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    我國企業(yè)所得稅會計核算的教學(xué)研究

    2019-11-15 06:49:46
    關(guān)鍵詞:賬面計稅所得稅

    王 猛

    (四川工商學(xué)院會計學(xué)院,四川 眉山 620000)

    隨著時代進步,知識經(jīng)濟和信息產(chǎn)業(yè)日新月異,會計教育教學(xué)工作應(yīng)迎難而上,實戰(zhàn)創(chuàng)新,滿足社會新需要。根據(jù)會計專業(yè)學(xué)生實際情況,在稅制改革的政策推動下,師生之間應(yīng)教學(xué)相長,相互學(xué)習(xí),共同進步。同時教師應(yīng)因地制宜,因材施教,清理思路,組建一套思路清晰,結(jié)構(gòu)完整的企業(yè)所得稅會計教學(xué)新。首先,企業(yè)所得稅的基本理論概述。其次,教學(xué)重點是正確使用核算企業(yè)所得稅的基本方法。其三,教學(xué)難點是如何有效分析綜合案例。最后,根據(jù)案例分析歸納教學(xué)流程。

    1 企業(yè)所得稅的基本理論概述

    會計核算是指會計的確認、計量、報告應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則之規(guī)定,目的在于能真實準(zhǔn)確、及時、完善的反映企業(yè)的財務(wù)狀況,經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等,為投資人、國家政府機關(guān)、非盈利組織、債權(quán)人、銀行及其他會計信息使用者提供決策所需,科學(xué)有效的會計信息的活動過程。企業(yè)所得稅費用是指按照我國關(guān)于稅收的法律法規(guī)規(guī)定,根據(jù)企業(yè)在一定時期范圍內(nèi)獲取會計利潤,計算應(yīng)納稅所得額,而課征的稅款。此時,具有系統(tǒng)而又復(fù)雜的核算過程。所得稅會計是指在我國按照資產(chǎn)負債表債務(wù)法要求從資產(chǎn)負債表出發(fā),通過對比資產(chǎn)負債表所列示的資產(chǎn)和負債,并按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定賬面價值,按照稅法規(guī)定確定計稅基礎(chǔ),對兩者之間的差異進行分析,由此而確定遞延所得稅費用。在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間的利潤表中的所得稅費用。

    2 教學(xué)重點是正確使用核算企業(yè)所得稅的基本方法

    核算企業(yè)所得稅的基本方法,在世界上不同國家通常使用不同方法進行核算,而在我國主要采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。該方法的基本步驟是確定賬面價值,確定計稅基礎(chǔ),確定賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異,根據(jù)前兩者之間的差異確定遞延所得稅費用,最后確定所得稅費用。具體表現(xiàn):一是比較資產(chǎn)和負債兩個重要指標(biāo)確定其賬面價值。首先計算資產(chǎn)事項的賬面價值,如明細表1所示:

    表1 資產(chǎn)賬面價值明細分類

    其次計算以出售為目的的產(chǎn)品質(zhì)量保證而確認的預(yù)計負債、預(yù)收賬款、應(yīng)付職工薪酬及其他懲罰性的負債,如罰款、罰金、罰息、收納金等。這幾項負債的入賬原值均應(yīng)列為其賬面價值。

    二是計稅基礎(chǔ)在資產(chǎn)與負債兩類事項中的產(chǎn)生。首先資產(chǎn)在正常生產(chǎn)經(jīng)營中是否減值與稅法規(guī)定無關(guān),從而與其計稅基礎(chǔ)無關(guān)。計稅基礎(chǔ)在資產(chǎn)事項中如明細表2所示:

    表2 資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)明細分類

    其次計稅基礎(chǔ)在負債事項中的產(chǎn)生包括:(1)以出售為目的產(chǎn)品質(zhì)量保證而確認的預(yù)計負債的賬面原值減去允許稅前扣除金額的余額應(yīng)列入計稅基礎(chǔ)。(2)一般情況下,預(yù)收賬款的賬面價值可列入其計稅基礎(chǔ)。(3)在稅法規(guī)定的金額范圍內(nèi),應(yīng)付職工薪酬的賬面價值減去允許稅前扣除金額后的余額應(yīng)列入其計稅基礎(chǔ),相反,其賬面價值就是其計稅基礎(chǔ)。(4)其他懲罰性的負債。如罰款、罰金、罰息及滯納金等,其賬面價值就是計稅基礎(chǔ)。

    三是正確處理暫時性差異有“兩個大類”,“四個小類”的構(gòu)成模式。如明細表3所示:

    表3 資產(chǎn)負債暫時性差異明細分類

    “兩個大類”是指資產(chǎn)及負債兩類的相關(guān)暫時性差異?!八膫€小類”是指表中①②③④。此時,初學(xué)者容易混淆,難以分辨,可以概括為“大大相反”,“小小相反”的理解技巧。如①②屬于“大大相反”的范疇,均為賬面價值比計稅基礎(chǔ)大,且計算指標(biāo)性質(zhì)相反。如③④屬于“小小相反”的范疇,均為賬面價值比計稅基礎(chǔ)小,且計算指標(biāo)性質(zhì)相反。

