西方稅收公平思想研究

趙雨晴　王衛(wèi)琴

摘要：稅收公平思想起源于17世紀(jì)的西方，經(jīng)歷了數(shù)百年的發(fā)展，逐漸形成了能力和收益兩大公平原則。社會(huì)背景、政府目標(biāo)、經(jīng)濟(jì)制度等方方面面都影響著稅收公平思想。本文選取具有代表性的不同時(shí)期經(jīng)濟(jì)學(xué)家的稅收公平思想，揭示了西方稅收公平思想的演變過程，對現(xiàn)代確定公平合理的稅收制度有重要意義。

關(guān)鍵詞：西方;稅收公平;收益原則;能力原則

從重商主義早期階段到亞當(dāng)·斯密，穆勒，瓦格納等，再發(fā)展至當(dāng)代財(cái)政學(xué)派，稅收公平的標(biāo)準(zhǔn)只有兩大類：一是主張收益原則;二是主張能力原則。

納稅人以其從公共服務(wù)中獲得的收益為根據(jù)課稅，即為收益原則。公共服務(wù)存在差異，人們得到的利益和福利水平也會(huì)產(chǎn)生差異。收益原則下的公平可以分為橫向公平和縱向公平，受益相同的人享有相同水平的福利，繳納同樣的稅（橫向公平）;反之，受益不同的人享有不同水平的福利，繳納不同的稅（縱向公平）。

納稅人以納稅能力為根據(jù)分配稅負(fù)，即為能力原則。當(dāng)代資本主義國家大多數(shù)人對這一掛點(diǎn)表示認(rèn)可。但就如何衡量人的納稅能力存在分歧。一是從客觀上講，把財(cái)產(chǎn)、所得或消費(fèi)作為衡量標(biāo)準(zhǔn);二是從主觀上講，以人的犧牲感作為評定標(biāo)準(zhǔn)。所謂“犧牲”是指由于稅收而使其經(jīng)濟(jì)福利下降后，實(shí)際感受到的痛苦或負(fù)面影響的程度。

一、早期的稅收公平思想

在英國重商主義前期，財(cái)政學(xué)家托馬斯·霍布斯將稅收原則較為明確地引入，奠定了其起點(diǎn)，此外還有威廉·配第，約翰·洛克，尤斯蒂。下面對他們的稅收公平思想進(jìn)行歸納。

基于國家起源問題的社會(huì)契約理論，霍布斯和洛克基提出稅收應(yīng)該反映人民獲得國家的利益?；舨妓怪赋觯愂肇?fù)擔(dān)體現(xiàn)人們從國家獲得的利益，獲得的利益與稅負(fù)兩者之間要成比例，在勞動(dòng)方面多付出，且在消費(fèi)方面節(jié)約的人，相較于勞動(dòng)方面付出少且肆意消費(fèi)的人，稅負(fù)不能加重，要比照一般情況進(jìn)行課稅，則消費(fèi)多少稅負(fù)多少，對于揮霍無度的人，國家也能不受損害。可以說收益原則起源于此。他在稅制設(shè)計(jì)方面主張單一消費(fèi)稅，認(rèn)為這能較體現(xiàn)稅收社會(huì)原則，每個(gè)人都會(huì)消費(fèi)，根據(jù)他們的花銷征稅，只要消費(fèi)就交稅，與稅收普遍原則一致;而且納稅能力可從消費(fèi)中體現(xiàn)，消費(fèi)越多，納稅能力越大;消費(fèi)越少，納稅能力越小，與稅收平等原則一致。

作為古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的創(chuàng)建人和財(cái)政理論的引領(lǐng)者，威廉·配第對國家財(cái)政收支理論方面均有研究，也取得了一定的成就。他認(rèn)為，英國稅制混亂復(fù)雜，稅負(fù)過重極不公平，對經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到阻礙，稅制應(yīng)按照一定的原則進(jìn)行調(diào)節(jié)。為此，配第提出公平、便利、節(jié)省三點(diǎn)，將其作為一般稅收原則。稅負(fù)因納稅能力不同而不同，且要輕重適當(dāng)即為公平的表現(xiàn)。征稅程序、手續(xù)、方法要與納稅人的習(xí)慣和條件切合，這是便利的表現(xiàn)。盡量節(jié)約征收費(fèi)用即為節(jié)省。

