增值稅改革新政下相關(guān)事項的會計處理和納稅申報

朱紅云

【摘要】 ?自2019年4月1日起，一系列增值稅改革新政開始實施，涉及到稅率調(diào)整、不動產(chǎn)進項稅額抵扣、旅客運輸服務(wù)進項稅額抵扣和部分行業(yè)進項稅額加計抵減等。文章采取案例解析方式，對增值稅改革新政下相關(guān)事項的稅法規(guī)定、會計處理和納稅申報等問題進行了梳理和分析。

【關(guān)鍵詞】 ? 稅率調(diào)整;不動產(chǎn)進項稅額抵扣;加計抵減;納稅申報

【中圖分類號】 ?F231;F275 ?【文獻標(biāo)識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）18-0092-03

為了進一步落實國務(wù)院減稅降負的工作部署，《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號，以下簡稱“第39號文”）下調(diào)了增值稅稅率并加大了進項稅額的抵扣力度。同時，《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第14號，以下簡稱“第14號文”）和《關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第15號，以下簡稱“第15號文”）兩個文件也相繼發(fā)布，對增值稅改革新政落地做出了具體規(guī)定。

一、關(guān)于稅率調(diào)整

第39號文規(guī)定，增值稅一般納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進口貨物，原適用16%稅率的，稅率調(diào)整為13%;原適用10%稅率的，稅率調(diào)整為9%;納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，原適用10%扣除率的，扣除率調(diào)整為9%，加計后扣除率為10%。此次稅率的下調(diào)，確保主要行業(yè)稅負明顯下降，目的在于通過“放水養(yǎng)魚”、增強發(fā)展后勁，保障宏觀經(jīng)濟穩(wěn)定增長，是完善稅制、優(yōu)化收入分配格局的重要舉措。

第15號文對增值稅一般納稅人適用的《增值稅納稅申報表》及附列資料做了相應(yīng)調(diào)整?！对鲋刀惣{稅申報表附列資料一》中“一般計稅方法計稅”下的1—4行次根據(jù)新舊稅率的對應(yīng)關(guān)系調(diào)整為新稅率，原適用16%稅率的第1、2行改為13%稅率，原適用10%稅率的第2—4行改為9%稅率。納稅人申報需要適用原16%、10%稅率應(yīng)稅項目的，可根據(jù)稅率和納稅申報表調(diào)整前后的對應(yīng)關(guān)系，分別填寫各欄次。比如：某納稅人2019年3月份銷售的一批貨物因為規(guī)格問題于4月5日退回，納稅人根據(jù)規(guī)定開具了原16%稅率的紅字增值稅專用發(fā)票，金額為10萬元，稅額為1.6萬元。在進行5月份的納稅申報時，金額和稅額分別以負值填寫到第一行“13%稅率的貨物及加工修理修配勞務(wù)”的第一列和第二列，表間銷項稅額和銷售額的勾稽關(guān)系暫時取消。

二、關(guān)于不動產(chǎn)進項稅額抵扣問題

（一）不動產(chǎn)進項稅額不再分2年抵扣

第39號文第五條規(guī)定：自2019年4月1日起，納稅人取得不動產(chǎn)或者不動產(chǎn)在建工程的進項稅額不再分2年抵扣。此前按照上述規(guī)定尚未抵扣完畢的待抵扣進項稅額，可自2019年4月稅款所屬期起從銷項稅額中抵扣。

例1：A公司為增值稅一般納稅人，2018年9月購買一棟辦公用房，增值稅專用發(fā)票注明金額3 900萬元，稅額390萬元，A公司已按規(guī)定于2018年9月申報抵扣該項不動產(chǎn)的進項稅額234萬元（390×60%），剩余156萬元計入“應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額”。隨著公司規(guī)模的不斷擴大，A公司決定新建廠房，2019年4月20日購入建筑鋼材一批，增值稅專用發(fā)票注明金額100萬元，稅額13萬元。

