中國(guó)個(gè)人所得稅改革的理論影響因素分析

引言

2019年中國(guó)開(kāi)始實(shí)施有專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制。關(guān)于個(gè)稅改革方案的選擇的爭(zhēng)議反映人們對(duì)個(gè)稅理論認(rèn)識(shí)的差異。近年來(lái)，關(guān)于個(gè)稅改革的文章可謂汗牛充棟。不同作者分別從自己的視角探討中國(guó)個(gè)稅制的改革方向問(wèn)題，提出了自己的個(gè)稅改革設(shè)想。近年來(lái)，一些從稅收基礎(chǔ)理論視角研究個(gè)稅改革研究文獻(xiàn)也值得重視?？傮w而言，個(gè)稅改革的理論基礎(chǔ)研究相對(duì)較為滯后，有些屬于常識(shí)層面的專(zhuān)業(yè)基礎(chǔ)理論尚未普及，在一定程度上影響了個(gè)稅改革共識(shí)的形成?；诖?，本文擬分析個(gè)稅改革的理論影響因素，并探討未來(lái)中國(guó)個(gè)稅改革的相關(guān)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。

個(gè)人所得稅的計(jì)稅依據(jù)的基本原理

（一）對(duì)個(gè)人收入扣除成本費(fèi)用之后的所得課稅

個(gè)人所得稅依據(jù)個(gè)人納稅能力征收，此即量能課稅論在個(gè)稅制度設(shè)計(jì)中的應(yīng)用。任何收入的形成都需要付出成本費(fèi)用。收入只有轉(zhuǎn)化為所得，才可以進(jìn)行課稅。不扣除任何成本費(fèi)用，就直接對(duì)毛收入額課稅，只會(huì)損害收入的可持續(xù)性，破壞未來(lái)稅源。

個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)的確定，只能先對(duì)毛收入作成本費(fèi)用扣除。從理論上說(shuō)，所有為取得收入所產(chǎn)生的成本費(fèi)用所應(yīng)扣除。個(gè)體差異決定了這樣的設(shè)想不可行。征稅機(jī)構(gòu)無(wú)法深入個(gè)體內(nèi)部，找到差異因素，只能對(duì)成本費(fèi)用作一刀切的統(tǒng)一處理。工資、薪金所得需扣除多少成本費(fèi)用，爭(zhēng)議就很大。每個(gè)人根據(jù)自己的生活體驗(yàn)給出自己心目中的免征額。

對(duì)于工資薪金所得，免征額對(duì)應(yīng)的是個(gè)人（家庭）的基本生活費(fèi)用。根據(jù)馬克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)，工資至少應(yīng)能滿(mǎn)足個(gè)人和家庭簡(jiǎn)單再生產(chǎn)的需要。工資應(yīng)能反映社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間的價(jià)值。社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間和個(gè)人勞動(dòng)時(shí)間的差異，肯定會(huì)讓個(gè)人對(duì)工資水平高低有不同的理解。但工資決定的基本原理沒(méi)有改變。基本生活費(fèi)用至少對(duì)應(yīng)衣食住行的基本費(fèi)用。不同時(shí)期，衣食住行的費(fèi)用支出占比大不相同。在當(dāng)今的城市中國(guó)，多數(shù)人居住費(fèi)用占比最高。如果居住費(fèi)用問(wèn)題可通過(guò)住房貸款利息支出或租金支出扣除解決，那么免征額只要反映居住之外的基本生活費(fèi)用即可。