尤斯蒂認(rèn)為國家稅收不能成為人民經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的障礙，不到萬不得已時(shí)不可開征。他提出了六項(xiàng)征稅原則，即采用促進(jìn)自發(fā)納稅的方法、人民有合理的自由國家不可侵犯、平等征稅、有明確法律根據(jù)，不能有違法行為、征管費(fèi)低的貨物作為課征對象、征管手續(xù)簡便，時(shí)間合理等。

二、斯密、薩伊的稅收公平思想

在經(jīng)濟(jì)自由主義和國家觀的思想下，充分吸收威廉·配第等稅收思想，亞當(dāng)·斯密本著利益原則，結(jié)合征稅不應(yīng)影響財(cái)富的產(chǎn)生和分配，具體提出了平等、確定、便利和最小費(fèi)用四原則。

斯密的平等原則是關(guān)于稅收公平的。他認(rèn)為人民的稅收應(yīng)根據(jù)他們在國家保護(hù)下獲得收入的比例繳納。須涉及工資、利潤和地租，不涉及這三者則不公平。從本質(zhì)上看，斯密的平等原則有三種解釋：（1）任何人都要依法納稅，不存在特例;（2）稅收不可影響財(cái)富分配的原有面貌，不能影響經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，要保持中立;（3）負(fù)擔(dān)能力為征稅的標(biāo)準(zhǔn)。他的確實(shí)原則在納稅的具體細(xì)節(jié)方面提出要求，包括條例、時(shí)間、地點(diǎn)、程序、數(shù)額等，以便納稅人能夠理解。因此，這一原則與稅收公平相關(guān)。復(fù)合稅制取代單一稅制是斯密的重要觀點(diǎn)之一。復(fù)合稅制是指在一項(xiàng)稅收主權(quán)范圍內(nèi)允許同時(shí)征收兩種或以上稅收。復(fù)合稅制可以協(xié)調(diào)稅制內(nèi)部各稅種關(guān)系。它的特點(diǎn)是稅源廣、伸縮性大、彈性充分，同時(shí)具有平均社會(huì)財(cái)富、穩(wěn)定國民經(jīng)濟(jì)的功能，而且符合公平合理及普遍的原則。

薩伊提出的稅收原則與斯密的四原則相類似。其中稅率最適度，人們的稅收負(fù)擔(dān)要公平，征稅對納稅人造成的困擾盡可能小，征稅對再生產(chǎn)產(chǎn)生的妨礙盡量小這幾個(gè)方面在斯密的稅收原則中均有體現(xiàn)，但相較于斯密的原則，增加了征稅要在國民道德方面發(fā)揮積極作用的原則。復(fù)合稅制為薩伊所青睞，相應(yīng)的單一稅制被他抵制。他主張無論是何種階層，人民的稅負(fù)要公平，重稅應(yīng)體現(xiàn)在奢侈品上，但奢侈品和必需品的劃分往往給人們造成困擾，因此較為公平的方法是對所得實(shí)行累進(jìn)稅率。

三、穆勒的稅收公平思想

約翰·斯圖亞特·穆勒認(rèn)同亞當(dāng)·斯密的稅收四原則，同時(shí)也表達(dá)了自己對于公平原則的看法。他認(rèn)為，征稅公平原則大致可以這樣解釋：若一個(gè)人應(yīng)該承擔(dān)的稅賦遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其實(shí)際承受的份額，則另一個(gè)人就需要承擔(dān)比其應(yīng)承擔(dān)的稅賦要大的份額，所以，在一般情況下，一個(gè)人承擔(dān)的稅賦增多所造成的害處要大于一個(gè)人減輕稅負(fù)的害處。因而，課稅平等作為代表所做出的犧牲平等。這意味著，在對每個(gè)人應(yīng)承擔(dān)的稅賦進(jìn)行分配時(shí)，應(yīng)使所有人因承擔(dān)自己的稅負(fù)份額而造成的后果相同，然而同其他追求理想境界的標(biāo)準(zhǔn)一樣，這一標(biāo)準(zhǔn)是無法完全實(shí)現(xiàn)的。不過，不管是對哪一種實(shí)際問題進(jìn)行討論，首先要做的就是明白什么是理想境界。這一觀點(diǎn)可以概括為“均等犧牲”，人們認(rèn)為這是穆勒在稅收公平思想方面的最大成就，也給了后代經(jīng)濟(jì)學(xué)家新的靈感，奠定了稅收公平觀的基本框架之一。

