審計中應(yīng)高度重視可能出現(xiàn)的審計風(fēng)險以及因自己工作失誤所需承擔(dān)的責(zé)任，使審計人員認真履行崗位職責(zé)，發(fā)揮協(xié)同作用，提高審計質(zhì)量。（3）隨著依法治國、依法執(zhí)政、依法行政的有效推進，作為國家機關(guān)的審計人員，必須增強自身法律意識，自覺遵守法律法規(guī)和制度的要求，依法審計，增強拒腐防變的能力，有效防范審計風(fēng)險的產(chǎn)生。

4.強化保密意識。審計機關(guān)在審計過程中，不可避免地會獲取被審計單位的相關(guān)商業(yè)機密及個人隱私，存在保密過度或公開過度的風(fēng)險。為此，審計機關(guān)應(yīng)本著“以公開為原則，不公開為例外”的原則，強化保密意識教育，使審計機關(guān)及相關(guān)人員認識到在審計過程中獲取的商業(yè)機密及個人隱私哪些能夠公開，在多大程度上可以公開，從而既滿足公眾的知情權(quán)、實現(xiàn)對有關(guān)行政機關(guān)的有效監(jiān)督，又避免以保密為借口，掩蓋其審計過程中所產(chǎn)生的舞弊行為。

5.規(guī)范行使自由裁量權(quán)。自由裁量權(quán)不是審計機關(guān)及相關(guān)個人的個體行為，也不是不受約束地濫用權(quán)力，更不是通過行使自由裁量權(quán)達到規(guī)避法律制裁的目的。為此，相關(guān)部門應(yīng)對自由裁量權(quán)做出規(guī)范，既不徇私枉法，又能通過審計起到威懾作用，這才是行使自由裁量權(quán)的最高境界。X

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