試析國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)稅務(wù)認定和特殊性稅務(wù)處理

王凌 李波

【摘要】在實踐操作中，國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)因其操作相對簡單，而被廣泛采用，那么國資委批復(fù)的無償劃轉(zhuǎn)是否全部享受免稅呢，這要區(qū)分不同情況來對待。國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)行為在稅務(wù)免稅享受上有交集，但也有不同之處，不能混同為一件事情，即不能認為所有無償劃轉(zhuǎn)行為均享受免稅待遇。筆者結(jié)合實踐工作對相關(guān)政策進行總結(jié)，并進一步分析國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)稅務(wù)認定和特殊性稅務(wù)處理差異。

【關(guān)鍵詞】國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)；稅務(wù)；財稅差異

【中圖分類號】F810.42；F235.19

一、國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)

國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，是指國有產(chǎn)權(quán)在政府機構(gòu)、事業(yè)單位、國有獨資企業(yè)、國有獨資公司之間的無償轉(zhuǎn)移。這是一種特殊的國有產(chǎn)權(quán)流轉(zhuǎn)方式，非市場化、無對價、程序簡便。

《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》（國資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2005]239號）規(guī)定：國有產(chǎn)權(quán)在同一國資監(jiān)管機構(gòu)出資企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)，由所出資企業(yè)共同報國資監(jiān)管機構(gòu)批準；企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在不同國資監(jiān)管機構(gòu)所出資企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)的，依據(jù)劃轉(zhuǎn)雙方的產(chǎn)權(quán)歸屬關(guān)系，由所出資企業(yè)分別報同級國資監(jiān)管機構(gòu)批準；國有產(chǎn)權(quán)在所出資企業(yè)內(nèi)無償劃轉(zhuǎn)，由所出資企業(yè)批準并抄報同級監(jiān)管機構(gòu)。

《國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會令第12號》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生下列行為，可以不對相關(guān)國有資產(chǎn)進行評估：一是經(jīng)各級人民政府或其國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)批準，對企業(yè)整體或者部分資產(chǎn)實施無償劃轉(zhuǎn)；二是國有獨資企業(yè)與其下屬獨資企業(yè)（事業(yè)單位）之間或其下屬獨資企業(yè)（事業(yè)單位）之間的合并、資產(chǎn)（產(chǎn)權(quán)）置換和無償劃轉(zhuǎn)。

國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)事項，依據(jù)中介機構(gòu)出具的被劃轉(zhuǎn)企業(yè)上一年度（或最近一次）的審計報告或經(jīng)國資監(jiān)管機構(gòu)批準的清產(chǎn)核資結(jié)果，直接進行賬務(wù)調(diào)整，并按規(guī)定辦理產(chǎn)權(quán)登記等手續(xù)。

綜上，符合一定條件的國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，不需要進行資產(chǎn)評估，只要按審計報告或清產(chǎn)核資進行賬務(wù)調(diào)整，且如是企業(yè)內(nèi)無償劃轉(zhuǎn)則僅由企業(yè)批準抄報同級監(jiān)管機構(gòu)即可，所以，很多企業(yè)為了操作簡便，采用企業(yè)內(nèi)部國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的方式開展重組整合。

二、稅務(wù)專業(yè)用語——特殊性稅務(wù)處理

稅法規(guī)定只有符合一定條件的情況下，才可以適用特殊性稅務(wù)處理，即享受免稅政策。涉及的文件主要有：《關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號 ）；《關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）；《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第29號）；《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）。

稅法規(guī)定以下兩種情況下可以適用特殊性稅務(wù)處理：

（一）常規(guī)情況

109號文對59號文進行了修訂，企業(yè)重組同時符合五個條件，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：一是，交易行為有合理商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；二是，交易標的股權(quán)不低于被收購全部股權(quán)的50%；三是，交易的股權(quán)支付金額不低于交易支付總額的85%；四是，重組后連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原實質(zhì)性經(jīng)營活動；五是，重組后連續(xù)12個月內(nèi)取得股權(quán)支付的原主要股東不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

特殊性稅務(wù)處理按以下方式確認：交易雙方均不確認所得；劃入方取得的股權(quán)計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)原賬面凈值確定。

常規(guī)情況下，享受免稅待遇，簡單概括就是：股權(quán)收購比例不低于50%、股權(quán)支付對價不低于85%、重組后12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原實質(zhì)經(jīng)營、重組后12個月內(nèi)取得股權(quán)支付原股東不得轉(zhuǎn)讓該股權(quán)、交易有合理商業(yè)目的。

（二）母子公司間

109號文對母子公司間的股權(quán)收購免稅行為做了規(guī)定，即：對100%直接控制的居民企業(yè)間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)，凡具有合理商業(yè)目的、股權(quán)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且交易雙方均未在會計上確認損益，可以選擇特殊性稅務(wù)處理。

40號公告對母子公司間的免稅情形做了具體說明：

1.母劃子（獲得股權(quán)支付）

100%直接控制的母子公司間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)持有的股權(quán)，并獲得子公司100%的股權(quán)支付。稅法認定的會計處理：母公司增加長期股權(quán)投資，子公司接受投資（包括資本公積）。母公司獲得子公司股權(quán)計稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)原計稅基礎(chǔ)確定。

