政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施背景下公辦高校教育成本核算研究

張瓊瑜 丁蓉菁

(無(wú)錫職業(yè)技術(shù)學(xué)院 財(cái)務(wù)處,江蘇 無(wú)錫 214121)

高校的教育成本問(wèn)題一直受教育行政部門(mén)、財(cái)政部門(mén)及社會(huì)公眾的廣泛關(guān)注。長(zhǎng)期以來(lái)，公辦高校在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算上更側(cè)重于資金的預(yù)算、執(zhí)行和決算數(shù)據(jù)的編報(bào)，成本核算的理念雖不斷提及，但仍處于不斷探索的過(guò)程，尚未形成一套完整成熟的成本核算體系，缺乏規(guī)范性的操作指引。推進(jìn)公辦高校成本核算的目的在于促使高校優(yōu)化管理手段，加強(qiáng)成本監(jiān)管，提高資金的使用效率和效果，適應(yīng)財(cái)政資金績(jī)效管理的要求。2019年政府會(huì)計(jì)制度在高校全面實(shí)施，作為國(guó)家在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的一項(xiàng)重大變革，新的政府會(huì)計(jì)制度重塑會(huì)計(jì)要素，引入了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的“雙核算”模式，在實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能的會(huì)計(jì)核算中全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素中用“費(fèi)用”替代了原制度中的“支出”，為準(zhǔn)確反映高校財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行成本創(chuàng)造了條件。政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施對(duì)高校成本核算的推進(jìn)創(chuàng)造了積極的政策環(huán)境，為公辦高校以會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的組織成本核算提供了制度保障。

1 政府會(huì)計(jì)改革對(duì)公辦高校教育成本核算的影響

1.1 會(huì)計(jì)要素的重構(gòu)為成本核算奠定了理論基礎(chǔ)

在對(duì)教育成本進(jìn)行核算的實(shí)踐中，要反映真實(shí)、可比的成本信息，首要前提是對(duì)成本費(fèi)用完整、合理地歸集。在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度以前，高校會(huì)計(jì)核算中沒(méi)有明確的費(fèi)用概念，在會(huì)計(jì)要素中與費(fèi)用相關(guān)的是“支出”要素，支出與費(fèi)用是兩個(gè)不同的概念，遵循不同的確認(rèn)原則和入賬口徑，支出僅核算了高校實(shí)際的資源耗費(fèi)情況，并沒(méi)有正確反映成本信息。新的政府會(huì)計(jì)制度創(chuàng)造性地提出了“平行記賬”核算模式，實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)“雙功能”，分別設(shè)置了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素和預(yù)算會(huì)計(jì)要素以及與之相對(duì)應(yīng)的科目體系。在新制度下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映高校財(cái)務(wù)狀況和成本信息，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素中設(shè)置了“費(fèi)用”要素，與“支出”相區(qū)別，用于歸集高校辦學(xué)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了成本核算的理念，使得高校通過(guò)會(huì)計(jì)核算反映成本核算信息成為可能。

1.2 權(quán)責(zé)發(fā)生制的全面引入為成本核算提供了制度保障

在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度以前，高校對(duì)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，僅對(duì)部分業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，在這種核算原則下高校無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量歸屬于當(dāng)期的成本費(fèi)用。新的政府會(huì)計(jì)制度在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中全面引入權(quán)重發(fā)生制，采用了跨期攤配費(fèi)用的記賬規(guī)則，在會(huì)計(jì)科目中新增“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”，對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行實(shí)提折舊，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)實(shí)計(jì)攤銷(xiāo)，對(duì)應(yīng)收賬款等債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，根據(jù)謹(jǐn)慎原則設(shè)置“預(yù)計(jì)負(fù)債”，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資區(qū)分成本法和權(quán)益法核算等等，新制度下記賬規(guī)則的變更目的在于合理反映高校當(dāng)期負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，準(zhǔn)確反映高校的債權(quán)價(jià)值和資產(chǎn)價(jià)值，規(guī)范資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用在會(huì)計(jì)期間的確認(rèn)和計(jì)量。