（二）基本生活費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的爭(zhēng)議

2018年的個(gè)人所得稅法修正，每年綜合所得扣除6萬(wàn)元（合每月5000元）有爭(zhēng)議，就是多數(shù)人考慮到居住費(fèi)用因素所致。如果6萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的是非居住類(lèi)基本生活費(fèi)用，那么爭(zhēng)議就會(huì)大幅減少。若2011年9月份每月扣除3500元合理，則如今5000元免征額也是合理的。如果基本生活費(fèi)用用消費(fèi)者物價(jià)指數(shù)來(lái)調(diào)整，那么3500元無(wú)論如何都難以調(diào)整到5000元。2011—2017年的消費(fèi)者物價(jià)指數(shù)（以上年為100）分別是105.4、102.6、102.6、102.0、101.4、102.0，2018年前8個(gè)月的CPI也相對(duì)穩(wěn)定，最高的2月份為102.9，其他的多在102左右。如果只考慮CPI變動(dòng)，每月5000元的免征額有一定的前瞻性。當(dāng)然，CPI指標(biāo)是否能全面真正反映物價(jià)漲幅，也有爭(zhēng)議。無(wú)論如何，免征額應(yīng)反映基本生活費(fèi)用。CPI肯定需要?jiǎng)討B(tài)調(diào)整，但這是否應(yīng)有自動(dòng)調(diào)整機(jī)制，也有爭(zhēng)議。支持者聲稱(chēng)自動(dòng)調(diào)整可以更好地體現(xiàn)個(gè)人所得稅的公平功能；反對(duì)者認(rèn)為調(diào)整可以通過(guò)法律修改，同時(shí)審視個(gè)人所得稅制的其他問(wèn)題。

專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的理論基礎(chǔ)及中國(guó)方案

（一）專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的理論基礎(chǔ)

專(zhuān)項(xiàng)附加扣除更有針對(duì)性，可以直接促進(jìn)特定民生問(wèn)題的解決，但爭(zhēng)議也不少。反對(duì)者認(rèn)為，這令個(gè)人所得稅制更復(fù)雜，留下更多稅收漏洞。在現(xiàn)代社會(huì)中，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除往往直接面對(duì)民生項(xiàng)目，政治上易得到支持。

現(xiàn)在的問(wèn)題是，在個(gè)稅收入占稅收總收入比例較低的情況下，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除到底能在多大程度上促進(jìn)民生問(wèn)題的解決？公共政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)需要的是一整套政策工具體系。國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)以及社會(huì)保障、公共服務(wù)的改善，導(dǎo)致用個(gè)稅來(lái)促進(jìn)社會(huì)公平的做法越來(lái)越不流行。利用專(zhuān)項(xiàng)附加扣除實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平目標(biāo)，需要統(tǒng)籌規(guī)劃。如果養(yǎng)老保障制度已經(jīng)足夠健全，那么贍養(yǎng)老人支出扣除就完全沒(méi)有必要；如果繼續(xù)教育在個(gè)人所服務(wù)的機(jī)構(gòu)已做得很好，那么相應(yīng)的支出扣除也沒(méi)有必要；義務(wù)教育、子女撫養(yǎng)的社會(huì)福利已足夠好，相應(yīng)的支出扣除也沒(méi)必要。社會(huì)各界對(duì)住房相關(guān)支出扣除的高期待，反映的是住房領(lǐng)域的其他公共政策工具尚不能滿(mǎn)足社會(huì)需要的現(xiàn)實(shí)。問(wèn)題是，其他公共政策工具不能有效發(fā)揮作用，個(gè)稅就可以做到嗎？為此，需從理論上澄清，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除只能在一定程度上幫助個(gè)人，而無(wú)法代替?zhèn)€人自身的努力。例如，住房?jī)r(jià)格和個(gè)人收入之比嚴(yán)重不合理，就意味著如果住房貸款利息全部扣除，不少人最終都不用負(fù)擔(dān)個(gè)稅。因此，支出比例或金額封頂勢(shì)必成為具體稅制設(shè)計(jì)必須考慮的問(wèn)題。

（二）考慮現(xiàn)實(shí)的專(zhuān)項(xiàng)附加扣除制度設(shè)計(jì)

