可變對(duì)價(jià)視角下銷售返利會(huì)計(jì)處理影響及建議研究

顧麗娜 （上海新時(shí)達(dá)電氣股份有限公司 上海 201801）

銷售返利是指企業(yè)為了擴(kuò)大產(chǎn)品的銷售額，提高產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力，并和客戶建立長(zhǎng)久良好合作關(guān)系的一種促銷方式，一般是要求客戶在一個(gè)期間內(nèi)達(dá)到約定的數(shù)量或銷售額進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)。目前返利主要有兩種形式：一是達(dá)到合同約定的數(shù)量或銷售額贈(zèng)送貨物，二是沖減應(yīng)收賬款或返還貨款。銷售返利對(duì)企業(yè)和經(jīng)銷商來(lái)說(shuō)，都有不確定性和獎(jiǎng)勵(lì)滯后性的特點(diǎn)。新收入準(zhǔn)則規(guī)定收入采用“五步法”模型確認(rèn)與計(jì)量時(shí)，在第三步確定交易價(jià)格中引入了“可變對(duì)價(jià)”，銷售返利屬于可變對(duì)價(jià)，在會(huì)計(jì)處理上采用凈價(jià)法，與目前稅法處理存在差異，因此準(zhǔn)確辨析會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理尤為重要。

一、可變對(duì)價(jià)的概念和具體應(yīng)用

（一）國(guó)內(nèi)外準(zhǔn)則有關(guān)可變對(duì)價(jià)的規(guī)定。確定交易價(jià)格是收入確認(rèn)過(guò)程中的一個(gè)重要步驟，企業(yè)間的經(jīng)濟(jì)行為簽訂的合同都需要確認(rèn)與計(jì)量，準(zhǔn)確判斷交易價(jià)格中約定的條款及各種可能存在的情況很重要。交易價(jià)格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。在某些情況下，交易價(jià)格并不完全和合同價(jià)格一致，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”）第十五條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合其以往的習(xí)慣做法確定交易價(jià)格，在確定交易價(jià)格時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對(duì)價(jià)、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素的影響”。新收入準(zhǔn)則中未對(duì)可變對(duì)價(jià)做出具體定義，而是通過(guò)舉例的方式闡述了具體的情況。IFRS 15將可變對(duì)價(jià)定義為：可變對(duì)價(jià)是合同規(guī)定的任何可變金額，僅在主體預(yù)期“高度肯定”估計(jì)金額的后續(xù)變動(dòng)不會(huì)導(dǎo)致重大收入轉(zhuǎn)回的情況下，可變對(duì)價(jià)才應(yīng)納入交易價(jià)格。蔣華（2018）認(rèn)為，如果企業(yè)獲得對(duì)價(jià)的權(quán)利以某一未來(lái)事件的發(fā)生或不發(fā)生為條件，則形成可變對(duì)價(jià)。例如，如果產(chǎn)品銷售附帶退貨權(quán)、或承諾基于后續(xù)事項(xiàng)的業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金，則對(duì)價(jià)金額即是可變的。