1.3 對(duì)費(fèi)用明細(xì)的劃分為成本開(kāi)支范圍的確定提供了參考

按照高等學(xué)校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的補(bǔ)充規(guī)定，高校在費(fèi)用科目中設(shè)置“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”用于核算高校教育和科研兩大基本業(yè)務(wù)活動(dòng)中發(fā)生的教育活動(dòng)費(fèi)用和科研活動(dòng)費(fèi)用；設(shè)置“單位管理費(fèi)用”科目并下設(shè)“行政管理費(fèi)用”、“后勤保障費(fèi)用”、“離退休費(fèi)用”和“單位統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的其他管理費(fèi)用”明細(xì)科目，用于分類(lèi)核算高校管理活動(dòng)中發(fā)生的各類(lèi)費(fèi)用。新制度對(duì)費(fèi)用明細(xì)的劃分是針對(duì)高校這一政府會(huì)計(jì)主體的業(yè)務(wù)活動(dòng)特點(diǎn)而設(shè)置的，初步進(jìn)行了高校在教學(xué)教輔、科研、行政管理、后勤保障等方面的職能劃分，為高校進(jìn)行教育成本核算初步明確了成本開(kāi)支范圍，也為高校成本核算中的費(fèi)用要素劃分提供框架依據(jù)，利于高校有效規(guī)劃和控制分項(xiàng)業(yè)務(wù)成本。

2 作業(yè)成本法下公辦高校教育成本核算的邏輯和流程

2.1 公辦高校教育成本核算的特點(diǎn)和要求

高校具有培養(yǎng)人才、發(fā)展科學(xué)和社會(huì)服務(wù)三大主要職能，形成教學(xué)、科研和社會(huì)服務(wù)三類(lèi)基本活動(dòng)。高校教育活動(dòng)的統(tǒng)一協(xié)作程度較高，有著除教學(xué)院(系)以外龐大的黨政輔助部門(mén)，間接費(fèi)用發(fā)生的比例較大，支出的綜合性較高，高校教育成本核算的復(fù)雜程度很高。根據(jù)教育培養(yǎng)成本監(jiān)審的要求，公辦高校教育成本核算強(qiáng)調(diào)公正性、科學(xué)性和合理性，要求遵循教育相關(guān)、分類(lèi)核算的原則。教育成本核算首先要體現(xiàn)教育相關(guān)性，高校教育與科研活動(dòng)既相互獨(dú)立又相互促進(jìn)，科研活動(dòng)相關(guān)費(fèi)用在多大程度上計(jì)入教育成本是成本核算的一大難點(diǎn)。教育成本核算還要求實(shí)現(xiàn)分類(lèi)核算，體現(xiàn)出分專(zhuān)業(yè)、分學(xué)歷層次的成本核算信息，在成本核算過(guò)程中應(yīng)當(dāng)考慮如何將分類(lèi)費(fèi)用信息的歸集與現(xiàn)行的經(jīng)費(fèi)管理模式及會(huì)計(jì)核算設(shè)置相協(xié)調(diào)，如何使細(xì)化的成本核算信息與會(huì)計(jì)核算信息與相統(tǒng)一。

2.2 公辦高校成本核算方法的選取

公辦高校是具有公益性質(zhì)的非營(yíng)利單位，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及學(xué)生人均撥款標(biāo)準(zhǔn)是在政策指導(dǎo)下基于政府財(cái)力和高校辦學(xué)成本而定的，尚處于不斷探索和完善的過(guò)程中，因而標(biāo)準(zhǔn)成本法、目標(biāo)成本法這類(lèi)以預(yù)先制定的標(biāo)準(zhǔn)成本或目標(biāo)成本為基礎(chǔ)的核算方法目前并不完全適用公辦高校。在高校的教育成本核算中，為受教育對(duì)象提供教育服務(wù)是高校的產(chǎn)出，高校的人才培養(yǎng)有著復(fù)雜的多樣化過(guò)程。公辦高校往往規(guī)模較大，機(jī)構(gòu)復(fù)雜，業(yè)務(wù)活動(dòng)綜合性程度較高，從細(xì)化成本核算的要求來(lái)看，高校間接或輔助資源費(fèi)用占總費(fèi)用的比重較大，公辦高校的這些特征與作業(yè)成本法的應(yīng)用目標(biāo)和應(yīng)用環(huán)境更為匹配。與其他成本核算方法相比，作業(yè)成本法操作更為復(fù)雜，工作量也比較大，但對(duì)間接費(fèi)用的分配更為合理，公辦高校適合采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算[1]。

