資產(chǎn)重組中轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)涉稅分析

張德祥

摘 要 本文主要分析了企業(yè)在進(jìn)行資產(chǎn)重組過(guò)程中關(guān)于轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)以及土地使用權(quán)所涉及的稅收優(yōu)惠政策，希望以此來(lái)幫助我國(guó)企業(yè)提升稅收籌劃的效率、質(zhì)量和水平，從而為企業(yè)自身的可持續(xù)發(fā)展保駕護(hù)航。

關(guān)鍵詞 資產(chǎn)重組 不動(dòng)產(chǎn) 土地使用權(quán) 涉稅分析

一、資產(chǎn)重組的概念分析

財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件關(guān)于資產(chǎn)重組作出了比較明確的定義。所謂的企業(yè)資產(chǎn)重組指的是：在企業(yè)日常的運(yùn)營(yíng)管理和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之外出現(xiàn)的法律結(jié)構(gòu)或者經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的較大變化。主要包括企業(yè)法律形式的變化，債務(wù)的重組，股權(quán)的收購(gòu)，資產(chǎn)的收購(gòu)、合并以及分立等。

二、企業(yè)資產(chǎn)重組過(guò)程中轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)和土地使用權(quán)所涉及的增值稅優(yōu)惠政策分析

財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件明確規(guī)定了一些項(xiàng)目是可以不用征稅的，比如其第五項(xiàng)規(guī)定：“企業(yè)在進(jìn)行資產(chǎn)重組的時(shí)候，采取合并、分立、出售、置換等形式把自身部分或者全部的實(shí)物資產(chǎn)和與之相關(guān)系的負(fù)債、債權(quán)以及勞動(dòng)力等一起轉(zhuǎn)讓給其他個(gè)人和單位，在這一過(guò)程中所涉及的關(guān)于土地使用權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為，是可以不用進(jìn)行征稅的?！睆闹形覀兛梢钥闯觯瑢?duì)于企業(yè)而言，如果在進(jìn)行資產(chǎn)重組的時(shí)候，牽扯到了不動(dòng)產(chǎn)和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的話，就不需要繳納增值稅。可是需要對(duì)下面這種情況予以高度的重視，那就是當(dāng)文件中強(qiáng)調(diào)了“把部分或者全部的實(shí)物資產(chǎn)和與之有關(guān)系的負(fù)債、債權(quán)以及勞動(dòng)力可以一并進(jìn)行轉(zhuǎn)讓”，在這種情況下，就需要把資產(chǎn)、負(fù)債和勞動(dòng)力一起進(jìn)行打包和轉(zhuǎn)讓。這其實(shí)是屬于業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓的范疇，也正是因?yàn)槿绱?，它的目?biāo)才不是對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，而是使該項(xiàng)目可以不用繳納增值稅，但是其必要條件是部分或者全部轉(zhuǎn)讓債務(wù)和債權(quán)。此外，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第55號(hào)）明確作出了以下的規(guī)定：企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅也是可以隨著資產(chǎn)轉(zhuǎn)移而進(jìn)行轉(zhuǎn)移的，從中就不難看出這一轉(zhuǎn)讓具有一定的整體性。

三、企業(yè)在資產(chǎn)重組過(guò)程中關(guān)于轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)所涉及的所得稅優(yōu)惠政策分析

根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件以及財(cái)稅〔2014〕109號(hào)文件的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)如果在重組的過(guò)程中符合下面的條件，可以按照特殊性的稅務(wù)辦法加以處理。

第一，其商業(yè)目的是合理的，并且不含減少、免除或者推遲繳納稅款等不良目的。

第二，合并、收購(gòu)或分立的資產(chǎn)以及股權(quán)比例與本通知相符合的比例。

第三，企業(yè)在進(jìn)行資產(chǎn)重組之后連續(xù)的12個(gè)月里不對(duì)重組資產(chǎn)之前的事實(shí)上的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)加以改變。

