政府會計制度下事業(yè)單位壞賬準備的相關會計核算要點解析

田華秀

摘要：為適應我國政府會計改革的現(xiàn)實需要，進一步提高政府會計的信息質(zhì)量，新的政府會計制度首次在我國事業(yè)單位的會計核算中引入了壞賬準備制度。本文從事業(yè)單位引入壞賬準備制度的背景和必要性出發(fā)，就壞賬準備的計提范圍、計提方法、賬務處理、新舊制度銜接等問題進行了解析，并對事業(yè)單位壞賬準備制度執(zhí)行過程中可能存在的問題進行了探討。

關鍵詞：政府會計制度;壞賬準備;事業(yè)單位

2019年起實施的政府會計制度首次采用“雙功能”、“雙基礎”、“雙報告”的核算模式，將原先行政事業(yè)單位的會計核算模式分離為財務會計和預算會計。根據(jù)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會[2017]25號）的規(guī)定，事業(yè)單位應當對應收賬款和其他應收款項計提壞賬準備，這也是我國政府會計制度的一大亮點和重要創(chuàng)新。因此，事業(yè)單位全面推進政府會計制度的落地實施，壞賬準備制度的貫徹執(zhí)行是一項重要工作。

一、引言

為積極貫徹落實黨的十八屆三中全會提出的“建立權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度”的重大舉措，新預算法在附則中明確要求各級政府應按年度編制以權責發(fā)生制為基礎的政府綜合財務報告，為此國務院印發(fā)了《關于批轉(zhuǎn)財政部權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發(fā)[2014]63號），對此次改革的具體實施作出了部署。我國的行政事業(yè)單位以往執(zhí)行的《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計制度》《科學事業(yè)單位會計制度》等一系列會計制度體系一般均采用收付實現(xiàn)制的核算基礎，主要目的是為了反映政府年度預算執(zhí)行情況的結(jié)果，行政事業(yè)單位也無需計提壞賬準備，只在有確鑿證據(jù)表明確實無法收回該款項時，按照行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理的有關規(guī)定報經(jīng)批準后予以核銷，無法科學、全面、準確的反映單位資產(chǎn)的真實狀況。

壞賬準備是資產(chǎn)減值會計的具體體現(xiàn)，也是權責發(fā)生制的內(nèi)在要求。引入壞賬準備制度，是適應政府會計改革的現(xiàn)實需要，也是進一步提高各級政府會計信息質(zhì)量的必要手段，為進一步摸清政府“家底”打下了基礎。事業(yè)單位引入壞賬準備制度的必要性主要體現(xiàn)在以下兩個方面：

一是會計信息質(zhì)量相關性的必然要求。會計信息的相關性要求會計信息提供者應當為會計報告使用者提供有助于其做出正確決策的信息[1]。通過對事業(yè)單位應收賬款和其他應收款項進行綜合分析，并據(jù)此計提壞賬準備，可以如實反映事業(yè)單位的資產(chǎn)真實狀況，從而顯著提高會計信息的決策的相關性，并為政府決策部門做出理性的經(jīng)濟決策提供更加系統(tǒng)科學的數(shù)據(jù)支撐[1]。

二是會計信息質(zhì)量謹慎性的客觀體現(xiàn)。謹慎性是指在進行會計核算時，要充分考慮會計業(yè)務發(fā)生時各種風險和可能性，財務人員應當保持絕對的謹慎態(tài)度，從而合理核算可能發(fā)生的費用和損失。在原先的行政事業(yè)單位會計制度下，行政事業(yè)單位不計提壞賬準備，很顯然這會導致對單位資產(chǎn)的高估，雖然此次實施的政府會計基本準則并未將謹慎性作為一項政府會計信息質(zhì)量的要求，但是壞賬準備制度的引入無疑會進一步提高政府會計信息質(zhì)量，這也是會計信息謹慎性原則的客觀體現(xiàn)。

二、壞賬準備的計提范圍

根據(jù)政府會計制度相關規(guī)定，事業(yè)單位應當于每年年末，對收回后不需上繳財政的應收賬款和其他應收款進行全面檢查，分析其可收回性，對預計可能產(chǎn)生的壞賬損失計提壞賬準備，確認壞賬損失[2][3]。準確把握壞賬準備的計提范圍是各級事業(yè)單位貫徹執(zhí)行壞賬準備制度的基礎和前提，需要掌握以下兩個方面關鍵點：

1.只有事業(yè)單位才能計提壞賬準備，行政單位不計提壞賬準備;

