稅務(wù)改革機制下虛開增值稅專用發(fā)票犯罪發(fā)展趨勢研究與打防機制淺析

關(guān)鍵詞 營改增 虛開犯罪 發(fā)展趨勢 打防機制

基金項目：本文系河南警察學(xué)院院立項目中期研究成果，項目編號HNJY-2016-34。

作者簡介：王琨，河南警察學(xué)院，助教。

中圖分類號：D924.3 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?文獻標識碼：A ? ? ? ? ? ?? ? ? ? ? ?DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2019.10.277

隨著營改增持續(xù)深入推進，我國稅制改革取得了階段性勝利，在為企業(yè)降稅減負、產(chǎn)業(yè)升級方面成效斐然。但隨之而來的是涉稅犯罪案件增多、發(fā)案量持續(xù)增高、涉案金額不斷擴大，從而引發(fā)了新的社會問題。其中，增值稅專用發(fā)票被稱為“紙黃金”，圍繞其產(chǎn)生的虛開犯罪，在整體涉稅犯罪案件中更是占據(jù)半壁江山。

一、我國虛開犯罪的立法沿革

“虛開”作為行政違法，源于1993年《發(fā)票管理辦法實施細則》，該《細則》將虛開行為界定為開具發(fā)票過程當(dāng)中的一種違法行為。根據(jù)該規(guī)定，虛開發(fā)票、虛構(gòu)經(jīng)濟活動等行為，在當(dāng)時都被認為屬于行政違法行為。2010年《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》修訂，對虛開進行了更加細致的規(guī)定，細化了虛開的三種情形，為日后刑事法律規(guī)定、修訂做出鋪墊。

虛開入罪，在我國最早可追溯至1995年《全國人民代表大會常委會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，該決定是將虛開第一次入罪的規(guī)定。1997年刑法將原單行刑法中的第1條、第2條合并，作為第205條，以選擇罪名規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票、用于出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪?！缎谭ǎㄐ拚赴耍罚瑢⑻撻_不具有出口退稅、抵扣稅款功能的普通發(fā)票，規(guī)定為虛開發(fā)票罪。自此，形成了我國關(guān)于虛開犯罪的立法體系。

二、營改增背景下我國虛開犯罪的發(fā)展趨勢

為全面深化稅制改革，自2016年5月1日起，中國將全面推開營改增試點，通過營改增，實現(xiàn)我國統(tǒng)一稅法、合理稅制、優(yōu)化結(jié)構(gòu)的稅制改革目標。在營改增為納稅人帶來改革紅利的同時，圍繞增值稅專用發(fā)票產(chǎn)生的虛開犯罪也日益增多。據(jù)公安部統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，2017年，我國虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件立案數(shù)，較2016年顯著上升，虛開犯罪日益成為經(jīng)偵部門重點打擊的案件類型之一。虛開行為在新形勢下，從總體上主要呈現(xiàn)以下發(fā)展趨勢：

（一）由特定行業(yè)虛開向各行各業(yè)虛開轉(zhuǎn)變

商品交易的普遍性決定了增值稅專用發(fā)票使用的廣泛性。過去，增值稅專用發(fā)票的使用集中在交通運輸企業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)，特別是農(nóng)產(chǎn)品加工、收購企業(yè)，這些企業(yè)不法經(jīng)營者利用虛假交易、設(shè)立空殼公司、洗票、套票等方式，大肆進行增值稅專用發(fā)票的虛開，用于抵扣稅款、出口退稅，導(dǎo)致國家稅款大量流失，諸如棉花加工企業(yè)、廢品收購企業(yè)、貴金屬加工企業(yè)的虛開犯罪行為，一直以來都是我省公安機關(guān)經(jīng)偵部門重點打擊的對象。

隨著營改增的全面鋪開，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等均被納入試點范圍，涉及社會生活方方面面，更多的企業(yè)可以在交易中開具增值稅專用發(fā)票，虛開犯罪行為防不勝防，所涉及領(lǐng)域較之以往大大增多，公安機關(guān)精準打擊的難度加大;加之犯罪主體團伙性、反偵查能力強，犯罪行為跨地域性、犯罪手法不斷翻新，且近年來虛開犯罪易發(fā)重特大案件，虛開犯罪風(fēng)險進一步擴大，使得虛開增值稅專用發(fā)票案件查證工作難度加大，給公安機關(guān)的打防工作帶來新挑戰(zhàn)。

（二）由空殼公司虛開向合法經(jīng)營主體虛開轉(zhuǎn)變

增值稅專用發(fā)票層層抵扣環(huán)節(jié)的復(fù)雜性決定了犯罪手段的隱秘性。過去，犯罪團伙從事虛開行為，多是采取設(shè)立空殼公司的方式，通過冒名注冊、分別登記、分開經(jīng)營的方式，利用虛假身份信息注冊公司，同一團伙可同時控制數(shù)十家公司，只開票、不經(jīng)營、不納稅，隱藏在居民區(qū)、寫字樓中，大肆從事虛開行為，循環(huán)作案，牟取暴利，虛開犯罪的職業(yè)化特點明顯，社會影響惡劣。