穆勒從個(gè)人利益出發(fā)對稅收問題進(jìn)行分析，并將其財(cái)稅理論與經(jīng)濟(jì)理論相結(jié)合，這比斯密有所進(jìn)步。但他經(jīng)濟(jì)理論的折中調(diào)和也反映在稅收理論上。穆勒主張對坐享的財(cái)產(chǎn)征稅，對資本家享受的剩余價(jià)值免稅，他把這些收入看成是節(jié)儉所得。他指出超出基本生活需要的收入要按照比例進(jìn)行征稅，3%的稅率較為合適，認(rèn)為累進(jìn)稅的反激勵(lì)作用過于強(qiáng)烈，不適宜實(shí)施。但他對財(cái)產(chǎn)遺產(chǎn)的贈(zèng)予和土地自然增值額方面主張征稅，因?yàn)榈玫竭@些并不需要付出什么。

四、瓦格納的稅收公平思想

雖然英、法、德等國的經(jīng)濟(jì)學(xué)家也在稅收原則方面發(fā)表過很多觀點(diǎn)，但阿道夫·瓦格納的稅收原則最為齊全，也最被認(rèn)可。19世紀(jì)中葉的德國，資本主義猛烈變化，社會(huì)結(jié)構(gòu)混亂，資本家、工人和容克地主各自為伍。在這樣的特殊環(huán)境下，瓦格納認(rèn)為自由主義經(jīng)濟(jì)政策在這一時(shí)期難以發(fā)揮作用，國家需要經(jīng)濟(jì)進(jìn)行干預(yù)，力求改變收入分配不公平。在這種思想下，他建立了四項(xiàng)九端原則，其中包括社會(huì)公平原則。

稅收公平理念在社會(huì)公平原則有所展現(xiàn)，無論是哪個(gè)階層，稅負(fù)都要平等普遍分配。普遍和平等是其重點(diǎn)表達(dá)的內(nèi)容。普遍原則要求對社會(huì)上所有人都進(jìn)行征稅，不能區(qū)別對待（身份、地位等）。平等原則以納稅能力為標(biāo)準(zhǔn)，推行累進(jìn)稅率，能力越大納稅越多，無能力者不納稅。普遍原則要求稅收一視同仁，沒有特例，應(yīng)關(guān)系所有人，平等原則提出對一些人可免稅，瓦格納認(rèn)為兩者不矛盾。平等原則從納稅人的經(jīng)濟(jì)狀況和負(fù)擔(dān)能力方面要求稅制設(shè)置最低納稅標(biāo)準(zhǔn)、對低收入者免稅;普遍原則主張不能因納稅人的非經(jīng)濟(jì)因素而區(qū)別對待。

瓦格納指出，土地和資本產(chǎn)生的收入有持續(xù)性因而賦稅能力強(qiáng)，勞動(dòng)力會(huì)受到疾病等威脅產(chǎn)生的收入不穩(wěn)定賦稅能力弱。因此，收入分配不公主要由不同生產(chǎn)要素產(chǎn)生的價(jià)值差異所致，要糾正這種現(xiàn)象，土地和資本產(chǎn)生的收入較為持久，應(yīng)征重稅;勞動(dòng)力產(chǎn)生的收入不太穩(wěn)定，稅負(fù)要輕。對土地和資本及勞動(dòng)力產(chǎn)生的收入進(jìn)行劃分，分別課稅是最好的。瓦格納還增加了消費(fèi)稅制度。在這一制度中，既選擇人們普遍消費(fèi)的商品設(shè)立稅種實(shí)現(xiàn)普遍征收，又選擇高收入者消費(fèi)的商品設(shè)立稅種體現(xiàn)按能力征稅。

