新租賃準(zhǔn)則承租人存量經(jīng)營租賃的銜接方法

■/ 蘇 力

2018 年12 月7 日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21 號——租賃》（簡稱“新租賃準(zhǔn)則”），這是進(jìn)一步完善我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的重要成果。在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2019 年1 月1 日起施行新租賃準(zhǔn)則，其他執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)自2021年1月1日起施行。新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)的影響直接與企業(yè)管理層做出的會計選擇相關(guān)，影響會計選擇的主要因素有兩個，一是新租賃準(zhǔn)則包含哪些備選方法，二是每個備選方法產(chǎn)生怎樣的經(jīng)濟后果。

一、新準(zhǔn)則的主要變化

新租賃準(zhǔn)則主要影響了承租人的經(jīng)營租賃，主要目的是將承租人以前只在附注披露不在報表內(nèi)反映的經(jīng)營租賃在資產(chǎn)負(fù)債表上反映出來，承租人不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃（兩租合一），采用資本化模型或資產(chǎn)使用權(quán)模型對所有租賃（選擇簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外）確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別確認(rèn)折舊和利息費用。下面以一案例進(jìn)行說明。

甲公司（承租人）與乙公司（出租人）就一寫字樓房間簽訂了租賃合約，租賃開始日為2016 年12月31日（假設(shè)從這天開始采用新租賃準(zhǔn)則），租賃結(jié)束日為2021 年12 月31 日，租賃付款方式是每半年的期初付款30000元，租金一年調(diào)整一次，根據(jù)上一年的消費者物價指數(shù)（CPI）進(jìn)行調(diào)整。具體辦法是，2016 年12 月31 日和2017 年6 月30 日各支付30000元租金，2018年3月31日媒體發(fā)布2017年度的消費者物價指數(shù)（CPI）數(shù)值，根據(jù)2017年度CPI計算以后各期的租金，并補付新年度租金與上一年度已支付租金的差額。以后每年都這樣調(diào)整租金，直至租賃結(jié)束。甲企業(yè)發(fā)生初始直接費用5000 元。2016 年12月31日甲公司增量借款利率為年利率8%。

（一）租賃開始日

租賃開始日，使用權(quán)資產(chǎn)按照成本進(jìn)行初始計量，該成本包括：（1）租賃負(fù)債的初始計量金額；（2）在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額；（3）承租人發(fā)生的初始直接費用。

本例中的租賃付款額包括（1）固定付款額及實質(zhì)固定付款額；（2）取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，該款項在初始計量時根據(jù)租賃期開始日的指數(shù)或比率確定。

租賃開始日計算租賃負(fù)債時，雖然未來租金會根據(jù)CPI 調(diào)整，使得未來每次支付的租金不一定等于30000元，但在初始計量時，無法準(zhǔn)確預(yù)計這部分可變對價，故暫時不考慮這部分可變對價的影響。租賃開始日的租賃負(fù)債見表1。

表1 2016年12月31日租賃負(fù)債的計算

使用權(quán)資產(chǎn)=租賃負(fù)債+初始直接費用+預(yù)付租金=223844+5000+30000=258844元。

2016 年12 月31 日（租賃開始日）的會計分錄為：

借：使用權(quán)資產(chǎn) 258 844

貸：租賃負(fù)債 223 844

銀行存款 35 000

（二）2017年度會計處理

對于使用權(quán)資產(chǎn)采用直線法計提折舊，即每半年折舊25884元（258844元/10個半年），或者每年折舊51769元（258844元/5年）。

對于租賃負(fù)債采用實際利率法計提利息，具體計算見表2。

表2 2017年1月1日負(fù)債利息的計算

從整個租賃期來看，折舊總額258844元與利息總額46156 元之和等于305000 元，即支付的租金與初始直接費用之和。由于每年的折舊費用相等而利息費用逐年下降，總費用每年下降。

1.2017年6月30日，

（1）確認(rèn)2017年1月至6月的折舊費

借：管理費用 25 884（258844/5/2）

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 25 884

（2）確認(rèn)2017 年1 月至6 月的利息費用并支付租金30000元

借：財務(wù)費用 8 782

租賃負(fù)債 21 218

貸：銀行存款 30 000

2.2017 年12 月31 日，由于2017 年度的CPI 指數(shù)尚未發(fā)布，依舊使用表2數(shù)據(jù)確認(rèn)利息。

（1）確認(rèn)2017年7月至12月的折舊費

借：管理費用 25 884（258844/5/2）

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 25 884

（2）確認(rèn)2017年7月至12月的利息費用并支付租金30000元。

借：財務(wù)費用 7 949

租賃負(fù)債 22 051

貸：銀行存款 30 000

（三）2018年度會計處理

2018 年3 月31 日，發(fā)布CPI 指數(shù)為4%，根據(jù)發(fā)布的CPI 指數(shù)，新的年度租金應(yīng)該是（30000+30000）×（1+4%）=62400元，甲公司補付了租金2400元。