2.只有事業(yè)單位收回后不需要上繳財政的應收賬款和其他應收款才能計提壞賬準備，事業(yè)單位收回后需要上繳財政的應收款項不計提壞賬準備[2][3]。

具體來說：

（1）事業(yè)單位因開展經(jīng)營活動銷售產(chǎn)品、提供有償服務等而收到的商業(yè)匯票，如若發(fā)生因付款人無力支付票款而被銀行退票等情況，按政府會計制度下應收票據(jù)的相關會計核算要求，單位當將商業(yè)匯票的票面金額轉(zhuǎn)入財務會計的“應收賬款”科目下，再按照規(guī)定計提壞賬準備[3]。

（2）各級事業(yè)單位按照購貨、服務合同或協(xié)議規(guī)定預付給供應商（或個人）的款項，以及按照合同規(guī)定向承包工程的施工企業(yè)預付的備料款和工程款而形成的預付賬款，如果確有確鑿的證據(jù)表明預付賬款已不再符合預付款項的性質(zhì)，或者因供應（貨）單位破產(chǎn)、撤銷等原因，存在無法收到所購貨物、服務的可能性的，應當先將其金額轉(zhuǎn)入“其他應收款”，再按照規(guī)定計提壞賬準備[3]。

（3）事業(yè)單位持有的各類長期股權投資應當收取的現(xiàn)金股利或應當分得的利潤即“應收股利”、持有的各類長期債券投資應當收取的利息即“應收利息”，均不能計提壞賬準備[3]。

三、壞賬準備的計提方法、優(yōu)缺點和適用范圍

根據(jù)政府會計制度規(guī)定，事業(yè)單位計提壞賬準備的時間節(jié)點為每年年末。

事業(yè)單位可以采用的壞賬準備計提方法主要包括：應收款項余額百分比法、賬齡分析法、個別認定法等。同時，為保證政府會計主體提供的會計信息的可比性，政府會計制度規(guī)定，壞賬準備的計提方法一經(jīng)確定，各單位均不得隨意變更。如確實需要變更，應按照相關規(guī)定報經(jīng)批準后實施，并在當年的政府會計財務報表附注中予以說明[3]。

（一）應收款項余額百分比法

應收款項余額百分比法是采用備抵法核算壞賬損失的一種方法。該方法是每年年末根據(jù)事業(yè)單位財務會計“應收賬款”和“其他應收款”科目的借方余額乘以預計的壞賬率（一般在5%以內(nèi)）計算可能發(fā)生的壞賬損失，據(jù)此計提壞賬準備。當單位應計提的壞賬準備金額大于賬面余額的，應按其差額計提;反之，應計提的壞賬準備金小于其“壞賬準備”科目賬面余額的，則要按其差額沖回多計提的壞賬準備[4]。結(jié)合該方法的特點，可以歸納出以下計提壞賬準備的計算公式：

每年末提取壞賬準備=當年應收賬款和其他應收款賬戶余額*預計壞賬率+當年發(fā)生的壞賬損失-當年收回已核銷壞賬-“壞賬準備”賬戶期初余額

公式結(jié)果為正則是本年提取的壞賬準備，結(jié)果為負數(shù)則為本年應沖回的壞賬準備[4]。

這種方法的優(yōu)點是簡便易行，單位的預計壞賬率容易確定。但也存在沒有考慮應收賬款和其他應收款的賬齡差異的缺點，采取單一的預計壞賬率計提壞賬準備，容易導致事業(yè)單位壞賬準備過高或者偏低的現(xiàn)象[5]。一般來說，該方法適用于單位的應收賬款和其他應收款賬齡差異小，或者壞賬損失核算工作量較大的情況。

（二）賬齡分析法

賬齡分析法是根據(jù)事業(yè)單位發(fā)生的每一筆應收賬款、其他應收款的入賬時間長短和以往的管理經(jīng)驗來確定其壞賬損失的百分比，以此來估計相應的壞賬損失[5]。一般來說，賬齡越長，則款項收不回來的可能性就越大。

該方法需要編制應收賬款和其他應收款賬齡分析表和壞賬損失估算表，為每個賬齡區(qū)間估計壞賬損失百分比[5]。賬齡分析法能較準確的反映事業(yè)單位壞賬損失的實際情況，但是核算復雜，工作量較大。一般適用于賬齡差異較大、壞賬損失核算工作量和核算難度較小的事業(yè)單位。

（三）個別認定法

個別認定法是源于《小企業(yè)會計制度》的一種壞賬準備核算方法，是對事業(yè)單位財務會計“應收賬款”及“其他應收款”總賬下屬各個明細賬戶的欠款逐筆進行償債能力分析和信用度調(diào)查，判斷每筆欠款的償還概率及收回的可能性，據(jù)此估算可能其發(fā)生的壞賬損失，進而確定期末應計提的壞賬準備金額。