五、庇古的稅收公平思想

庇古是福利經(jīng)濟(jì)學(xué)的創(chuàng)始人，為了調(diào)節(jié)資產(chǎn)和無產(chǎn)兩階級的利益摩擦，緩和社會(huì)矛盾該學(xué)派提出了很多觀點(diǎn)。他認(rèn)為做到有效配置資源和最優(yōu)分配才能使社會(huì)經(jīng)濟(jì)福利極大化，提出社會(huì)經(jīng)濟(jì)福利的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為公平和效率，其中公平為課稅的首要標(biāo)準(zhǔn)，可體現(xiàn)在橫縱兩個(gè)方向。在稅基方面，針對經(jīng)濟(jì)狀況相同的人征收相同的稅收，即為橫向公平。在稅率結(jié)構(gòu)方面，不同的稅收針對經(jīng)濟(jì)狀況不同的人征收，即為縱向公平。

庇古基于貨幣的邊際效用遞減規(guī)律，提出了解決收入分配不公的方法——富人的錢用在窮人身上。他認(rèn)為，最后一單位貨幣中在人們身上發(fā)揮的效用隨收入增多而遞減，相較于富人而言，金錢對于窮人能發(fā)揮更大效用。因此，累進(jìn)稅率是政府不錯(cuò)的選擇，把富人的錢移交到窮人手中，并發(fā)揮效用，這樣使社會(huì)的整體福利水平提升。顯然庇古認(rèn)為效用具有可比性。

站在資源配置的角度庇古認(rèn)為收入差距過大存在風(fēng)險(xiǎn)。在市場發(fā)揮主要作用的情形下，若收入差距過大，資源配置結(jié)構(gòu)會(huì)沖擊社會(huì)倫理原則。在納稅后收入分配不公，產(chǎn)生富人和窮人。富人任意揮霍，浪費(fèi)資源，而窮人可能忍凍挨餓，沒有房子住，沒錢看病，無法接受教育。這樣看來，資源被用在不急切的方面，而在真正需要的地方?jīng)]能發(fā)揮作用，使得資源分配嚴(yán)重不當(dāng)。因此，要保證廣大人民平等享受現(xiàn)有資源，這在社會(huì)、文化和經(jīng)濟(jì)方面均具有意義。

庇古提出政府改善收入分配的措施包括：征收遺產(chǎn)稅和累進(jìn)所得稅;補(bǔ)貼家庭必需品;組織為公眾服務(wù)的社會(huì)設(shè)施，如廉價(jià)房和免費(fèi)學(xué)校。庇古也揭露了公平與效率矛盾的一面，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，政府無限額的收入轉(zhuǎn)移將妨礙資本積累機(jī)制。政府無限額的收入轉(zhuǎn)移，會(huì)使占有大量資本的人受到打擊，表現(xiàn)為減少投資，這樣一來，資本占有者收入會(huì)大幅下降，進(jìn)而影響政府的政策效果，窮人也會(huì)因此變得更加窘困。

六、當(dāng)代西方的稅收公平思想

受傳統(tǒng)利益原則和犧牲原則的熏陶，新古典綜合學(xué)派的代表薩繆爾森曾就稅收公平問題發(fā)表過見解，提出了公平合理這一原則，即情況同征稅同，情況異征稅異。他主張?jiān)诂F(xiàn)代混合經(jīng)濟(jì)中，政府應(yīng)采取利益與犧牲的折中原則，但征稅時(shí)注重公平合理更為重要。他還認(rèn)為在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面累進(jìn)稅可發(fā)揮作用。

前人的稅收原則在馬斯格雷夫眼中分為六條，其中有三條涉及稅收公平：（1）稅收分配應(yīng)公平;（2）政府為特定目標(biāo)制定的稅收盡量不影響稅收公平;（3）稅收應(yīng)明確，易于納稅人理解。他主張政府應(yīng)將公平與納稅人的收入情況和有效財(cái)政支出政策相結(jié)合采取社會(huì)愿意接受的公平原則來制定稅收政策。