2.3 作業(yè)成本法下高校教育成本核算的邏輯

作業(yè)成本法將為特定目的重復(fù)開(kāi)展的業(yè)務(wù)活動(dòng)或任務(wù)稱(chēng)為作業(yè)，產(chǎn)出需要消耗作業(yè)，而作業(yè)耗用人力、物力資源，資源的消耗又產(chǎn)生費(fèi)用[2]。高校可將人才培養(yǎng)過(guò)程中各個(gè)必不可少的環(huán)節(jié)或過(guò)程分類(lèi)確認(rèn)為作業(yè)，從核算效率和重要性出發(fā)，識(shí)別同質(zhì)作業(yè)動(dòng)因的作業(yè)并設(shè)置為作業(yè)中心,作業(yè)中心即為成本中心。教育成本構(gòu)成中，直接費(fèi)用可直接計(jì)入成本對(duì)象，是可靠性最高的成本構(gòu)成，間接費(fèi)用要按照一定的依據(jù)在共同耗費(fèi)的主體間分配，這個(gè)分配依據(jù)在作業(yè)成本法下稱(chēng)之為成本動(dòng)因(也稱(chēng)“成本驅(qū)動(dòng)因素”)，按照其在資源流動(dòng)中的不同位置分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。作業(yè)成本法的核心在于識(shí)別作業(yè)和作業(yè)中心，將由多個(gè)成本對(duì)象共同耗費(fèi)的間接費(fèi)用，先根據(jù)資源動(dòng)因分配到作業(yè)或作業(yè)中心，形成作業(yè)成本，再將作業(yè)成本根據(jù)作業(yè)動(dòng)因分配到不同的成本核算對(duì)象，最終形成成本信息。

2.4 公辦高校運(yùn)用作業(yè)成本法核算教育成本的具體流程

進(jìn)行教育成本核算首先需要明確成本核算對(duì)象，成本核算對(duì)象的確定是明確劃分直接成本費(fèi)用和間接成本費(fèi)用的主要依據(jù)。從教育成本監(jiān)審要求來(lái)看，高校的成本核算應(yīng)分專(zhuān)業(yè)類(lèi)別進(jìn)行細(xì)化核算。作業(yè)成本法下高校教育成本核算的具體流程如圖1所示。

圖1 作業(yè)成本法下教育成本核算的具體流程

2.4.1按成本開(kāi)支范圍明確資源耗費(fèi)，合理歸集費(fèi)用 費(fèi)用的歸集是成本核算的第一步，教育成本的核算首先將非教育資源耗費(fèi)從教育成本開(kāi)支范圍中剔除，并區(qū)分直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目中歸集的教育活動(dòng)費(fèi)用是教育成本的主要構(gòu)成；行政和后勤管理費(fèi)用屬于輔助和間接費(fèi)用，需按照一定依據(jù)分配計(jì)入教育成本；科研活動(dòng)相對(duì)獨(dú)立，但與教育活動(dòng)相輔相成，所發(fā)生的科研活動(dòng)費(fèi)用需區(qū)分資金來(lái)源及用途后再進(jìn)行具體分析，一般情況下橫向科研經(jīng)費(fèi)不納入教育成本計(jì)算范疇；經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、資產(chǎn)處置費(fèi)用等其他費(fèi)用與教育活動(dòng)相關(guān)性不大，屬于非教育資源耗費(fèi)。成本核算過(guò)程中，不需要分?jǐn)偰苤苯佑?jì)入成本核算對(duì)象的資源耗費(fèi)稱(chēng)為直接費(fèi)用，直接歸集到成本核算對(duì)象；由多個(gè)成本對(duì)象共同耗費(fèi)的間接費(fèi)用需要按一定規(guī)則進(jìn)行分配。在分專(zhuān)業(yè)核算教育成本時(shí)，培養(yǎng)過(guò)程中的獎(jiǎng)助學(xué)金、專(zhuān)業(yè)課課時(shí)酬金、論文指導(dǎo)和答辯費(fèi)等可歸屬為直接費(fèi)用，多個(gè)專(zhuān)業(yè)共同承擔(dān)的耗費(fèi)屬于間接費(fèi)用，先歸集后分配。