分析：2019年4月增值稅新政實施后，A公司針對2018年9月購入的辦公用房尚未抵扣的進項稅額一次性轉(zhuǎn)入本期進項稅額中，從當(dāng)期銷項稅額中抵扣。具體賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） ? 560 000

貸：應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額 ? ? ?560 000

對2019年4月購入的修建廠房用鋼材，其進項稅額不再分2年抵扣，賬務(wù)處理如下：

借：在建工程（或工程物資） ? ? ? ?? ?1 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） ? 130 000

貸：銀行存款等 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 130 000

在申報4月份稅款時，2018年的156萬元進項稅額填寫在《增值稅納稅申報附列資料二》的8b“其他”行的“稅額”列，可不填寫“份數(shù)”與“金額”列，同時因為這筆進項稅額是前期產(chǎn)生的，不能填寫在第9欄;2019年4月的進項稅額13萬元按要求填寫在《附列資料二》的第一欄，同時填寫第9欄。但第9欄在此只起到統(tǒng)計意義，不參與本期進項稅額合計數(shù)即第12欄的計算。

（二）不動產(chǎn)改變用途后用于允許抵扣進項稅額項目的規(guī)定

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）規(guī)定，外購的不動產(chǎn)專用于簡易計稅項目、非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目以及集體福利個人消費的（統(tǒng)稱四大項目），其進項稅額不得抵扣。第14號文規(guī)定：按照規(guī)定不得抵扣進項稅額的不動產(chǎn)，用途發(fā)生改變，用于允許抵扣進項稅額項目的，按照下列公式在改變用途的次月計算可抵扣進項稅額。

可抵扣進項稅額=增值稅扣稅憑證注明或計算的進項稅額×不動產(chǎn)凈值率;其中：不動產(chǎn)凈值率=（不動產(chǎn)凈值÷不動產(chǎn)原值）×100%。

需要注意的是：只有2016年5月1日全面“營改增”后取得的不動產(chǎn)或不動產(chǎn)在建工程才能取得相關(guān)扣稅憑證并準確計算相應(yīng)的進項稅額，所以此處的不動產(chǎn)須是全面“營改增”后取得的不動產(chǎn)或不動產(chǎn)在建工程。其中不動產(chǎn)的原值是指會計上的賬面價值還是稅法上的計稅基礎(chǔ)，第14號文沒有明確。本文認為盡管有“會計從稅”之說，但計算不動產(chǎn)某時點的計稅基礎(chǔ)需要考慮的因素太多，為簡化計算，直接采用會計上的固定資產(chǎn)凈值和原值更便捷高效。

納稅人當(dāng)期發(fā)生的符合稅法規(guī)定的可抵扣進項稅額，可作為計提當(dāng)期加計抵減額的依據(jù)。按照稅法規(guī)定不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額，不得計提加計抵減額。如已計提，應(yīng)做進項稅額轉(zhuǎn)出，調(diào)減轉(zhuǎn)出當(dāng)期的加計抵減額。具體計算公式如下：

當(dāng)期計提加計抵減額=當(dāng)期可抵扣進項稅額×10%

當(dāng)期可抵減加計抵減額=上期末加計抵減額余額+當(dāng)期計提加計抵減額-當(dāng)期調(diào)減加計抵減額

例5：某增值稅一般納稅人2019年適用加計抵減政策，2019年4月份的銷項稅額為80萬元，稅法允許抵扣的進項稅額共計60萬元;2019年5月份的銷項稅額為95萬元，進項稅額總計90萬元，另有4月份外購的一批材料發(fā)生非正常損失，賬面成本10萬元，涉及的進項稅額為1.3萬元。分析該納稅人4、5月份的進項稅額加計抵減額。分析如下：