專(zhuān)項(xiàng)附加扣除制度要做好，必須有適當(dāng)?shù)亩愂照鞴苤贫扰涮住７駝t，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除只會(huì)帶來(lái)新的不公平。在專(zhuān)項(xiàng)附加扣除制度推出之后，越來(lái)越多的個(gè)人需要自行納稅申報(bào)，且不少人需要退稅或補(bǔ)稅。

自行納稅申報(bào)不能免除收入支付者作為扣繳義務(wù)人代扣代繳的義務(wù)。專(zhuān)項(xiàng)附加扣除環(huán)節(jié)前置，可最大限度地減輕個(gè)人的負(fù)擔(dān)。專(zhuān)項(xiàng)附加扣除在平時(shí)可能很難處理到位，相當(dāng)部分工作需要等到年度結(jié)束之后的匯算清繳期才能進(jìn)行。專(zhuān)項(xiàng)附加扣除往往涉及較多的個(gè)人信息。這些信息，或由個(gè)人申報(bào)，或由有關(guān)部門(mén)和機(jī)構(gòu)提供。即使相關(guān)部門(mén)和機(jī)構(gòu)積極配合提供，稅務(wù)部門(mén)在信息收集之后，還要加以處理。各類(lèi)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的落實(shí)，都要求自然人稅收征管體系的盡快健全。

專(zhuān)項(xiàng)附加扣除制度要真正造福有扣除需求的個(gè)人，還應(yīng)優(yōu)化扣除程序。在綜合所得與分類(lèi)所得相結(jié)合的個(gè)人所得稅制下，補(bǔ)稅退稅將成為家常便飯。不少人的申報(bào)工作需要稅務(wù)師、會(huì)計(jì)師、律師等專(zhuān)業(yè)人員的幫助，稅收遵從成本從而增加。為此，根據(jù)不同的所得水平，可設(shè)計(jì)兩種申報(bào)方式：一是簡(jiǎn)單的標(biāo)準(zhǔn)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除，二是較具體的專(zhuān)項(xiàng)附加扣除。前者設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)扣除的金額，直接扣除即可。后者則需分門(mén)別類(lèi)，一一計(jì)算專(zhuān)項(xiàng)附加扣除。后者也有一定的優(yōu)化空間，如子女教育可以年齡和人頭為依據(jù)，直接給出每名子女的扣除金額，而不必要求出示發(fā)票才能扣除?？傊?，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除金額較低者可采用標(biāo)準(zhǔn)扣除方式，需分項(xiàng)扣除的申報(bào)程序也應(yīng)盡量簡(jiǎn)化，能不通過(guò)發(fā)票佐證的就應(yīng)盡量不要求，以最大限度方便個(gè)人。個(gè)人提供的信息應(yīng)盡量采納，除非得到舉報(bào)。這樣的信息處理原則切合個(gè)人（家庭）基礎(chǔ)信息不夠健全的現(xiàn)實(shí)，可以讓專(zhuān)項(xiàng)附加扣除制度更方便造福個(gè)人（家庭）?？傊瑢?zhuān)項(xiàng)附加扣除制度的設(shè)計(jì)應(yīng)盡量簡(jiǎn)單化和標(biāo)準(zhǔn)化。

實(shí)物收入和現(xiàn)金收入的公平課稅理論

（一）實(shí)物收入課稅的公平理由

從納稅能力來(lái)看，同樣收入水平，無(wú)論是現(xiàn)金收入，還是實(shí)物收入，都應(yīng)平等對(duì)待。否則，實(shí)物收入不納稅或少納稅，現(xiàn)金收入就可能轉(zhuǎn)化為實(shí)物收入，從而不利于稅收征管。當(dāng)然，現(xiàn)實(shí)中的一些小額實(shí)物福利，應(yīng)該免稅。中國(guó)也有必要引入這樣的制度。小額福利免稅對(duì)稅收收入影響微乎其微，且可以讓個(gè)稅更人性。