    四是根據(jù)前述數(shù)據(jù)計算遞延所得稅費用。五是計算當(dāng)期所得稅及遞延所得稅的代數(shù)和并歸于的所得稅費用

    3 教學(xué)難點是如何有效分析綜合案例

    綜合案例:高陽公司2018年末發(fā)生相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù):(1)在2018年2月5日高陽公司購入原野公司一座大型倉庫成本為150萬元,當(dāng)年末的賬面余額是130萬元,稅法計提折舊是40萬元。(2)在2018年12月15日高陽公司出售產(chǎn)品給沈飛公司,未收到貨款金額50萬元,該款項列入稅前利潤。(3)當(dāng)年高陽公司所持有的交易性金融資產(chǎn)公允價值是30萬元,其成本是32萬元。(4)當(dāng)年末高陽公司應(yīng)承擔(dān)流動負債金額為120萬元。(5)當(dāng)年度高陽公司已實現(xiàn)稅前利潤為1000萬元,無需彌補以前年度所發(fā)生的虧損。要求:(1)計算高陽公司2018年12月31日相關(guān)事項的賬面價值與計稅基礎(chǔ)。(2)計算高陽公司的相關(guān)暫時性差異及遞延所得稅費用。(3)計算高陽公司2018年所得稅費用并編制分錄。

    案例分析:根據(jù)案例信息可采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法解決相關(guān)問題。先計算三個問題的相關(guān)數(shù)據(jù),再編制會計分錄。

    (1)該公司根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)如明細表4所示:賬面價值與計稅基礎(chǔ)明細表

    表4 資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)明細

    表中數(shù)據(jù)充分表明:首先,倉庫的賬面價值高于計稅基礎(chǔ)20萬元,應(yīng)具有納稅基點,是應(yīng)納稅暫時性差異,所以倉庫在資產(chǎn)賬面價值明細表中應(yīng)作為納稅項目。其次,應(yīng)收賬款、流動負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額均為零,所以兩者都不在應(yīng)納所得稅之列。其三,交易性金融資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)2萬元,應(yīng)屬于可抵扣稅點,是可抵扣暫時性差異。因此,倉庫與交易性金融資產(chǎn)的相關(guān)應(yīng)據(jù)為遞延所得稅費用的核算奠定了基礎(chǔ)。

    (2)根據(jù)案例數(shù)據(jù)計算相應(yīng)暫時性差異及所得稅。如明細表5所示:

    表5 企業(yè)所得稅費用計算明細

    表中各類資產(chǎn)的相關(guān)數(shù)據(jù)已表明序號2與序號4兩類資產(chǎn)并無暫時性差異,而序號1與序號3兩類資產(chǎn)分別存在應(yīng)納稅暫時性差異及可抵扣暫時性差異。由此可計算遞延所得稅負債為5萬元,遞延所得稅資產(chǎn)為0.5萬元,遞延所得稅費用為4.5(5-0.5)萬元。而企業(yè)所得稅費用是由當(dāng)期所得稅和遞延所得稅費用兩部分構(gòu)成。所以,企業(yè)所得稅費用為250(245.5+4.5)萬元。

    (3)編制分錄:

    4 根據(jù)案例分析歸納教學(xué)流程。

    首先,判斷已分析案例是否屬于企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)范疇,如果是,則應(yīng)按企業(yè)所得稅核算的相關(guān)方法作相應(yīng)會計處理。

    其次,重點把握當(dāng)期所得稅及遞延所得稅之間的代數(shù)和,其結(jié)果是所得稅。一旦得知當(dāng)期所得稅,就應(yīng)明確應(yīng)納稅所得額與適用稅率之間的關(guān)系。其中應(yīng)重點考慮怎樣計算應(yīng)納稅所得額,該指標(biāo)是會計稅前利潤加上增加事項減去減少事項的代數(shù)和。增加或減少的事項可以概括為:①當(dāng)固定資產(chǎn)沒有減值時,會計認定折舊金額高于稅法認定折舊金額之差應(yīng)屬于調(diào)增金額。相反,會計認定折舊金額低于稅法認定折舊金額之差應(yīng)屬于調(diào)減金額。如案例中“倉庫的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之差額20萬元”,應(yīng)是調(diào)減金額。②公司向聯(lián)營企業(yè)捐贈是增加金額。③交易性金融資產(chǎn)可視情況而確定其增加或減少金額。如案例中“交易性金融資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之差額2萬元”,應(yīng)歸于調(diào)增金額。④懲罰性負債,如罰金、罰息、滯納金等,稅法規(guī)定不允許稅前扣除的金額應(yīng)屬于調(diào)增金額。⑤期末資產(chǎn)存在的減值金額應(yīng)屬于調(diào)增金額。⑥國債利息收入應(yīng)屬于調(diào)減金額。⑦無形資產(chǎn)中的研發(fā)費用按稅法認定為累計攤銷金額應(yīng)屬于調(diào)減金額。⑧企業(yè)合并取得的資產(chǎn)、負債所產(chǎn)生的商譽不作調(diào)增或調(diào)減金額處理。⑨以公允價值計量且其變動計入所有者權(quán)益的金融資產(chǎn)不處理。

    其三,構(gòu)建企業(yè)所得稅費用會計分錄的基本模型。

    可以看出若遞延所得稅資產(chǎn)記貸方將會減少扣減稅款金額;倘若遞延所得稅負債記借方將會減少應(yīng)交納所得稅款金額。同時,依據(jù)對綜合案例的詳細分析,由各指標(biāo)的賬面價值開始,經(jīng)暫時性差異、當(dāng)期所得稅至所得稅費用,每一數(shù)據(jù)都需準(zhǔn)確精細地計算。否則將會一錯而全錯,功虧一簣。所以要求會計學(xué)習(xí)者都必須具有夯實的會計基礎(chǔ)以及系統(tǒng)而全面的會計理論知識和實踐技能,這樣才能牢牢把握并深刻認識企業(yè)所得稅核算體系的方法論和技術(shù)經(jīng)驗。從而為快速高效地解決企業(yè)所得稅費用的實際問題奠定良好根基。

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