4月份可計提的加計抵減額=60×10%=6（萬元）

4月份的應(yīng)納稅額=80-60-6=14（萬元）

5月份當(dāng)期可計提的加計抵減額=90×10%=9（萬元）

因發(fā)生非正常損失的外購材料的進項稅額不得抵扣，該納稅人4月份計提的加計抵減額需做調(diào)減，當(dāng)期調(diào)減加計抵減額=1.3×10%=0.13（萬元），則5月份可計提的加計抵減額=0+9-0.13=8.87（萬元）。因抵減前5月份應(yīng)納稅額=95-（90-1.3）=6.3（萬元），小于當(dāng)期的加計抵減額，則5月份實際可抵減的加計抵減額為6.3萬元，余額2.57萬元結(jié)轉(zhuǎn)下期抵減。該納稅人5月份的應(yīng)納稅額為0[95-（90-1.3）-6.3]。

第39號文沒有明確規(guī)定加計抵減的賬務(wù)處理，但是提到了納稅人應(yīng)單獨核算加計抵減額的計提、抵減、調(diào)減、結(jié)余等變動情況。2019年4月18日，財政部發(fā)布《關(guān)于〈關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告〉適用〈增值稅會計處理規(guī)定〉有關(guān)問題的解讀》，對加計抵減的會計處理作出明確規(guī)定：納稅人日常發(fā)生應(yīng)稅銷售行為和外購貨物勞務(wù)、服務(wù)等業(yè)務(wù)，按照《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）對相關(guān)業(yè)務(wù)進行會計處理，實際繳納稅款時，借記“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目，按實際可抵減的加計抵減額貸記“其他收益”科目。

承例5，該納稅人日常對收入應(yīng)區(qū)分四大服務(wù)銷售額和其他銷售額進行明細核算，同時設(shè)置輔助賬簿，對計提了加計抵減額的進項稅額逐筆進行登記，分別登記可計提加計抵減額的進項稅額和不得計提加計抵減額的進項稅額。對已計提加計抵減額的抵減、調(diào)減、結(jié)余等情況單獨進行核算。其5月份的相關(guān)會計處理為：

發(fā)生非正常損失：

借：待處理財產(chǎn)損溢 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?113 000

貸：原材料 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 100 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）

13 000

期末結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)交未交增值稅：

借：應(yīng)交稅費——未交增值稅 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 63 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）

63 000

實際繳納稅款，享受加計抵減政策：

借：應(yīng)交稅費——未交增值稅 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 63 000

貸：其他收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ?63 000

在進行5月份的納稅申報時，《增值稅納稅申報表》附表四多了一項“加計抵減情況”內(nèi)容，用以反映適用加計抵減政策的納稅人的加計抵減情況。納稅人如享受加計抵減政策，其主表的第19欄“應(yīng)納稅額”的計算公式不再是表中所列“19=11-18”，而是區(qū)分一般項目和即征即退項目改為“19=11-18-實際抵減額”，實際抵減額根據(jù)附表四第6、7行的第五列得出。

從以上對加計抵減的會計處理和納稅申報填寫可以看出，加計抵減的本質(zhì)是一種稅額式稅收優(yōu)惠，不屬于進項稅額，會計處理上視同政府補助計入“其他收益”，而不是計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，在納稅申報時也不在附表二“本期進項稅額明細”中填報，僅在主表的稅額計算中體現(xiàn)。

承例5，納稅人5月份的納稅申報表附表四和主表的填報如第94頁表1、表2所示。表1中期末余額2.57萬元可結(jié)轉(zhuǎn)至下期繼續(xù)抵減，填寫在6月份《納稅申報表》附表四的“期初余額”欄里。S

【主要參考文獻】

[1] 財政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署.關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告[S].財政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告[2019]第39號.

[2] 財政部會計司.關(guān)于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知[S].財會[2016]22號.

[3] 財政部會計司.關(guān)于《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》適用《增值稅會計處理規(guī)定》有關(guān)問題的解讀[S].2019.

[4] 朱慧.網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)涉稅問題研究[J].商業(yè)會計，2019，（09）：88-90.