新個人所得稅法的幾點思考

[摘 要]個人所得稅法自頒布實施以來，歷經(jīng)了多次修改完善。2018年8月，個人所得稅法完成第7次修定。本次修訂幅度很大，90%左右的內(nèi)容都有變動，由15條增加為22條。這次修訂標(biāo)志著個人所得稅從分類模式轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合與分類共存的稅制，提高了免征額，增加了專項附加扣除，新個稅法的實施標(biāo)志著我國個人所得稅改革邁出了重大一步，納稅人負擔(dān)明顯減輕。

[關(guān)鍵詞]個人所得稅法;稅制;稅率結(jié)構(gòu)

[中圖分類號]F812.42

1 引 言

個人所得稅在我國稅收體系中舉足輕重，在增加財政收入、調(diào)節(jié)公民收入方面有特殊的作用，在納稅額上排在增值稅、企業(yè)所得稅之后，位列第三。這次新修訂的個人所得稅法已經(jīng)于2019年1月1日正式施行。這次修訂可以說是個人所得稅法出臺以來力度最大、影響最深的一次變革，具有標(biāo)志性的意義。新的個人所得稅法實行收入綜合所得征稅，并首次設(shè)立專項附加扣除，調(diào)整優(yōu)化了對“居民”這一概念判定的時間標(biāo)準(zhǔn)，建立了針對個人納稅人的反避稅條款。據(jù)測算，新個人所得稅法施行后，個稅納稅人占就業(yè)人口的比重將下降一半以上，每年減稅3000多億元，將在很大程度上減輕納稅人的負擔(dān)，同時也強化了稅收征管，對人力資源薪酬管理和稅務(wù)申報核算也會產(chǎn)生重要影響。

2 新個人所得稅法的主要變化

2.1 完善了針對納稅人的相關(guān)定義

新修訂的個人所得稅法參照國際上的做法，進一步區(qū)分了居民個人和非居民個人之間的差別，并把非居民個人在我國生活居住的時間認定標(biāo)準(zhǔn)，從之前的1年改為183天。居民個人和非居民個人之間的區(qū)別是，非居民個人只對我國境內(nèi)取得的收入納稅，居民個人無論是境內(nèi)境外取得的收入都需要納稅。目前的實施條例中規(guī)定了在我國無固定居所但居住滿1年不足5年的個人在境外取得的收入，經(jīng)申請批準(zhǔn)可免征個稅，即“五年免征原則”，新的個稅法實施條例尚未出臺，有無這一規(guī)則還需要觀察?？傊?，新的個人所得稅法進一步嚴(yán)厲了居民個人的標(biāo)準(zhǔn)，擴大了納稅人群體，有助于增加個稅稅收。

2.2 進一步向綜合稅制轉(zhuǎn)變

一般而言，個人所得稅稅制分為分類稅制、綜合稅制和分類綜合混合稅制三種。分類稅制，顧名思義，就是把同一位納稅人的所得，按照來源不同區(qū)分為若干結(jié)構(gòu)類別，不同形式的收入對應(yīng)不同的稅率，分別核算征稅，這種稅制適用于征收管理水平較低，依靠源頭扣稅， 對各類收入無法綜合計稅的征管模式。綜合稅制下，個人的所得應(yīng)該是能綜合體現(xiàn)納稅人負擔(dān)和收入能力的各種所得的總和，即綜合計算所得總體然后再征稅，客觀上要求較高的征管水平。而混合制一般是分項目課征與綜合計稅相融合的課稅辦法，適合源頭扣繳為主，具備一定核算清繳能力的征管體制。我國以往個稅實行的分類稅制，實際運作中暴露了很多問題，比如，總體所得相同的人因為所得構(gòu)成不同、性質(zhì)差別導(dǎo)致稅負差別較大，不能體現(xiàn)納稅人能力的差異，如養(yǎng)老、教育、房貸、大病等支出，稅負的公平性得不到保障。新的個稅法將工薪所得、勞動報酬、稿費所得、特許權(quán)允許使用所得四項收入納入綜合核算征稅的范疇。居民個人由負責(zé)扣繳的工作人員每月或按次預(yù)扣稅款，按年度進行核算清繳。非居民個人則分月或分次分項計算個稅。新的個稅法把勞動所得適用的稅制從分類制改為綜合制，根據(jù)納稅人不同的家庭特征作專項扣除后再計算納稅額，更顯公平。

2.3 優(yōu)化調(diào)整了稅率結(jié)構(gòu)