（二）可變對(duì)價(jià)在收入確認(rèn)和計(jì)量中的應(yīng)用。根據(jù)新收入準(zhǔn)則，收入的確認(rèn)和計(jì)量有五個(gè)步驟，第一步，需要識(shí)別和判斷在與客戶訂立的合同中，交易價(jià)格中是否有可變對(duì)價(jià)的情況，例如合同中約定的對(duì)價(jià)金額中有折扣、返利、退貨權(quán)、激勵(lì)措施、業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金等因素；第二步，識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)；第三步，交易價(jià)格用的估計(jì)方法是期望值或最可能發(fā)生金額來(lái)確定最佳估計(jì)數(shù)；第四步，如果交易價(jià)格中包含可變對(duì)價(jià)的，將該金額分?jǐn)偟较嚓P(guān)的履約義務(wù)中，有可能與整個(gè)合同相關(guān)，也有可能是合同中的某一組成部分；第五步，履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入〉應(yīng)用指南（2017）》規(guī)定，每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額，包括重新評(píng)估對(duì)可變對(duì)價(jià)的估計(jì)是否受到限制，以如實(shí)反映報(bào)告期末存在的情況以及報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的情況變化。判定交易價(jià)格的后續(xù)變動(dòng)屬于可變對(duì)價(jià)還是合同變更，可以通過(guò)看企業(yè)在簽訂合同時(shí)是否有折扣、折讓等金額的可變條款，且根據(jù)企業(yè)已公開(kāi)宣布的政策、特定聲明或者以往的習(xí)慣做法等相關(guān)事實(shí)和情況表明，企業(yè)不會(huì)提供價(jià)格折扣、折讓等可能導(dǎo)致對(duì)價(jià)金額可變的安排，該價(jià)格折扣、折讓是市場(chǎng)條件變化引起的，不屬于可變對(duì)價(jià)，應(yīng)作為合同變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；如果企業(yè)根據(jù)以往的習(xí)慣做法，綜合考慮相關(guān)因素后認(rèn)為會(huì)向客戶提供一定的價(jià)格折扣、折讓，而后續(xù)實(shí)際給予的折扣與初始預(yù)計(jì)的折扣差異屬于相關(guān)不確定性消除而發(fā)生的可變對(duì)價(jià)的變化，而非合同變更導(dǎo)致的，應(yīng)作為合同可變對(duì)價(jià)的后續(xù)變動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

二、常見(jiàn)的銷售返利會(huì)計(jì)處理

目前常見(jiàn)的銷售返利會(huì)計(jì)處理方式有兩種：一種認(rèn)為計(jì)入“銷售費(fèi)用”，理由是銷售返利是銷售方為了和客戶建立良好合作關(guān)系，提高銷售的積極性而采取的一種促銷手段，作為“銷售費(fèi)用”也合理；另一種認(rèn)為，應(yīng)該沖減“收入”，理由是銷售返利是當(dāng)銷售數(shù)量或者金額累計(jì)達(dá)到一定數(shù)額后，按照銷售額一定比例返還，其返利金額跟銷售規(guī)模成正比，因此，該筆支出應(yīng)該作為“收入”的沖減。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人折扣折讓行為開(kāi)具紅字增值稅專用發(fā)票問(wèn)題的通知 》（國(guó)稅函［2006］1279號(hào)）規(guī)定，從增值稅征管角度，也是將銷售返利作為“收入”沖減進(jìn)行處理。另外，從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，銷售返利作為合同中交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)，需沖減“收入”。

三、新收入準(zhǔn)則銷售返利會(huì)計(jì)處理探究

（一）新收入準(zhǔn)則對(duì)銷售返利的規(guī)定。合同協(xié)議中約定有銷售返利，實(shí)質(zhì)是企業(yè)向客戶提供一定的銷售價(jià)格折讓，根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，銷售返利應(yīng)作為交易價(jià)格中的可變對(duì)價(jià)，按照五個(gè)步驟對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

（二）實(shí)物返利會(huì)計(jì)處理。

例：2021年6月G公司向甲公司銷售A產(chǎn)品100臺(tái)，每臺(tái)銷售單價(jià)1萬(wàn)元，成本0.4萬(wàn)元。合同約定：甲公司年終銷售額達(dá)到100萬(wàn)元，可享受10%現(xiàn)金返利或者實(shí)物返利，G公司根據(jù)以往和甲公司的合作情況，期末能夠?qū)崿F(xiàn)合同中約定的銷售返利目標(biāo)，增值稅稅率13%，假設(shè)不考慮其他情況。

1.實(shí)物返利解析。G公司應(yīng)在合同開(kāi)始日合理估計(jì)甲公司是否能夠達(dá)到合同約定的銷售額，如果能夠達(dá)到約定銷售額，G公司應(yīng)估計(jì)實(shí)物返利的數(shù)量，進(jìn)而估計(jì)分?jǐn)偟矫總€(gè)產(chǎn)品的單位售價(jià)，并在合同期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日按照估計(jì)的單位售價(jià)確認(rèn)當(dāng)期所轉(zhuǎn)讓商品的銷售收入。