實(shí)物收入最大的不公平來(lái)自住房分配制度。有機(jī)會(huì)得到福利住房的個(gè)人，與只能購(gòu)買(mǎi)商品房居住的個(gè)人，即使后者現(xiàn)金收入更高，福利狀況也不見(jiàn)得比前者好。房?jī)r(jià)居高不下，后者就需要將收入中的大多數(shù)，甚至還要舉債，才可能買(mǎi)到商品房。福利分房得到的住房，即使在出售出租上有限制，也可以折算成現(xiàn)金收入。在現(xiàn)實(shí)中，福利分房不算個(gè)人收入，不用納稅。如果連代表實(shí)際支付能力大幅提升的福利房都不能折算為現(xiàn)金收入，那么所得稅的公平功能肯定要大打折扣。

（二）住房福利轉(zhuǎn)化為收入課稅的可行性問(wèn)題

福利房轉(zhuǎn)化為收入課稅的前提條件是獲得住房的個(gè)人有稅收支付能力。有機(jī)會(huì)獲得福利房的多為機(jī)關(guān)事業(yè)單位人員。福利房地段可能較好，折算成現(xiàn)金，就是一大筆收入。要為這樣的大筆收入付稅，要求個(gè)人有更高的工資水平。從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代演變過(guò)來(lái)的機(jī)關(guān)事業(yè)單位工資制度，雖有變化，但工資的“零花錢(qián)”屬性還在。住房部分的收入即使在工資單上體現(xiàn)為購(gòu)房補(bǔ)助和提租補(bǔ)助，與房?jī)r(jià)相比，也只是毛毛雨，且補(bǔ)助標(biāo)準(zhǔn)已多年未調(diào)整。因此，缺乏個(gè)人收入基礎(chǔ)，福利房轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金收入再課稅不可行。但是，個(gè)人收入的稅收公平待遇問(wèn)題必須解決?？尚械姆桨笩o(wú)非是讓沒(méi)有機(jī)會(huì)得到福利住房的個(gè)人有相應(yīng)的等額住房費(fèi)用扣除。住房貸款利息支出或住房租金支出專(zhuān)項(xiàng)扣除，提供了合理的機(jī)會(huì)。關(guān)鍵是要讓扣除水平能與福利住房所代表的收入水平大致相當(dāng)。從公平的視角來(lái)看，那些已還清貸款或者全款購(gòu)買(mǎi)商品房居住的個(gè)人，也應(yīng)有同樣的費(fèi)用扣除機(jī)會(huì)。

（三）實(shí)物福利收入問(wèn)題的統(tǒng)籌處理

實(shí)物福利不僅表現(xiàn)在住房福利上。公車(chē)改革之后，不少機(jī)關(guān)事業(yè)單位和國(guó)有企業(yè)取消班車(chē)接送，但與此同時(shí)，班車(chē)接送成為新興行業(yè)的諸多公司的標(biāo)配。而且，過(guò)了班車(chē)接送時(shí)間，還可以打車(chē)報(bào)銷(xiāo)。這類(lèi)公司內(nèi)部通常有很好的免費(fèi)餐飲及其他福利提供。這同樣也帶來(lái)了新的不公平問(wèn)題。

實(shí)物收入的爭(zhēng)議說(shuō)明個(gè)稅在具體征管操作中，需要適當(dāng)?shù)呐涮状胧?。公平的個(gè)稅需要公平地面對(duì)各種收入。實(shí)物收入不僅指福利收入，各種遺贈(zèng)同樣包括在其中。遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅在很大程度上解決了相關(guān)的稅收公平問(wèn)題。但對(duì)于未開(kāi)征此類(lèi)稅的國(guó)家來(lái)說(shuō)，類(lèi)似問(wèn)題并未得到解決。具體稅收制度的設(shè)計(jì)常遇現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)。在國(guó)際上，遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅越來(lái)越不流行，即使不取消這種稅，稅率下調(diào)、免征額提高等各類(lèi)減輕稅負(fù)的措施紛紛出臺(tái)。隨著收入水平的提高，個(gè)人財(cái)富觀的變化，老一輩不想將過(guò)多的財(cái)富留給年輕一輩，年輕一輩也想憑借自己努力獲得財(cái)富而不是“不勞而獲”。這樣，遺贈(zèng)稅所要促進(jìn)的社會(huì)公平目標(biāo)，在很大程度上可以自動(dòng)完成。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下資本不能被侵蝕。這樣，并非所有可以增加個(gè)人納稅能力的收入都應(yīng)列為應(yīng)納稅所得額。是否列入，需要服從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)更高的要求。

