探析無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

杜秀

【摘要】隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的迅速發(fā)展，社會(huì)資本紛紛涌入，游戲直播平臺(tái)呈現(xiàn)迅猛的發(fā)展態(tài)勢(shì)，備受用戶追捧。近年來(lái)，在政策逐漸收緊和內(nèi)容同質(zhì)化的競(jìng)爭(zhēng)下，平臺(tái)更加意識(shí)到要抓住技術(shù)創(chuàng)新作為自己的核心競(jìng)爭(zhēng)力。區(qū)別于傳統(tǒng)行業(yè)，對(duì)于這種具有新興業(yè)務(wù)和獨(dú)特盈利模式的游戲直播平臺(tái)來(lái)說(shuō)，無(wú)形資產(chǎn)起著關(guān)鍵的支柱作用。但是相關(guān)會(huì)計(jì)政策在無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方面表現(xiàn)為明顯的滯后性。本文就以游戲直播平臺(tái)為例，探析現(xiàn)有無(wú)形資產(chǎn)政策在會(huì)計(jì)處理方面存在的問(wèn)題。

【關(guān)鍵詞】無(wú)形資產(chǎn)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；攤銷年限；確認(rèn)范圍；

后續(xù)計(jì)量

【中圖分類號(hào)】F275

一、相關(guān)概念

（一）游戲直播平臺(tái)

2016年被稱作我國(guó)網(wǎng)絡(luò)直播的元年，隨著眾多資本的注入以及互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的支持，網(wǎng)絡(luò)直播進(jìn)入了爆發(fā)式的增長(zhǎng)期，短時(shí)間內(nèi)平臺(tái)數(shù)量激增。到了2017年我國(guó)在線直播用戶人數(shù)已經(jīng)達(dá)到了3.92億，預(yù)計(jì)2019年更是會(huì)達(dá)到4.95億規(guī)模的在線人數(shù)。在眾多直播形式中，最為火爆的就是游戲直播。游戲直播內(nèi)容主要有兩種形式，一是平臺(tái)簽約玩家作為主播，主播對(duì)直播的游戲內(nèi)容比較自主；二是平臺(tái)對(duì)大型電子競(jìng)技賽事進(jìn)行直播。隨著國(guó)家相關(guān)政策對(duì)直播的監(jiān)管日益加強(qiáng)，以及同質(zhì)化內(nèi)容下競(jìng)爭(zhēng)的加劇，游戲直播更加看重技術(shù)創(chuàng)新作為自己的核心競(jìng)爭(zhēng)力。比如現(xiàn)在首個(gè)赴美上市的直播平臺(tái)虎牙直播，一直在追求技術(shù)上的提升，不管是AI技術(shù)在主播管理方面的應(yīng)用，還是AI智能視頻剪輯技術(shù)以及超清分辨率技術(shù)等，都為用戶帶來(lái)了更好的體驗(yàn)，增加了用戶粘性。所以，對(duì)于游戲直播平臺(tái)來(lái)說(shuō)，技術(shù)的提升等于用戶數(shù)的保障，而用戶點(diǎn)擊量才是他們盈利的基礎(chǔ)。

（二）無(wú)形資產(chǎn)

根據(jù)最新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》，無(wú)形資產(chǎn)被定義為，企業(yè)實(shí)際擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。并且同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件才能予以確認(rèn)：一是與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是該無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。一方面可以看出對(duì)于非辨認(rèn)性的資產(chǎn)，準(zhǔn)則現(xiàn)在已經(jīng)將它排除在了無(wú)形資產(chǎn)范圍之外，例如自創(chuàng)商譽(yù)。并且無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)很大程度上依賴會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，對(duì)于資本化和費(fèi)用化的界限其實(shí)比較模糊，有很大的可操縱空間。另一方面，準(zhǔn)則中對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)是否確認(rèn)，可靠計(jì)量是個(gè)關(guān)鍵條件，很多能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的無(wú)形資產(chǎn)不能確認(rèn)，很大程度上是因?yàn)閮r(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量的限制。

二、無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題

（一）無(wú)形資產(chǎn)界定范圍狹窄

步入知識(shí)經(jīng)濟(jì)信息時(shí)代后，眾多互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)崛起，區(qū)別于傳統(tǒng)的行業(yè)，無(wú)形資產(chǎn)在這類企業(yè)的資產(chǎn)中占據(jù)重要地位，重要性甚至超過(guò)有形資產(chǎn)。中國(guó)資產(chǎn)評(píng)估協(xié)會(huì)早在2016年制定的《文化企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估指導(dǎo)意見(jiàn)》第三章“評(píng)估對(duì)象和范圍”中就指出，文化企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)不局限于無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目核算的資產(chǎn)，并且特別提及了銷售網(wǎng)絡(luò)、客戶關(guān)系、域名和商譽(yù)。但現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍卻并沒(méi)有與時(shí)俱進(jìn)，仍局限于專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。確認(rèn)范圍的狹窄導(dǎo)致信息的失真，不能真實(shí)反映企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)情況，必然會(huì)對(duì)信息使用者的決策產(chǎn)生很大影響。