（1）假設(shè)G公司估計(jì)甲公司的銷售額能夠達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)：合理估計(jì)的銷售單價(jià)=（合同約定單價(jià)×合理估計(jì)的合同期銷售量）÷（合理估計(jì)的合同期銷售量+根據(jù)合同計(jì)算的應(yīng)支付的實(shí)物返利數(shù)量）。在合同期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)當(dāng)期銷售收入。

借：應(yīng)收賬款（合同約定的單位售價(jià)×本期銷售數(shù)量）

貸：營(yíng)業(yè)收入

（合理估計(jì)的銷售單價(jià)×本期銷售數(shù)量）預(yù)計(jì)負(fù)債（差額）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

合同期末，實(shí)際銷售量和能夠獲得的實(shí)物返利數(shù)量已經(jīng)確定，應(yīng)對(duì)之前確認(rèn)的收入金額進(jìn)行調(diào)整，相關(guān)差異計(jì)入調(diào)整當(dāng)期（作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理）。

在下一期間發(fā)生實(shí)物返利，會(huì)計(jì)處理為：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債（實(shí)物返利實(shí)際金額確定，沖減預(yù)計(jì)負(fù)債）銷售費(fèi)用

貸：庫(kù)存商品 （實(shí)物發(fā)給客戶庫(kù)存商品減少）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

（實(shí)物返利應(yīng)視同銷售繳納增值稅）

（2）假設(shè)G公司估計(jì)甲公司合同期內(nèi)的銷售額不能夠達(dá)到目標(biāo)值，下一期無(wú)需給予實(shí)物返利，可以按合同約定的單價(jià)和當(dāng)期實(shí)際銷售數(shù)量確認(rèn)收入。但在做估計(jì)時(shí)，應(yīng)注意估計(jì)可變對(duì)價(jià)的限制，需要考慮下一年銷售數(shù)量實(shí)際確認(rèn)時(shí)，不會(huì)出現(xiàn)因現(xiàn)在估計(jì)時(shí)未考慮一些因素發(fā)生已確認(rèn)的收入轉(zhuǎn)回的情況。

（3）如果G公司無(wú)法合理估計(jì)銷售商在合同期內(nèi)的銷售額是否能夠到目標(biāo)值，基于準(zhǔn)則對(duì)可變對(duì)價(jià)估計(jì)的限制，應(yīng)按照預(yù)計(jì)能夠達(dá)到目標(biāo)值應(yīng)給予客戶返利的情況確認(rèn)收入（考慮用較低的銷售單價(jià)），避免年末銷售數(shù)量確定時(shí)可能發(fā)生已確認(rèn)的收入出現(xiàn)轉(zhuǎn)回的情況。

2.計(jì)算分析及會(huì)計(jì)處理。

G公司估計(jì)銷售單價(jià)=（100×1）/（100+100×10%）=0.91（萬(wàn)元）。

（1）2021年6月G公司向乙公司銷售A產(chǎn)品

借：應(yīng)收賬款 1 130 000

貸：營(yíng)業(yè)收入 1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 130 000

借：營(yíng)業(yè)成本 400 000

貸：庫(kù)存商品 400 000

借：營(yíng)業(yè)收入 9 100

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 9 100

注：實(shí)物返利估計(jì)的金額是作為交易價(jià)格中的可變對(duì)價(jià)沖減收入，在銷售商品當(dāng)期并未實(shí)際返貨，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的金額中不包含返貨金額。

（2）甲公司年終銷售量100萬(wàn)元滿足返利條件，G公司向甲公司返貨，返貨應(yīng)視同銷售貨物繳納增值稅。實(shí)物返利視同銷售計(jì)算銷項(xiàng)稅=100×10%×13%=1.3（萬(wàn)元）。