2.母劃子（未獲得股權(quán)支付）

100%直接控制的母子公司間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)持有的股權(quán)，未獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。稅法認定的會計處理：母公司沖減實收資本（包括資本公積），子公司接受投資。

3.子劃母

100%直接控制的母子公司間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有股權(quán)，未獲得股權(quán)或非股權(quán)支付。稅法認定的會計處理：母公司收回投資或接受投資，子公司沖減實收資本。母公司按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)原計稅基礎(chǔ)，相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)計稅基礎(chǔ)。

4.子劃子

受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)，并未獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。稅法認定的會計處理：劃出方?jīng)_減所有者權(quán)益處理，劃入方接受投資。

（三）境內(nèi)外企業(yè)間

企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易，除符合上述常規(guī)情況免稅條件外，還應(yīng)同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

1.兩個非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)

非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，且未造成以后該股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅變化，且轉(zhuǎn)讓方向稅務(wù)機關(guān)承諾3年（含）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方的股權(quán)。

2.非居民將居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓另一居民企業(yè)

非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)。

3.居民企業(yè)股權(quán)投資非居民企業(yè)

居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資。

三、國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)和特殊性稅務(wù)處理交集

筆者嘗試從政府主導(dǎo)層面、政府批準兩個國有獨資公司層面、國有獨資公司內(nèi)部層面三方面分析無償劃轉(zhuǎn)和特殊性性稅務(wù)處理的交集和非交集之處。

（一）政府主導(dǎo)：企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)

1.由縣級以上政府或相關(guān)部門主導(dǎo)，將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)的行為，如符合專項用途財政性資金，企業(yè)可作不征稅收入處理，按政府確定的接收價值入賬；

2.由縣級以上政府或相關(guān)部門主導(dǎo)，將國有資產(chǎn)作為股權(quán)投資劃入企業(yè)的行為，企業(yè)應(yīng)將其作為國家資本金，按政府確定的接收價值入賬；

3.除上述兩種情形外，企業(yè)接收政府無償劃入資產(chǎn)，應(yīng)按政府確定的接收價值計入收入并繳納企業(yè)所得稅，如無接收價值，按資產(chǎn)公允價值計算確定收入。

（二）國資委管理下的國有獨資企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)

同屬于國資委管理的兩個國有獨資企業(yè)之間，如其中一家企業(yè)將下屬股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給另外一個企業(yè)，另外一家企業(yè)也將其下屬股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給該企業(yè)，上述行為均經(jīng)過國資委批準，應(yīng)分以下兩種情況考慮是否納稅：

1.如該交易行為符合上述特殊性稅務(wù)處理的“常規(guī)情況”，即被轉(zhuǎn)讓股權(quán)比例>50%，股權(quán)支付比例>85%，且滿足12個月相關(guān)條件，此時上述交易行為，可以按特殊性稅務(wù)處理，享受免稅待遇。

2.如該交易行為不符合特殊性稅務(wù)處理條件，則無償劃出方企業(yè)視同銷售股權(quán)，按公允價值計算收入并繳納企業(yè)所得稅，接收方企業(yè)按該資產(chǎn)的公允價值確認收入并繳納企業(yè)所得稅。

以上操作的依據(jù)為：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六條，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十一條（接受捐贈收入是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)）、第五十八條、六十二條、六十六條（通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的資產(chǎn)，以該資產(chǎn)公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)）。

（三）國有獨資企業(yè)內(nèi)部無償劃轉(zhuǎn)

國資產(chǎn)權(quán)規(guī)定：國有獨資企業(yè)內(nèi)部與其下屬獨資企業(yè)間或其下屬獨資企業(yè)之間的無償劃轉(zhuǎn)，不需要資產(chǎn)評估，此行為僅由企業(yè)批準抄報同級監(jiān)管機構(gòu)即可，按審計報告或清產(chǎn)核資確認賬面價值。

國有獨資企業(yè)內(nèi)部無償劃轉(zhuǎn)是否均不需要納稅呢，需要分三種情況考慮：

1.如該交易行為符合上述特殊性稅務(wù)處理的“母子公司間”四種情況，即：母劃子（獲得股權(quán)支付）、母劃子（未獲得股權(quán)支付）、子劃母、子劃子，100%控股的母子公司之間、子子公司之間股權(quán)劃轉(zhuǎn)，則可以享受免稅處理。

2.如該交易行為符合上述特殊性稅務(wù)處理的“常規(guī)情況”，即被轉(zhuǎn)讓股權(quán)比例>50%，股權(quán)支付比例>85%，且滿足12個月相關(guān)條件，此時上述交易行為，可以按特殊性稅務(wù)處理，享受免稅待遇。

3.如該交易行為不符合前述兩個條件，則無償劃出方企業(yè)視同銷售股權(quán)，按公允價值計算收入并繳納企業(yè)所得稅，接收方企業(yè)按該資產(chǎn)的公允價值確認收入并繳納企業(yè)所得稅。