第四，企業(yè)在重組交易對(duì)價(jià)中涉及的股權(quán)支付金額必須與本通知的相關(guān)要求相符合。

第五，企業(yè)在資產(chǎn)重組過(guò)程中取得股權(quán)支付的原股東，在進(jìn)行資產(chǎn)重組之后的12個(gè)月之內(nèi)，取得的股權(quán)不能進(jìn)行轉(zhuǎn)移。

對(duì)于企業(yè)的資產(chǎn)收購(gòu)而言，這里所說(shuō)的特殊性稅務(wù)處理指的是：受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不能低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)自身所有資產(chǎn)的75%，在（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)文件中將該比例調(diào)整到了50%）。此外，企業(yè)在進(jìn)行資產(chǎn)收購(gòu)過(guò)程中的股權(quán)支付金額不能低于交易支付總額的85%，那么就可以按照以下的辦法進(jìn)行處理：

第一，轉(zhuǎn)讓企業(yè)在取得受讓企業(yè)股權(quán)計(jì)稅的基礎(chǔ)之上，嚴(yán)格按照被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行確定。

第二，受讓企業(yè)在取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)計(jì)稅的基礎(chǔ)之上，按照被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行確定。

另外，針對(duì)那些100%由居民企業(yè)直接控制的資產(chǎn)以及受到同一家或者多家居民企業(yè)直接控制的居民企業(yè)，需要按照賬面凈值對(duì)股權(quán)以及資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓和劃分。對(duì)于那些有著合理商業(yè)目的的企業(yè)，在股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后的連續(xù)12個(gè)月里面，不可以改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)以及資產(chǎn)本身的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng);并且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)方面都沒(méi)有發(fā)生損益的，就可以根據(jù)特殊情況進(jìn)行稅務(wù)處理。

首先，劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)都沒(méi)有對(duì)各自的所得進(jìn)行確認(rèn)。

其次，在劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)計(jì)稅的基礎(chǔ)上，就需要按照被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或者資產(chǎn)的原賬面凈值加以確定。

最后，劃入方企業(yè)在取得被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)以后，需要根據(jù)它本身的原賬面凈值計(jì)算并且扣除折舊。換而言之，當(dāng)企業(yè)在進(jìn)行債務(wù)重組的過(guò)程中滿足了上述條件和相關(guān)要求后，轉(zhuǎn)讓企業(yè)和受讓企業(yè)在轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)和土地使用權(quán)的過(guò)程中都沒(méi)有對(duì)所得進(jìn)行確認(rèn)的話，就不需要對(duì)所得稅加以繳納。

四、企業(yè)在資產(chǎn)重組過(guò)程中關(guān)于轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)所涉及的土地增值稅優(yōu)惠政策分析

通過(guò)前文的分析我們可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)在對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行重組的時(shí)候，在轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)的過(guò)程中，如果是對(duì)相關(guān)的條件和要求都滿足的話，就可以不需要對(duì)增值稅和企業(yè)所得稅進(jìn)行繳納。那么對(duì)于土地增值稅而言，是否一樣可以享受與之相對(duì)應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策呢？在財(cái)稅〔2018〕57號(hào)文件中明確說(shuō)到，在企業(yè)改制、企業(yè)分立以及投資主體存續(xù)等原投資主體不變等重組行為中，原企業(yè)把房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移或者變更到新企業(yè)中，是可以暫時(shí)不征收土地增值稅的。可是，如果企業(yè)在重組的過(guò)程中如果是房地產(chǎn)企業(yè)，那么就不能享受這一稅收優(yōu)惠政策。換而言之，如果企業(yè)在改制重組的過(guò)程中滿足上述條件和要求，那么在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的過(guò)程中是可以暫時(shí)不需要繳納土地增值稅的。但是，這里面并不包括房地產(chǎn)企業(yè)，即企業(yè)在改制重組的過(guò)程中，假如有一方是房地產(chǎn)企業(yè)的話，那么就需要嚴(yán)格按照國(guó)家相關(guān)方面的法律法規(guī)和要求，根據(jù)相關(guān)規(guī)定嚴(yán)格繳納改制重組過(guò)程中的土地增值稅。

（作者單位為山東蓬建建工集團(tuán)有限公司）

參考文獻(xiàn)

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