首先是擴大了綜合所得每級之間的稅率差距。新個稅法雖然仍實行3%～45%的7個檔次的超額累進稅率，但是免征額從3500元提高到5000元，把按月核算的應(yīng)繳稅額度改為按年計算，并調(diào)整了個別稅率之間的差距。具體來說，3%稅率修訂前對應(yīng)的所得額是全月不超過1500元，修訂后為全年不得超過36000元;10%稅率修訂前為全月超過1500～4500元的部分，修訂后為全年36000～144000元的部分，統(tǒng)一按月測算該檔的幅度由3000元提高到了9000元;20%稅率修訂前為全月超過4500～9000元的部分，修訂后為全年144000～300000元的部分，月標(biāo)準(zhǔn)上下幅度由4500元提高到了13000元。25%～45%中間的四檔稅率每級的差距保持不變。其次是擴大了經(jīng)營所得每級稅率的上下幅度差。新修訂的個稅法仍然沿用了原來5%～35%的5檔經(jīng)營所得稅率，最低檔的稅率全年應(yīng)納稅額從不超過15000元提高到不超過30000元，最高檔的稅率全年應(yīng)納稅額由超過100000元的部分改為超出500000元的部分，極大減輕了個體工商戶的稅收負擔(dān)。

2.4 設(shè)立了專項附加扣除

個人專項附加扣除是新修訂的個人所得稅法的另一大亮點。在確定“三險一金”等項目繼續(xù)扣除的同時，又增加了個人繼續(xù)教育、子女教育、住房貸款利息、大病醫(yī)療支出、住房租金、贍養(yǎng)老人支出共計6項與生活息息相關(guān)的專項附加扣除項目，每項扣除規(guī)定了最高限額，有利于減輕納稅人負擔(dān)，真正促進稅收公平。

2.5 創(chuàng)新強化了稅收征管制度

一是強調(diào)了納稅人主動自行申報的義務(wù)，要求在七種情況下，納稅人必須自行申報。

二是首創(chuàng)納稅人識別號碼制度。納稅識別號即為公民個人的身份證上的編碼，沒有身份證的，由稅務(wù)機關(guān)派發(fā)納稅人識別號。

三是首次規(guī)定了反避稅條款內(nèi)容。針對個別納稅人不按原則要求轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、到境外逃避稅、采取不合理商業(yè)手段牟取不正當(dāng)稅收利益等行為，給予稅務(wù)機關(guān)依法進行納稅調(diào)整的權(quán)力。

四是強化部門之間的信息共享，公安、教育、住房保障、人社系統(tǒng)、金融部門主動向稅務(wù)機關(guān)分享納稅人的有關(guān)信息，將納稅人的納稅情況錄入信用系統(tǒng)，給予聯(lián)合獎勵或懲戒。

五是規(guī)定了離境清零，即納稅人因到國外居住而注銷中國國籍和戶籍的，可在注銷前到稅務(wù)機關(guān)辦理稅收款項結(jié)算。

六是一次立法，分段執(zhí)行。新修訂的個稅法雖然自2019年元旦執(zhí)行，但從2018年國慶節(jié)起，納稅人的免征標(biāo)準(zhǔn)即可提高到5000元每月，并適用新的稅率表，提前實現(xiàn)了減輕稅負。

3 主要影響及對策建議

3.1 主要影響

首先，新個稅法有非常強的減負效應(yīng)。由于免征額提高到了月度五千元，而且擴大了部分稅率的間距幅度，增加了稅前的免除額或者適用的稅率更低，對我國所有個稅納稅人來說是一次普惠性的政策紅利。具體而言，減負的幅度同個人收入呈反比，比如，月收入3500～5000元的將不再繳個稅，減負比例100%，月收入8000元的繳稅減少72%，月收入100000元的繳稅降低8%。關(guān)于全年一次性獎金，國家有關(guān)部門聯(lián)合下發(fā)了有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知，明確要求到2021年12月31日前，全年一次性獎金可以不計入當(dāng)年度綜合所得，而是以全年獎金數(shù)額除以12個月后并入月度納稅額，參考月度稅率表確定適用稅率以及速算扣除數(shù)。從2022年1月1日起，全年一次性獎金計入當(dāng)年綜合所得納稅。