2.4.2識(shí)別作業(yè)，分析作業(yè)動(dòng)因，設(shè)置作業(yè)中心 高校通過(guò)梳理人才培養(yǎng)的流程或環(huán)節(jié)，根據(jù)工作內(nèi)容來(lái)區(qū)分不同的作業(yè)，并遵循重要性、可操作性和效率原則將有相同作業(yè)動(dòng)因的作業(yè)歸并設(shè)置為作業(yè)中心。高校教學(xué)院(系)直接為各專(zhuān)業(yè)學(xué)生提供教學(xué)服務(wù)，可將教學(xué)院系設(shè)置為主要作業(yè)中心，從細(xì)化、準(zhǔn)確核算教育成本的要求出發(fā)，也可分別按不同院(系)設(shè)置不同的作業(yè)中心，內(nèi)含選課、授課、畢業(yè)設(shè)計(jì)等主要作業(yè)。按照作業(yè)動(dòng)因并結(jié)合會(huì)計(jì)核算上的費(fèi)用分類(lèi)，可將教務(wù)處、學(xué)工部、圖書(shū)館等教輔部門(mén)設(shè)置為教輔作業(yè)中心，行政、科研、后勤管理部門(mén)分別設(shè)置不同的作業(yè)中心[3]。

2.4.3分析資源動(dòng)因，計(jì)算作業(yè)中心成本 資源動(dòng)因是誘導(dǎo)作業(yè)成本發(fā)生的原因，在成本核算過(guò)程中，除了直接計(jì)入成本對(duì)象的費(fèi)用外，其他資源耗費(fèi)中屬于作業(yè)中心專(zhuān)屬的耗費(fèi)直接歸屬對(duì)應(yīng)的作業(yè)中心，非作業(yè)中心專(zhuān)屬的資源耗費(fèi)根據(jù)資源動(dòng)因在不同的作業(yè)中心間分配，形成作業(yè)成本信息。資源動(dòng)因的選取應(yīng)兼顧質(zhì)量和效率原則，強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)的可獲取性。以水費(fèi)、電費(fèi)等能源耗費(fèi)為例，可選取儀表測(cè)量數(shù)據(jù)作為資源動(dòng)因。對(duì)于經(jīng)費(fèi)分級(jí)管理的高校，除了校級(jí)層面的公用事業(yè)費(fèi)外，其他耗費(fèi)均可通過(guò)會(huì)計(jì)核算設(shè)置在費(fèi)用發(fā)生時(shí)直接歸屬對(duì)應(yīng)的作業(yè)中心。

2.4.4收集作業(yè)動(dòng)因數(shù)據(jù)，按成本對(duì)象計(jì)算教育成本 作業(yè)動(dòng)因計(jì)量了不同成本對(duì)象所消耗的作業(yè)量，是將作業(yè)成本在不用的成本對(duì)象間分配的依據(jù)。在實(shí)踐中，教學(xué)作業(yè)中心一般選取授課課時(shí)數(shù)量作為作業(yè)動(dòng)因，其他輔助作業(yè)中心一般選取受益學(xué)生數(shù)量來(lái)分配成本。直接費(fèi)用和按照作業(yè)動(dòng)因率分配的間接費(fèi)用最終構(gòu)成了所核算成本對(duì)象的教育成本。