綜上，可以看出，不是所有的國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)均適用特殊性稅務(wù)處理，必須符合稅法規(guī)定免稅的才可以，否則無償劃轉(zhuǎn)劃入和劃出方均要視同接受捐贈和捐贈繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)在實際操作中必須提前預(yù)判，不能一概論之。

四、實務(wù)操作中發(fā)現(xiàn)的問題

（一）會計賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致

財稅109號文規(guī)定：母劃子（獲得股權(quán)支付）情形下，母公司按增加長期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積）處理。母公司獲得子公司股權(quán)計稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)原計稅基礎(chǔ)確定。

而根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，子公司取得的股權(quán)，因子公司和被劃轉(zhuǎn)公司，最終控制方均為母公司，應(yīng)按同一控制下的企業(yè)合并處理，應(yīng)當在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

稅法和會計規(guī)定不一致，導(dǎo)致劃入方企業(yè)對接受的股權(quán)記賬處理不同，依稅法按股權(quán)原計稅基礎(chǔ)確定，賬務(wù)處理按被收購股權(quán)企業(yè)的所有者權(quán)益及持股比例確認后的賬面價值入賬。

舉例說明：

A公司100%持有B公司股權(quán)， A公司將其所持有的C公司80%的股權(quán)（長期股權(quán)投資賬面價值13億元、合并日C公司凈資產(chǎn)按持股比例計算股權(quán)價值為36億元）劃轉(zhuǎn)給B公司，并獲得B公司股權(quán)。

1.對于A公司：

視同以其持有的C公司股權(quán)換取了B公司股權(quán)，根據(jù)《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定， A公司會計處理為：

借：長期股權(quán)投資——B公司 13億

貸：長期股權(quán)投資——C公司 13億

2.對于B公司：

因該筆交易符合特殊性稅務(wù)處理母劃子（取得股權(quán)支付）情形，按109號文件的規(guī)定，B公司作為劃入方，取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)原賬面凈值確定。即：稅務(wù)目的下的會計分錄為：

借：長期股權(quán)投資——C公司 13億

貸：資本公積 13億

但是根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，B公司取得對C公司的控制權(quán)，最終控制方均為A公司，應(yīng)按同一控制下的企業(yè)合并處理，應(yīng)當在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。即：B公司在會計準則下的會計處理為：

借：長期股權(quán)投資——C公司 36億

貸：資本公積 36億

上述長期股權(quán)投資在稅務(wù)目的下的計稅基礎(chǔ)與會計準則下的賬面價值不一致，屬于稅法與會計準則的差異。

（二）納稅申報時潛在風險

2015年40號公告規(guī)定交易雙方在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，分別向各自主管稅務(wù)機關(guān)報送《居民企業(yè)資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理申報表》和以下資料：股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)總體情況說明；交易雙方簽訂的股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)合同，內(nèi)外部批準文件；被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)賬面凈值和計稅基礎(chǔ)說明；交易雙方按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的說明；交易雙方均未在會計上確認損益的說明；12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動的承諾書。

從前述案例來看，因劃出方計稅基礎(chǔ)和賬面價值一致都是13億元，而劃入方賬面價值為36億元、計稅基礎(chǔ)13億元，在填列居民企業(yè)股權(quán)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理申報表時，會出現(xiàn)劃出方和劃入方賬面價值不一致的情況。目前申報系統(tǒng)要求雙方賬面價值一致才可以申報通過，建議修改申報系統(tǒng)審核方式，只要雙方計稅基礎(chǔ)一致，就可以申報通過。

（三）無償劃轉(zhuǎn)印花稅

無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議簽訂雙方，應(yīng)按無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議金額的萬分之五，繳納印花稅——產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)；股權(quán)劃入方應(yīng)按實收資本和資本公積增加部分的萬分之五，繳納印花稅——資金賬簿。以上例來說，A公司作為劃出方應(yīng)繳納產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)印花稅13億*0.0005=65萬元，B公司作為劃入方應(yīng)繳納產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)印花稅13億*0.0005=65萬元，資金賬簿印花稅是按會計記賬資本公積增加的36億繳納，還是按計稅基礎(chǔ)13億元繳納，需進一步商榷。實務(wù)操作中，部分稅務(wù)局口徑為以無償劃轉(zhuǎn)會計分錄中劃入方增加的實收資本和資本公積增加金額計算。企業(yè)如果遇到此類問題，建議事前與主管稅務(wù)局溝通，確定印花稅繳納金額。

另外，對經(jīng)國務(wù)院和省級政府決定或批準的國有企業(yè)改組改制發(fā)生的上市公司國有股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓行為，暫不征收證券（股票）交易印花稅（《國家稅務(wù)總局關(guān)于辦理上市公司國有股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓暫不征收證券（股票）交易印花稅有關(guān)審批事項的通知》國稅函〔2004〕941號）。對符合上述免稅條件的上市公司國有股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓行為，由轉(zhuǎn)讓方或受讓方按申報文件要求，報中國證券登記結(jié)算有限責任公司備案。如企業(yè)涉及此類無償劃轉(zhuǎn)，可以按稅法要求享受暫不征收印花稅政策。