2018年1月至3月的折舊費為12942元（25884/2）；1月至3月的利息為3508元（上期租賃負(fù)債余額180575×[（1+8%）^0.25-1]）。

1.確認(rèn)2018年1月至3月的折舊費，

借：管理費用 12 942

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 12 942

2.確認(rèn)2018年1月至3月的利息費用并補付租金2400元。

借：財務(wù)費用 3 508

銀行存款 2 400

租賃負(fù)債余額=上期余額+本期變動=（223844-21218-22051）+1108=180575+1108=181683元

由于CPI 變動而導(dǎo)致未來租賃付款額發(fā)生變動，承租人甲公司應(yīng)當(dāng)按照變動后租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負(fù)債，計算過程見表3。

表3 2018年3月31日租賃負(fù)債的計算

新舊租賃負(fù)債差額=191446-181683=9763元

3.2018年3月31日根據(jù)變動后租賃付款額調(diào)整租賃負(fù)債。

借：使用權(quán)資產(chǎn) 9 763

貸：租賃負(fù)債 9 763

調(diào)整以后，新的“使用權(quán)資產(chǎn)”賬戶余額=258844+9763=268607元，累計折舊=25884×2+12942=64710 元，使用權(quán)資產(chǎn)凈值=268607-64710=203897 元，剩余租賃期=5 年-1.25 年=3.75 年，以后每年折舊=203897/3.75=54373 元，每半年折舊費=54373/2=27186元。

4.2018年6月30日，計算本期租賃利息，計算過程見表4。

(4)在建筑物加固改造的過程中，一定要注意加固的順序，一般宜先加固梁，然后再加固墻，最后加固樓板。同時施工時要采取一定的安全措施，以防在施工過程中出現(xiàn)安全隱患。

表4 2018年6月30日負(fù)債利息的計算

5.2018年6月30日，

（1）確認(rèn)2018年4月至6月的折舊費

借：管理費用 13 593（27186/2）

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 13 593

（2）確認(rèn)4 月-6 月的利息費用并支付租金31200元

借：財務(wù)費用 3 719

租賃負(fù)債 27 481

貸：銀行存款 31 200

6.2018年12月31日，

（1）確認(rèn)2018年7月至12月的折舊費

借：管理費用 27 186

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 27 186

（2）確認(rèn)7 月7 月至12 月的利息費用并支付租金31200元

借：財務(wù)費用 6 432

租賃負(fù)債 24 768

貸：銀行存款 31 200

二、全面追溯調(diào)整法

承租人對于首次執(zhí)行日前已存在的經(jīng)營租賃，有兩種銜接方法，一是全面追溯調(diào)整法，二是修正追溯調(diào)整法。

（一）全面追溯調(diào)整法的概念

全面追溯調(diào)整法就是按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定采用追溯調(diào)整法處理。追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時，即采用變更后的會計政策。新舊租賃準(zhǔn)則關(guān)于經(jīng)營租賃的會計處理方法的變動是會計政策的變更，需要重述比較財務(wù)報表并記錄比較期間期初資產(chǎn)負(fù)債表的累計影響數(shù)。

以上例來說，假設(shè)甲公司2016 年12 月31 日開始租賃時，根據(jù)2006 年的租賃準(zhǔn)則，將經(jīng)營租賃費用化處理，并在報表附注中披露。2019年1月1日，甲企業(yè)采用新租賃準(zhǔn)則，需要編制1年的比較報表，首次使用新準(zhǔn)則的報表結(jié)束日是2019 年12 月31日，那么企業(yè)需要重述2018 年12 月31 日的資產(chǎn)負(fù)債表及其起始的2018年1月1日的資產(chǎn)負(fù)債表。也就是說，甲公司2018 年1 月1 日就采用了新租賃準(zhǔn)則，要確認(rèn)2018 年1 月1 日該項租賃的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并將其差額計入期初留存收益，并記錄2018年度使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的變化情況，在附注中進(jìn)行披露。

（二）全面追溯調(diào)整法的實施難度

對于經(jīng)營租賃數(shù)量較多的企業(yè)，全面追溯調(diào)整法意味著企業(yè)需要計算每項租賃的開始日到2018年1 月1 日之間的租賃費用，要根據(jù)新租賃準(zhǔn)則確認(rèn)2018年1月1日該項租賃的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債及其差額對期初留存收益的影響，并計算2018年度的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的變動。以上例來說，如果2018 年的CPI 及租賃對價發(fā)生變更，還需要重新測算租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)及其對留存收益的影響。因此，采用全面追溯調(diào)整法的工作量大，應(yīng)用起來較為困難。