該方法保證了因計提壞賬準備而產(chǎn)生的相關費用與確認的收益在同一期間配比，因而更符合權責發(fā)生制的要求;同時單位計提壞賬準備的金額比重與實際可能產(chǎn)生壞賬的概率更加接近，因此其計提的壞賬準備金額與單位可能產(chǎn)生的壞賬損失更為相符。缺點是對明細賬上的往來單位逐一進行償債能力和信用狀況調(diào)查，增加了財務人員的工作量。個別認定法一般適用于應收賬款和其他應收款規(guī)模較小，往來單位較少的事業(yè)單位。

四、壞賬準備的賬務處理

事業(yè)單位壞賬準備的賬務處理主要包括以下幾個節(jié)點：

（一）計提壞賬準備時

財務會計 借：其他費用

貸：壞賬準備

預算會計 無需進行賬務處理

沖銷壞賬準備時：

財務會計：借：壞賬準備

貸：其他費用

預算會計 無需進行賬務處理

（二）實際發(fā)生壞賬時

逾期無法收回的應收賬款和其他應收款項，應當按照國家規(guī)定報經(jīng)批準后予以核銷，并在備查簿中保留登記。賬務處理如下：

財務會計 按照核銷的金額 借：壞賬準備

貸：應收賬款/其他應收款

預算會計 無需進行賬務處理

（三）已核銷不需上繳財政的應收款項在以后期間收回

財務會計 借：應收賬款/其他應收款

貸：壞賬準備

同時 借：銀行存款

貸：應收賬款/其他應收款

預算會計 借：資金結(jié)存-貨幣資金等

貸：非財政撥款結(jié)余等

五、事業(yè)單位壞賬準備的新舊銜接

根據(jù)財政部2018年2月印發(fā)的《<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>與<行政單位會計制度><事業(yè)單位會計制度>有關銜接問題的處理規(guī)定》（財會[2018]3號）中“財務會計科目的新舊銜接相關規(guī)定”：新制度下“應收賬款”、“其他應收款”科目的核算內(nèi)容與原事業(yè)單位會計制度中相應科目的核算內(nèi)容基本相同，轉(zhuǎn)賬時，單位應將原賬的上述科目余額直接轉(zhuǎn)入新賬的相應科目[2][6]。

同時，在“對新賬的相關財務會計科目余額按照新制度規(guī)定的會計核算基礎進行調(diào)整”的規(guī)定中要求：在新舊制度轉(zhuǎn)換時，單位應當按照2018年12月31日無需上繳財政的應收賬款和其他應收款的余額計算應計提的壞賬準備金額，借記“累計盈余”科目，貸記“壞賬準備”科目[6]。

六、事業(yè)單位執(zhí)行壞賬準備制度有關問題的探討

事業(yè)單位引入壞賬準備制度，能夠較為充分的反映事業(yè)單位面臨的風險和資產(chǎn)管理績效，從而進一步提高了政府會計信息質(zhì)量。與此同時，政府會計制度要求事業(yè)單位至少在每年年末都需對收回后不需上繳財政的應收賬款及其他應收款進行全面的分析檢查，也在一定程度上敦促各級事業(yè)單位不斷提升應收款項的管理水平。但事業(yè)單位在實際執(zhí)行壞賬準備制度時，可能存在以下幾個方面的問題：

（一）對于賬齡超過規(guī)定年限并確認無法收回的應收款項，應當按照規(guī)定報經(jīng)批準后予以核銷。在現(xiàn)行的事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置管理辦法下，諸如此類貨幣性資產(chǎn)損失核銷報批權限嚴格，程序復雜，所需材料繁多，批復時間較長，損失核銷受到嚴格約束。以中央級事業(yè)單位為例，申請貨幣性資產(chǎn)損失核銷，除應提交申請文件、固有資產(chǎn)處置申請表以及相應證明材料文件以外，還應根據(jù)審批權限（800萬元以上（含800萬元）的須經(jīng)主管部門審核后報財政部審批;800萬元以下的由財政部授權主管部門審批后報財政部備案）來確定是否需要上報財政部審批[7]。

針對壞賬損失核銷存在的審批權限嚴格，批復時間較長的問題，筆者建議簡化壞賬損失審批程序，下放審批權限，提高審批效率。例如審批權限可以按照預算管理級次下放，一級預算單位可以授權下屬的二級預算單位200萬元以下的壞賬損失核銷由二級預算單位內(nèi)部審批即可核銷，核銷金額在200萬元以上（含200萬元）800萬元以下的壞賬損失須經(jīng)一級預算單位審批;二級預算單位所下屬的基層預算單位可自主審批50萬元以下的壞賬損失，50萬元以上（含50萬元）200萬元以下的須經(jīng)上級主管部門（二級預算單位）審批。