借：銷售費(fèi)用 13 000

預(yù)計(jì)負(fù)債 91 000

貸：庫(kù)存商品 91 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 13 000

會(huì)計(jì)處理解析：

根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施細(xì)則》）的規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)貨物無(wú)償贈(zèng)送給客戶，增值稅應(yīng)視同銷售貨物繳納銷項(xiàng)稅。如果納稅人為無(wú)銷售額者，可以按《實(shí)施細(xì)則》中第十六條規(guī)定的方法確定銷售額，本例中實(shí)物返利的前提條件是要滿足合同約定的銷售額，并不是無(wú)償贈(zèng)送，即計(jì)算返貨的銷項(xiàng)稅額可以按合同中約定的金額。

實(shí)物返利是作為交易價(jià)格中的可變對(duì)價(jià)處理，沖減銷售收入，相對(duì)應(yīng)不確認(rèn)成本符合收入成本配比原則，由于實(shí)物已發(fā)給客戶，庫(kù)存商品減少，當(dāng)實(shí)物返利估計(jì)的金額和實(shí)際金額一致時(shí)，預(yù)計(jì)負(fù)債需沖平為0，庫(kù)存商品的金額按估計(jì)的銷售單價(jià)確認(rèn)的返利金額也合理，即預(yù)計(jì)負(fù)債金額。

（三）現(xiàn)金返利會(huì)計(jì)處理。承例3進(jìn)行計(jì)算和會(huì)計(jì)處理。

（1）2021年6月G公司向甲公司銷售A產(chǎn)品，當(dāng)日收到貨款：

借：銀行存款 1 130 000

貸：營(yíng)業(yè)收入 1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 130 000

借：營(yíng)業(yè)成本 400 000

貸：庫(kù)存商品 400 000

借：營(yíng)業(yè)收入 100 000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 100 000

（2）2021年12月31日，甲公司銷售額滿足返利條件，G公司向甲公司支付現(xiàn)金返利，現(xiàn)金返利金額為100×10%=10（萬(wàn)元），并開(kāi)具紅字發(fā)票給甲公司。

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 100 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 13 000

貸：銀行存款 113 000

解析：現(xiàn)金返利是按合同約定銷售額和比例確認(rèn)的，是實(shí)際向客戶支付的款項(xiàng)，預(yù)提現(xiàn)金返利金額按固定比例計(jì)算，如果按實(shí)物返利的方法沖減營(yíng)業(yè)收入91 000元后，在實(shí)際支付時(shí)仍需補(bǔ)計(jì)差額沖減營(yíng)業(yè)收入。甲公司向G公司采購(gòu)商品達(dá)到規(guī)定數(shù)量滿足返利條件后，G公司為了和客戶保持長(zhǎng)久合作，給予甲公司銷售價(jià)格上的折讓和優(yōu)惠，例如現(xiàn)金返利，G公司按實(shí)際返利金額開(kāi)具增值稅紅字發(fā)票調(diào)整預(yù)提的“沖減收入”金額，以及沖減銷項(xiàng)稅額。

（四）新收入準(zhǔn)則下銷售返利稅會(huì)差異分析。

1.企業(yè)增值稅。一般情況下，增值稅是按發(fā)票全額計(jì)算銷項(xiàng)稅額，除稅法另有規(guī)定按差額繳納增值稅外。企業(yè)開(kāi)具的增值稅發(fā)票中銷售返利部分不確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入，當(dāng)期增值稅納稅申報(bào)表列示“應(yīng)稅貨物銷售額”，會(huì)計(jì)報(bào)表上列示“營(yíng)業(yè)收入”，企業(yè)在做年度匯算清繳時(shí)需要對(duì)這部分差異做說(shuō)明。

2.企業(yè)所得稅。企業(yè)在做年度匯算清繳時(shí)，計(jì)提銷售返利金額需調(diào)增營(yíng)業(yè)收入和應(yīng)納稅所得額，一方面這里的“營(yíng)業(yè)收入”是作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)限額扣除標(biāo)準(zhǔn)的基數(shù)，另一方面稅務(wù)上不確認(rèn)還沒(méi)實(shí)際發(fā)生的返利，當(dāng)實(shí)際返利金額在跨年度確認(rèn)支付時(shí)，在返利支付的年度匯算清繳應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，這樣的做法是由于返利兌付的時(shí)間性差異。