個(gè)人所得稅改革的政治哲學(xué)和最優(yōu)稅收理論基礎(chǔ)

（一）個(gè)人所得稅改革的政治哲學(xué)基礎(chǔ)

個(gè)人所得稅的納稅人是個(gè)人，收入水平高的個(gè)人多納稅，這樣的稅與公平有著天然的聯(lián)系。富人多納稅，這沒(méi)有什么問(wèn)題，但是，富人為什么要多納稅？純粹的公平理由能成立嗎？

20個(gè)世紀(jì)70年代哈佛大學(xué)兩位哲學(xué)教授的爭(zhēng)論至今仍有廣泛影響。先是約翰·羅爾斯（John Bordley Rawls，1921—2002）于1971年出版的《正義論》，主張一個(gè)社會(huì)的福利狀況取決于這個(gè)社會(huì)處境最差的人，因此需要有最低生活保障水平。當(dāng)今世界各地制定最低生活保障線，都可以從羅爾斯那里得到支持。幫助處境最差的人，就得對(duì)處境好的人多征稅。羅爾斯假定由于存在“無(wú)知的面紗”，每個(gè)人都看不清楚自己的未來(lái)，未來(lái)的不確定性導(dǎo)致每個(gè)人都要考慮萬(wàn)一自己處境變慘的情形，這樣，分配就有了正義性。

同是哈佛大學(xué)教授的諾齊克（John Bordley Rawls，1938—2002）于1974年出版的《無(wú)政府、國(guó)家與烏托邦》觀點(diǎn)截然相反，主張只要一個(gè)人財(cái)產(chǎn)的持有是正義的，沒(méi)有人可以拿走他的財(cái)產(chǎn)?，F(xiàn)實(shí)雖然更偏向羅爾斯，但是諾齊克的理論也沒(méi)有因此失去意義，在公平正義理論中仍然占有重要的一席之地。個(gè)稅如何促進(jìn)公平正義的討論，自然不能擺脫羅爾斯和諾齊克的影響。

羅爾斯沒(méi)有說(shuō)明應(yīng)該從收入多的個(gè)人那里拿走多少。在缺乏嚴(yán)格證明的條件下，不少人只是原則上認(rèn)為收入越高的個(gè)人應(yīng)繳納更高比例的稅，于是超額累進(jìn)稅率就成為個(gè)人稅制度的標(biāo)配，但現(xiàn)實(shí)對(duì)高稅率作出強(qiáng)有力的回應(yīng)，勞動(dòng)供給往往因此下降。未來(lái)個(gè)稅改革，必須重視公平理論的影響。

（二）最優(yōu)稅收理論對(duì)個(gè)人所得稅稅率的影響

在20世紀(jì)70年代，英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家詹姆斯·莫里斯（James Mirrlees，1936—2018）想用數(shù)學(xué)方法證明累進(jìn)稅制是對(duì)的，但最后的結(jié)論是稅率先升后降，最后一個(gè)單位收入的稅率為零，即稅率曲線是“倒U型”的。理論雖未成現(xiàn)實(shí)，但個(gè)稅最高邊際稅率的下調(diào)在1986年美國(guó)稅制改革之后就變成現(xiàn)實(shí)。為什么處于金字塔頂端的個(gè)人最高收入應(yīng)適用零稅率呢？答案是：稅率太高，個(gè)人可能不愿意干活，從而導(dǎo)致稅源萎縮；個(gè)人沒(méi)有收入，所得稅也就沒(méi)得征。與其如此，不如大幅降低稅率。這樣，即使最高邊際稅率不能為零，也應(yīng)大幅下調(diào)最高邊際稅率，并相應(yīng)下調(diào)其他各檔稅率。