（二）部分事業(yè)單位多年來存在對應收賬款和其他應收款的管理粗放，未能及時對逾期的應收款項進行清理，單位存在大量的呆賬、壞賬。同時會計基礎工作薄弱，會計核算不規(guī)范，加之年代久遠，壞賬損失的取證困難，致使壞賬損失的確認核銷工作雪上加霜。像這種事業(yè)單位已經(jīng)發(fā)生壞賬損失的，由于壞賬核銷申請未得到上級主管部門或財政部批復，會計核算上不能進行壞賬核銷的賬務處理，從而出現(xiàn)“賬”、“實”不符的情況，不能準確、完整、真實的反映事業(yè)單位的資產(chǎn)狀況和潛在風險，達不到政府會計信息質(zhì)量的要求，也就偏離了政府會計制度改革的目標。這就要求事業(yè)單位今后要提升財務管理水平，綜合運用信息化手段，進一步加強對應收款項的管理，對債務人的還款能力和信用狀況進行綜合的、科學的、全面的分析，積極敦促債務人按時償債還款，降低事業(yè)單位應收賬款和其他應收款逾期和壞賬風險，盡量避免壞賬損失。同時，相關資產(chǎn)管理審批部門也應積極應對政府會計制度實施對事業(yè)單位應收款項管理帶來的新變化和新要求，盡快更新資產(chǎn)處置管理辦法，出臺相應的配套制度，確保事業(yè)單位壞賬準備制度盡快落到實處。

（三）事業(yè)單位在過去的很長一段時間里，財務工作的信息化系統(tǒng)建設方面進展較為緩慢，現(xiàn)有的信息系統(tǒng)只適用于單一、簡單的會計核算，甚至有個別單位的財務人員主要依靠手工完成，無法適應政府會計制度下多層次的會計核算要求。對于壞賬損失核算工作量較重和核算難度較大的壞賬準備的計提工作，僅僅依靠財務會計人員人工完成不僅效率低下、準確率也不能保證，同時也大大增加了財務人員的工作負擔。在政府會計制度下，運用強大的技術手段和信息系統(tǒng)，可以大大提高會計人員對壞賬準備的計提核算工作質(zhì)量，保證會計工作的正常運行。因此，各事業(yè)單位應借政府會計制度改革的東風，加強整個財務管理系統(tǒng)的信息化，通過云技術、大數(shù)據(jù)等新興技術手段不斷提升會計信息化系統(tǒng)建設水平，利用市場上先進會計核算軟件有效提升數(shù)據(jù)的完整性和有效性[8]，對于應收賬款和其他應收款的賬齡分析及壞賬計提，盡可能使用系統(tǒng)邏輯設置代替人工判斷，建立適合本單位的壞賬損失管理信息系統(tǒng)。

（四）由于事業(yè)單位大部分為財政全額撥款或者差額撥款單位，事業(yè)單位工作人員大多數(shù)是拿“死工資”，工資薪金水平較為穩(wěn)定，受外部其他因素影響較小，因此相較于國有企業(yè)及其他企業(yè)單位，事業(yè)單位財務人員的壓力較小，慣性思維現(xiàn)象較為突出，對于提升自身財務素質(zhì)的重要性和緊迫性認識不足，導致財務會計人員的素質(zhì)水平參差不齊，對于壞賬準備制度的理解認識不深刻，不能準確運用自己的職業(yè)判斷能力進行綜合分析，也就影響了單位壞賬管理水平的提升。因此，強化財務人員隊伍建設工作，持續(xù)提升單位財務管理人員的知識水平和綜合業(yè)務能力，也是事業(yè)單位貫徹執(zhí)行壞賬準備制度必須要做的重要工作之一。

七、小結(jié)

計提壞賬準備是事業(yè)單位的重要會計事項之一，在實務工作中，每一種已發(fā)生的壞賬損失都可能受到不同因素的影響，具有各自不同的特點，事業(yè)單位的會計人員必須運用自己的職業(yè)判斷能力，綜合分析各種壞賬計提方法的適用情況，找出最佳的適用方法，進行正確決策和準確的核算，期末還應在財務報表附注中全面披露本單位本期壞賬準備的計提方法、計提比例及壞賬的確認標準，對應重點說明的事項予以說明。與此同時，相關資產(chǎn)管理部門還應與時俱進，適時修訂出臺相關的配套制度，確保事業(yè)單位壞賬準備制度更好地落地實施。

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