以游戲直播平臺(tái)為例，其盈利模式主要是從觀看直播用戶的打賞中進(jìn)行抽成。對(duì)于直播平臺(tái)來(lái)說(shuō)，只有抓住技術(shù)才可以讓用戶擁有更好的觀看體驗(yàn)，增強(qiáng)用戶黏性，才能在有限的市場(chǎng)份額中增強(qiáng)自身的競(jìng)爭(zhēng)力。以用戶為中心，一方面平臺(tái)會(huì)簽約明星主播，以粉絲效應(yīng)吸引大批用戶；另一方面會(huì)爭(zhēng)取與電子競(jìng)技賽事合作來(lái)獲得賽事直播權(quán)利。最為關(guān)鍵的是平臺(tái)一直致力于AI、VR、CPN等技術(shù)研發(fā)，用技術(shù)支撐更好的用戶體驗(yàn)。比如虎牙直播在“AI技術(shù)在直播行業(yè)的使用”課題中就榮獲了創(chuàng)新大獎(jiǎng)。綜上所述，對(duì)于直播平臺(tái)來(lái)說(shuō)，比起設(shè)備房屋等固定資產(chǎn)，更為重要的會(huì)計(jì)信息應(yīng)該是平臺(tái)的技術(shù)支持，與明星主播的合同權(quán)益，與游戲廠商、電子競(jìng)技賽事的合作關(guān)系，活躍的用戶數(shù)，強(qiáng)有力的品牌聯(lián)想等。但根據(jù)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以上信息大都不被確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。此外，主播直播的過(guò)程實(shí)際上就是作品創(chuàng)造過(guò)程，直播完成代表著作品的完成，應(yīng)該視為著作權(quán)，平臺(tái)可以通過(guò)轉(zhuǎn)讓視頻播放權(quán)的方式賺取收益，但是同樣的，游戲直播視頻的版權(quán)目前也不作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)。雖然其帶來(lái)的經(jīng)營(yíng)效益能在利潤(rùn)表中反映出來(lái)，但這種情況下決策者從資產(chǎn)負(fù)債表中分析判斷企業(yè)的發(fā)展?jié)摿?、預(yù)測(cè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)前景時(shí)會(huì)受到影響，甚至做出錯(cuò)誤的判斷。

（二）無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量問(wèn)題

在我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量，主要是考慮到當(dāng)前市場(chǎng)條件尚未成熟，并且無(wú)形資產(chǎn)的特殊性導(dǎo)致相關(guān)市場(chǎng)尚未形成規(guī)模，無(wú)法取得可靠的公允價(jià)值信息。如果用現(xiàn)值來(lái)估計(jì)公允價(jià)值，又會(huì)涉及到未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)測(cè)可靠性和折現(xiàn)率選擇的問(wèn)題。所以基于會(huì)計(jì)質(zhì)量的謹(jǐn)慎性要求，選擇使用歷史成本作為計(jì)量基礎(chǔ)，后續(xù)按照年限進(jìn)行分?jǐn)?，?shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的配比，符合利潤(rùn)表觀的要求。雖然采用歷史成本計(jì)量不能反映無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，但筆者認(rèn)為這已是現(xiàn)有的估值技術(shù)水平和市場(chǎng)條件下的最優(yōu)選擇。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)攤銷年限的規(guī)定存在著一些問(wèn)題，準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理的分?jǐn)?；無(wú)法確定使用壽命的不進(jìn)行分?jǐn)偂?duì)比美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都采用了對(duì)所有的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷的處理，但我國(guó)在這方面卻選擇不進(jìn)行分?jǐn)?，?shí)際上存在很大的弊端。首先是否能確定使用壽命本就沒(méi)有量化的標(biāo)準(zhǔn)，很大程度上依賴會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，加之準(zhǔn)則如果規(guī)定對(duì)無(wú)法確定使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)可以不進(jìn)行分?jǐn)?，就?huì)更增加企業(yè)借此操縱利潤(rùn)的傾向和空間，現(xiàn)實(shí)中也的確有很多企業(yè)直接把無(wú)形資產(chǎn)確定為使用壽命不確定，以達(dá)到企業(yè)特定的目的。對(duì)于游戲直播企業(yè)來(lái)說(shuō)，政策的不確定性以及市場(chǎng)的瞬息萬(wàn)變，都使得它的技術(shù)類無(wú)形資產(chǎn)很難確定使用壽命，很大可能被劃分為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。另一方面，會(huì)計(jì)質(zhì)量的謹(jǐn)慎性原則要求應(yīng)預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的損失，但不預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的收益和過(guò)高估計(jì)資產(chǎn)的價(jià)值。顯然，準(zhǔn)則的處理違背了謹(jǐn)慎性原則，忽略了無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值可能由于科學(xué)進(jìn)步等因素減少，不能客觀反映無(wú)形資產(chǎn)的信息。至于攤銷年限的選擇，大多數(shù)企業(yè)并沒(méi)有對(duì)其選擇依據(jù)進(jìn)行披露說(shuō)明，只是把無(wú)形資產(chǎn)分成幾大類說(shuō)明攤銷的大概期間范圍，導(dǎo)致信息使用者無(wú)法判斷其合理性，這也就導(dǎo)致了企業(yè)利用攤銷年限進(jìn)行操縱利潤(rùn)的可能。