在莫里斯之前，個(gè)稅是否應(yīng)該適用累進(jìn)所得稅制早就有爭(zhēng)議。累進(jìn)所得稅制最終所導(dǎo)致每個(gè)人的稅后收入一樣。平均收入的做法，在多數(shù)情況下不能為人們所接受，“均富”可能變成了“均貧”。累進(jìn)課稅與受益課稅理論也有一定矛盾。約翰·穆勒（John Stuart Mill，1806-1873）認(rèn)為，由于財(cái)產(chǎn)保護(hù)存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)，累退課稅才是公平的。當(dāng)然，多數(shù)人不接受這樣的理論。

個(gè)稅改革應(yīng)基于什么樣的公平觀，受制于經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境。物質(zhì)財(cái)富極大豐富和剛剛擺脫貧困條件下的可接受的個(gè)人稅制度肯定不一樣。物質(zhì)財(cái)富極大豐富，勞動(dòng)成為第一需要，稅收調(diào)節(jié)收入分配的功能可能就會(huì)大大淡化，而且到那時(shí)政府籌集收入的方式可能還會(huì)變化。剛剛脫貧的發(fā)展階段，意味著財(cái)富對(duì)于個(gè)人來(lái)說(shuō)是至關(guān)重要的，過(guò)多地調(diào)節(jié)個(gè)人收入，肯定會(huì)影響人們創(chuàng)造財(cái)富的熱情。觀念的轉(zhuǎn)變需要一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程。當(dāng)一個(gè)社會(huì)認(rèn)同“富人的存在是窮人存在的理由”時(shí)，所得出的政策含義肯定是“吃大戶(hù)”，讓富人不富。顯然，這不是事實(shí)。合法致富的個(gè)人可能帶來(lái)更多的就業(yè)機(jī)會(huì)，帶來(lái)更多的投資機(jī)會(huì)，而這更準(zhǔn)確的表述就變成“富人的存在讓更多人共同富裕成為可能”。

聯(lián)系到現(xiàn)實(shí)，綜合所得適用的最高稅率亟待下調(diào)。考慮到個(gè)人所得稅制的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，特別是營(yíng)商環(huán)境改善的需要，中國(guó)完全沒(méi)有必要再固守已堅(jiān)守1980年確定的45%最高邊際稅率。高稅率的結(jié)果可能適得其反，能用來(lái)幫助中低收入者的稅收收入因此減少。結(jié)果只會(huì)是那些希望強(qiáng)化收入再分配者所不想看到的。事實(shí)上，關(guān)于如何改善中國(guó)收入分配的研究成果也表明，解決收入差距通過(guò)面向低收入人群的轉(zhuǎn)移性支出效果更為顯著。

結(jié)語(yǔ)

作為個(gè)人所得稅制的重要組成部分，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除一方面令人期待，另一方面也蘊(yùn)含著諸多稅收征管上的挑戰(zhàn)。設(shè)計(jì)良好的個(gè)人所得稅制必須適應(yīng)稅收征管實(shí)際情況，否則最終結(jié)果可能事與愿違。個(gè)人所得稅改革是中國(guó)稅收制度現(xiàn)代化的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，改革順利進(jìn)行與否，將在很大程度上左右中國(guó)稅制現(xiàn)代化的進(jìn)程。關(guān)注理論對(duì)個(gè)稅改革的影響，可以讓改革少走彎路，畢竟理論是從實(shí)踐中總結(jié)出來(lái)的，借鑒制度是借鑒，應(yīng)用理論同樣是借鑒。立足國(guó)情，個(gè)稅改革將更適合中國(guó)發(fā)展的需要。