（三）采用全面追溯調(diào)整法的后果

如果在租賃開始日租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債相等，由于租賃資產(chǎn)采用直線法折舊而租賃負(fù)債的攤銷是前期較少后期較多，從而在首次采用新租賃準(zhǔn)則時租賃負(fù)債余額大于租賃資產(chǎn)凈值，因此要調(diào)減期初留存收益。

如果在租賃開始日，由于初始直接費用、預(yù)付租金等因素使得租賃資產(chǎn)大于租賃負(fù)債，可能導(dǎo)致在首次采用新租賃時租賃資產(chǎn)凈值大于租賃負(fù)債余額，因此要調(diào)增期初留存收益。

三、修正追溯調(diào)整法

修正追溯調(diào)整法是根據(jù)首次執(zhí)行本準(zhǔn)則的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)項目金額，不調(diào)整可比期間信息。以甲公司為例，采用修正追溯調(diào)整法，無須考慮2018 年1 月1 日和12 月31 日的租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債，只須在采用新租賃準(zhǔn)則的2019 年1 月1日，確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并將其差額計入留存收益。

對于租賃負(fù)債，修正追溯調(diào)整法要求承租人在首次執(zhí)行日根據(jù)剩余租賃付款額按首次執(zhí)行日承租人增量借款利率折現(xiàn)的現(xiàn)值計量租賃負(fù)債。

對于使用權(quán)資產(chǎn)，修正追溯調(diào)整法有兩種計量方法：一是視同自租賃期開始日已采用新準(zhǔn)則，并按首次采用日的承租人增量借款利率（折現(xiàn)率）進(jìn)行折現(xiàn)的賬面價值；二是按照租賃負(fù)債的金額來計量，并根據(jù)預(yù)付租金進(jìn)行必要調(diào)整。

（一）單獨計量使用權(quán)資產(chǎn)

以前述甲公司為例，假設(shè)甲公司2016 年12 月31 日開始租賃時，根據(jù)2006 年的租賃準(zhǔn)則，將經(jīng)營租賃費用化處理，并在報表附注中披露。2019 年1月1日，甲企業(yè)采用新租賃準(zhǔn)則。2019年1月1日甲公司增量借款利率為8%，根據(jù)前面的計算可知，2019 年1 月1 日“使用權(quán)資產(chǎn)”賬戶余額=258844+9763=268607元，累計折舊=25884×2+12942+13593+27186=105489 元，使用權(quán)資產(chǎn)凈值=268607-105489=163118 元。根據(jù)表4 可知，2019 年1 月1 日的“租賃負(fù)債”賬戶余額=139198元。假設(shè)甲公司按10%提取法定盈余公積。

2019年1月1日的調(diào)整分錄為：

借：使用權(quán)資產(chǎn) 163 118

貸：租賃負(fù)債 139 198

利潤分配 21 528（23920×90%）

盈余公積 2 392（23920×10%）

假設(shè)2019年至2021年各年度CPI指數(shù)為零，在不考慮稅負(fù)的情況下，2019 年1 月1 日預(yù)計的剩余租賃期的各項費用見表5。

表5 單獨計量使用權(quán)資產(chǎn)方法下的預(yù)計費用

（二）按照租賃負(fù)債的金額計量使用權(quán)資產(chǎn)

根據(jù)表4可知，2019年1月1日的“租賃負(fù)債”賬戶余額=139 198元。

2019年1月1日的調(diào)整分錄為：

借：使用權(quán)資產(chǎn) 139198

貸：租賃負(fù)債 139198

使用權(quán)資產(chǎn)每年折舊=139198/3=49399 元，每半年的折舊費=49399/2=23200元

假設(shè)2019年至2021年各年度CPI指數(shù)為零，在不考慮稅負(fù)的情況下，2019 年1 月1 日預(yù)計的剩余租賃期的各項費用見表6。

表6 按照租賃負(fù)債的金額計量使用權(quán)資產(chǎn)方法下的預(yù)計費用

對比表5和表6，甲公司如果采用單獨計量使用權(quán)資產(chǎn)方法，會增加留存收益23920元，會降低期初的資產(chǎn)負(fù)債率；但由于折舊費用較多，以后費用總和會大，可能降低以后的資產(chǎn)報酬率和凈資產(chǎn)收益率等盈利指標(biāo)。甲公司如果采用按照租賃負(fù)債的金額計量使用權(quán)資產(chǎn)方法，期初的資產(chǎn)負(fù)債率會相對較大，但由于折舊費用較少，以后費用總和會小，可能提升以后的資產(chǎn)報酬率和凈資產(chǎn)收益率等盈利指標(biāo)。

甲公司案例中由于租賃合同中預(yù)付租金和直接費用等因素，導(dǎo)致在首次執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則時會有正的留存收益。如果租賃開始日，使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債相等，并存在優(yōu)惠購買權(quán)，使得折舊期超過租賃期，有可能在首次執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則時會有負(fù)的留存收益，可能會出現(xiàn)與本案例不同的結(jié)論。