在布坎南看來，社會(huì)產(chǎn)品的最終分配并不重要，關(guān)注市場進(jìn)程本身之前的權(quán)力和所有權(quán)分配才是重點(diǎn)，即為比賽者在比賽開始前商議的規(guī)則，反映的是公平。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)按照事先約定的、一致通過的規(guī)則進(jìn)行，則無論結(jié)果如何，都應(yīng)被視為公平的。布坎南提倡從過程中解釋公平而不是以結(jié)果來衡量公平。他認(rèn)為，政府干預(yù)可以在收入分配的市場失靈方面發(fā)揮作用。但政府在收入再分配方面也不是全能的，也有能力不足的地方：一為效率損失，若對生產(chǎn)不實(shí)行差別回報(bào)，那么社會(huì)產(chǎn)出可能會(huì)停止。二為，無法保證理想的再分配，實(shí)際結(jié)果通常會(huì)與初始動(dòng)機(jī)相差甚遠(yuǎn)甚至相反。所以布坎南認(rèn)為在機(jī)會(huì)均等方面，直接的收入轉(zhuǎn)移存在短板，能更好發(fā)揮作用的是公共計(jì)劃。他指出收入均等和機(jī)會(huì)均等是不同的，實(shí)施的措施也是有差異的，要嚴(yán)格區(qū)分，不可混淆。實(shí)現(xiàn)機(jī)會(huì)均等的公共支出，公共教育則為首選途徑。另外，布坎南主張很多東西要體現(xiàn)在憲法中，例如稅收上限、轉(zhuǎn)讓稅和公辦教育制度等，這些可以幫助均等化，以政治手段實(shí)施的分配才能得以保證。

七、結(jié)論

早期的稅收公平理論提出者包括托馬斯·霍布斯、洛克、威廉·配第、尤斯蒂等人?；舨妓购吐蹇嘶趪移鹪吹纳鐣?huì)契約論，支持稅收公平要以消費(fèi)為基礎(chǔ)。在配第的公平原則中，納稅能力是一亮點(diǎn)。尤斯蒂從國家征稅角度提出平等原則。最早明確化稅收原則的是亞當(dāng)·斯密，稅收無特例、稅收中立性和按負(fù)擔(dān)能力納稅在他的稅收公平思想得以闡釋。薩伊解釋了賦稅有害論。穆勒提出均等犧牲的觀點(diǎn)，提倡比例稅。瓦格納提出稅收原則更為完善，他主張社會(huì)公平應(yīng)同時(shí)滿足普遍和平等兩點(diǎn)。庇古將稅收公平原則進(jìn)一步分為橫向公平和縱向公平。較有創(chuàng)新性的觀點(diǎn)是布坎南提出的，縱觀整個(gè)當(dāng)代西方稅收公平理論體系，這一觀點(diǎn)相對比較出彩，他從另一角度——稅收的倫理界限出發(fā)，思考稅收公平問題。

追溯西方稅收公平思想的歷史可見，社會(huì)背景、政府目標(biāo)、經(jīng)濟(jì)制度等方方面面都影響著稅收公平思想，它們緊密結(jié)合。在理論和實(shí)踐上稅收原則與經(jīng)濟(jì)發(fā)展存在沖突。以充足的財(cái)政收入為出發(fā)點(diǎn)，稅收多多益善，但這將對私人資本積累產(chǎn)生阻礙，對國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展也不利，越容易使得納稅人惱火。以促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展為出發(fā)點(diǎn)，就必須保護(hù)資本增加積累，但這很難落實(shí)稅收原則增加財(cái)政收入。以執(zhí)行社會(huì)政策為出發(fā)點(diǎn)，稅收被用來平衡收入，對富人征收重稅窮人征收輕稅則難以保證足夠的財(cái)政收入，影響到私人資本積累和經(jīng)濟(jì)發(fā)展。財(cái)政收入目的與私有經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)不可避免存在矛盾，微觀和宏觀稅收政策的改革往往不能兼顧。

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