3 提高公辦高校教育成本核算質(zhì)量的幾點(diǎn)思考

3.1 強(qiáng)化成本理念，將成本管理與預(yù)算管理相結(jié)合

公辦高校各項(xiàng)收支均納入財(cái)政部門(mén)預(yù)算，受預(yù)算約束，執(zhí)行國(guó)庫(kù)集中支付制度，經(jīng)過(guò)多年的實(shí)踐，預(yù)算管理理念已經(jīng)較為深入體現(xiàn)，高校的會(huì)計(jì)核算往往能體現(xiàn)預(yù)算控制的信息，服務(wù)于決算編報(bào)的需要。實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度后，對(duì)高校成本管理和預(yù)算管理的要求已經(jīng)提到了新的高度，需要高校管理者確立成本觀念，強(qiáng)化成本意識(shí)，將成本核算和控制概念融入日常管理模式和流程中，與高校的預(yù)算管理體制相結(jié)合，使高校的財(cái)務(wù)管理能同時(shí)體現(xiàn)成本管理和預(yù)算管理的理念。成本核算信息可以是對(duì)應(yīng)的責(zé)任中心預(yù)算編制和核定的依據(jù)，預(yù)算經(jīng)費(fèi)的下達(dá)和控制也能作為成本控制的手段，兩者相互關(guān)聯(lián)和融合，使得新制度下的成本核算在高校的實(shí)施中更為順暢。

3.2 細(xì)化財(cái)務(wù)系統(tǒng)設(shè)置，加強(qiáng)成本核算的力度

政府會(huì)計(jì)改革使得高校會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜程度越來(lái)越高。高校一般都建立了在科目核算基礎(chǔ)上項(xiàng)目核算相配合的多層次會(huì)計(jì)核算體系，既滿(mǎn)足相關(guān)準(zhǔn)則制度要求下對(duì)財(cái)務(wù)信息的披露，也滿(mǎn)足高校特定的內(nèi)部管理需求。為了盡可能減少成本核算中的二次數(shù)據(jù)處理，高校在進(jìn)行財(cái)務(wù)系統(tǒng)設(shè)置時(shí)，在考慮核算效率的同時(shí)可以兼顧細(xì)化成本核算的要求，嘗試對(duì)各個(gè)成本中心及作業(yè)類(lèi)型設(shè)置項(xiàng)目核算體系。通過(guò)項(xiàng)目核算來(lái)歸集各作業(yè)中心不同作業(yè)類(lèi)型的直接資源耗費(fèi)，結(jié)合科目核算反映多維度的成本核算信息，提高成本核算的力度和準(zhǔn)確度，真正在會(huì)計(jì)核算中落實(shí)成本核算。

3.3 加強(qiáng)信息化建設(shè)，提高成本核算的效率

作業(yè)成本法下成本核算過(guò)程復(fù)雜，工作量龐大，高校大量的間接成本要依據(jù)成本動(dòng)因在共同耗費(fèi)主體間分配，最終成本計(jì)算的可靠性和準(zhǔn)確性在于能否合理確定并及時(shí)獲取成本動(dòng)因數(shù)據(jù)。成本核算效率的提高離不開(kāi)信息化手段的運(yùn)用，高校的能源監(jiān)管系統(tǒng)可以將能源消耗計(jì)量更為精確;教務(wù)系統(tǒng)對(duì)選課和任課信息的采集使得課時(shí)費(fèi)用在各專(zhuān)業(yè)的分配更加合理;資產(chǎn)管理系統(tǒng)的運(yùn)用使得折舊和攤銷(xiāo)費(fèi)用核算更細(xì)化。高校各職能部門(mén)信息系統(tǒng)的建立使得數(shù)據(jù)的共享和傳輸更為便捷，大大提高了成本動(dòng)因數(shù)據(jù)采集和處理的效率，讓教育成本核算更具有實(shí)際操作性。