其次，對稿費、特許權(quán)允許使用費、勞動報酬等其他收入項目的稅負將產(chǎn)生巨大影響。這三項與工資合并后，適用的稅率很有可能有大幅提高，最高可達45%，稅負因此會大大加重。經(jīng)過測算，稿費只要超過128.5716萬元，稅負就會增加。按照修訂前個稅法的規(guī)定，稿費只要每次不高于4000元的，扣減800元;高于4000元的，降低20%，剩余的費用來核算納稅，而且還減征30%，采用20%的稅率，所以基本稅率也就是14%，修訂后基本延續(xù)這一政策。比如某作者得到200萬元稿費，如果沒有“三險一金”及專項扣除，修訂前個稅為22.5萬元，修訂后個稅為29.6萬元，稅負上漲32%。關(guān)于勞動報酬，修訂前是以次為單位征收，分20%、30%、40%三檔累進稅率，假如某上市公司高管在其他公司兼職取得勞務(wù)收入12.5萬元，按修訂前的標(biāo)準(zhǔn)繳納個稅3.3萬元，修訂后繳納個稅4.5萬元，稅負增長36.2%。特許權(quán)允許使用費用也類似，不再分析說明。

再次，新的稅制模式對稅務(wù)機關(guān)挑戰(zhàn)巨大。個稅的征收無外乎有源頭課征和自行申報兩種方式，源頭課征由納稅人所在單位按照規(guī)定代扣代繳，分類稅制往往采用這種方法。自行申報的方式每年度核算應(yīng)納稅額，分期分步預(yù)繳，年終結(jié)算，多退少補，綜合稅制適用這種辦法。新的個稅法要求建立納稅主動申報制度，而且要實行分筆預(yù)扣，按年度匯總，對稅務(wù)機關(guān)來說，這需要建立納稅人征收管理信息庫，以公民個人納稅號為標(biāo)志，建立檔案，這其中最大的技術(shù)難題在于設(shè)定多少的預(yù)扣稅率來代扣代繳才能規(guī)避大額度補繳稅或者退還稅的出現(xiàn)，并盡可能減少納稅人的各類成本，因此，如何設(shè)計出較為精確的預(yù)扣預(yù)繳機制，才是需要解決的首要問題。

最后，專項附加扣除的引入對征收方和納稅人提出了更高的要求。新個稅法增加的納稅人子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療費用、住房貸款利息、住房租金和贍養(yǎng)老人六項扣除項目，雖然有利于減稅降負，但無疑對稅務(wù)機關(guān)征繳和納稅人提出了更高的要求，稅務(wù)機關(guān)必須與住房公積金、金融監(jiān)管部門等信息庫聯(lián)網(wǎng)共享有關(guān)數(shù)據(jù)，減少納稅人不必要的證明材料，既節(jié)省納稅人時間成本，又實現(xiàn)政策普惠，讓更多的納稅人切實享受減稅紅利。

3.2 相關(guān)建議

一是政府層面應(yīng)該強化信息共享，將住房、醫(yī)療、教育等信息資源在全國范圍內(nèi)聯(lián)網(wǎng)，方便稅務(wù)部門核實有關(guān)信息。此次修訂后可以在采用綜合稅制的基礎(chǔ)上探索將稅法中出租租賃所得以及紅利、股息等納入征收范圍。另外，可以探索以家庭為單位的綜合征管，因為絕大部分納稅人的費用支出是與家庭存在很大關(guān)聯(lián)的。立法部門建立免交額度的定期調(diào)整機制，避免額度滯后于消費支出水平，由于法律的修訂環(huán)節(jié)多、用時長，全國人大可以將額度的調(diào)整權(quán)賦予國務(wù)院，調(diào)整后報全國人大備案，額度的調(diào)整要與城鄉(xiāng)居民消費的增長率保持一致，建議每年調(diào)整一次。

二是企事業(yè)單位應(yīng)該密切關(guān)注新個稅法的配套細則規(guī)定，及時傳達政策，搞好辦稅人員的培訓(xùn)輔導(dǎo)，加快改造人力資源薪酬管理系統(tǒng)，做好扣除信息管理，改革薪酬模式，加強風(fēng)險管控。

三是納稅人應(yīng)該依法提供扣除憑證，充分享受修訂的紅利。按時足額主動申報，依法納稅。高收入納稅人應(yīng)該高度認識反避稅的規(guī)定，合理配置資產(chǎn)，嚴(yán)防涉稅風(fēng)險，合理降低稅負。

4 結(jié) 語

新修訂的個稅法改革力度大，要確保真正貫徹實施，發(fā)揮新稅法減稅降費、搞活經(jīng)濟的巨大作用，還需要國家、單位、納稅人三個層面的共同努力，打造優(yōu)質(zhì)的納稅征管服務(wù)體系，保障新稅法的順利實施。

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[作者簡介]趙民坤，男，漢族，山東冠縣人，山東省魯信投資控股集團有限公司高級經(jīng)理，會計師，碩士研究生，研究方向：財務(wù)管理。