四、建議

（一）完善新收入準(zhǔn)則中可變對(duì)價(jià)有關(guān)條款的解讀。對(duì)合同承諾的可變對(duì)價(jià)，新收入準(zhǔn)則提出了兩種可選擇的估計(jì)方法：預(yù)期價(jià)值法和最可能金額法。這兩種方法不能隨意進(jìn)行選擇，在會(huì)計(jì)應(yīng)用指南中通過(guò)不同的案例介紹了兩種方法的確認(rèn)和計(jì)量。在現(xiàn)實(shí)應(yīng)用中，企業(yè)要考慮合同的具體規(guī)定及事項(xiàng)的不確定性，充分判斷兩種方法的實(shí)用性，更合理地預(yù)測(cè)可獲得的對(duì)價(jià)金額數(shù)值。在估計(jì)合同中金額可變性產(chǎn)生的影響時(shí)，可對(duì)包含類似不確定性的合同應(yīng)用同一種方法，對(duì)相似的可變性采取相應(yīng)的方法進(jìn)行估計(jì)。銷售方和客戶簽訂的購(gòu)銷合同中，合同中除了約定年度定價(jià)外，會(huì)有一些附加條款，例如返利協(xié)議以及實(shí)現(xiàn)返利的條件，不能只單純按照協(xié)議上的比例來(lái)確認(rèn)金額，還需考慮客戶能實(shí)現(xiàn)銷售額目標(biāo)的可能性、未來(lái)行業(yè)發(fā)展趨勢(shì)、外部環(huán)境變化。此外，基于未來(lái)某一事件發(fā)生或者不發(fā)生相應(yīng)支付或者不支付，也會(huì)使得合同承諾的對(duì)價(jià)發(fā)生變動(dòng)，這些不確定性因素的影響，需要對(duì)交易價(jià)格中可變對(duì)價(jià)的判斷和估計(jì)考慮的更全面。在企業(yè)實(shí)際工作中，存在可變對(duì)價(jià)的銷售業(yè)務(wù)紛繁復(fù)雜，還需要繼續(xù)完善新收入準(zhǔn)則有關(guān)條款的細(xì)則。

（二）銷售返利、銷售折扣折讓稅收政策的完善建議。建議明確銷售返利、銷售折讓及銷售退回等事項(xiàng)政策，在所屬年度匯算清繳結(jié)束前，會(huì)計(jì)核算已經(jīng)沖減“收入”并開(kāi)具增值稅紅字發(fā)票的，允許在所屬年度匯算清繳時(shí)沖減“應(yīng)納稅所得額”。一方面，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，銷售返利、銷售退回等事項(xiàng)，屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，企業(yè)需要根據(jù)下一年實(shí)際發(fā)生的返利、退回情況，調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)報(bào)表。另一方面，企業(yè)發(fā)生支出，在匯算清繳結(jié)束前取得稅前扣除憑證的，允許稅前扣除。銷售返利、退回等事項(xiàng)也可參考成本費(fèi)用稅前扣除的規(guī)定，以當(dāng)年度匯算清繳為節(jié)點(diǎn)，在匯算清繳前實(shí)際發(fā)生并開(kāi)具增值稅紅字發(fā)票的，不作納稅調(diào)整；在匯算清繳后實(shí)際發(fā)生并開(kāi)具增值稅紅字發(fā)票的，進(jìn)行稅會(huì)差異的納稅調(diào)整。

（三）優(yōu)化返利業(yè)務(wù)流程管理。為了提升企業(yè)整體銷量和銷售額，激勵(lì)客戶按時(shí)或提前完成銷售目標(biāo)，企業(yè)應(yīng)制定詳細(xì)且可行的銷售返利實(shí)施細(xì)則，包括返利條件、返利形式；貨物返利的，需明確產(chǎn)品種類、規(guī)格等，以及返利結(jié)算期和返利截止期等。此外，還應(yīng)規(guī)范返利業(yè)務(wù)內(nèi)部流程管理，明確操作標(biāo)準(zhǔn)，做到有據(jù)可依、透明公開(kāi)，確保企業(yè)利益最大化。