隨著營改增的持續(xù)推進，諸如建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等也可開具增值稅專用發(fā)票，這些企業(yè)往往都是合法經(jīng)營主體，從事正常的經(jīng)營活動，但在往來交易中，也可能發(fā)生虛開犯罪行為。筆者認為，就合法經(jīng)營主體的虛開行為而言，未來將會呈現(xiàn)如下具體趨勢：

1.為他人虛開的行為將增多。比如生活服務(wù)業(yè)，因其面對的消費群體是大眾百姓，對于增值稅專用發(fā)票的使用沒有嚴格的監(jiān)管措施，對于個別經(jīng)營企業(yè)而言，在正常從稅務(wù)機關(guān)領(lǐng)用之后，就可以通過中間人、買方等向其開具增值稅專用發(fā)票，從中謀取非法利益，為他人虛開的行為將大量增加。

2.經(jīng)營主體與稅務(wù)機關(guān)工作人員相勾結(jié)的犯罪行為將增多。盡管我國實施金稅工程以來，對增值稅專用發(fā)票的管控力度已然十分嚴格，但仍存在不足之處。如，經(jīng)營主體易與稅務(wù)機關(guān)工作人員相勾結(jié)，通過多領(lǐng)購票、發(fā)票升位等方式，將原本只能開具萬元銷售額的發(fā)票，升至十萬元，從而可為自己或買方增加數(shù)十倍的抵扣數(shù)額，虛開犯罪成本大大降低。

3.“無主觀”型虛開行為將增多。所謂“無主觀”型，是指合法經(jīng)營主體在向買方、中間人虛開時，并不清楚該種行為涉嫌犯罪。一些經(jīng)營主體，由于法律意識淡薄，認為增值稅專用發(fā)票領(lǐng)購后可以隨意轉(zhuǎn)讓、使用，從而被別有居心的買方、中間人利用，經(jīng)營者出于朋友幫忙、用發(fā)票換點小錢等目的，從事為他人虛開的行為，該類情形在小企業(yè)主范圍內(nèi)尤為普遍，事后被稅務(wù)機關(guān)、公安機關(guān)追責(zé)時，又以自己是善意的、并不清楚已經(jīng)構(gòu)成犯罪為自己開脫。根據(jù)我國現(xiàn)行稅法和刑法相關(guān)規(guī)定，首先，稅務(wù)機關(guān)的增值稅專用發(fā)票善意取得制度，僅適用于受票方;其次，刑法對于虛開犯罪的界定是行為犯，主觀要求是故意，因此對于為他人虛開的經(jīng)營主體而言，不論其內(nèi)心是否知道此行為構(gòu)成犯罪，只要其開票行為是建立在沒有真實商品交易的基礎(chǔ)之上的，我們都認為其符合虛開犯罪要件，應(yīng)當(dāng)予以追究刑事責(zé)任。

（三）由單純套利型向經(jīng)營貪利型轉(zhuǎn)變

商品的流動性決定了受票方的分散性。由于假的增值稅專用發(fā)票無法通過金稅工程的認證，過去，虛開團伙大多數(shù)是利用空殼公司，從稅務(wù)機關(guān)套取真的增值稅專用發(fā)票，或是通過中間人從對增值稅專用發(fā)票使用需求不強的企業(yè)低價買入，以高價賣給使用量較大的企業(yè)，從中賺取差價，增值稅專用發(fā)票于虛開企業(yè)而言，僅是謀取暴利的一種手段和工具。

隨著營改增的深入推進，越來越多的企業(yè)在經(jīng)營活動中需要使用增值稅專用發(fā)票，而增值稅可抵扣進項稅、可用于出口退稅的功能為企業(yè)減稅減負、創(chuàng)造盈利提供了天然的便利條件。因此，一些企業(yè)出于盈利目的，鉆國家改革紅利的空子，通過買東開西、洗票套打、開具大頭小尾發(fā)票來向稅務(wù)機關(guān)申報多抵扣，造成國家稅款流失;甚至在個別上市公司和大企業(yè)，采取對開、環(huán)開的方式，達到虛增業(yè)績、推高股價目的，不僅嚴重違反我國稅收管理秩序，也給證券市場帶來不公平競爭，損害小股東利益。

三、新時期虛開犯罪打防機制構(gòu)建

（一）雙管齊下，打擊“買賣雙方市場”是虛開犯罪打防工作的發(fā)展方向

公安部與國家稅務(wù)總局針對虛開犯罪賣方市場出臺一系列打擊措施，聚焦打擊發(fā)票虛開，統(tǒng)籌協(xié)調(diào)指導(dǎo)各地稅務(wù)、公安機關(guān)行動，集中力量查處一批重大虛開案件;聚焦打擊發(fā)票犯罪，針對全面推開營改增后出現(xiàn)的新情況新問題，全面開展非法發(fā)票“賣方市場”整治行動。筆者認為，打發(fā)票犯罪，虛開是源頭罪，僅僅打擊賣方市場是不夠的。虛開案件，最主要的是打受票方（買方）而不是開票方。尤其是營改增后，增值稅專用發(fā)票的使用范圍更廣闊了，隨之而來的虛開犯罪必定呈幾何式增長，我們預(yù)測，小額的、達到起刑點的犯罪案件將占據(jù)發(fā)案總量的半壁江山。

虛開之所以有市場，根本原因在于市場主體的逐利性。常見的虛開買方有：一般性經(jīng)營企業(yè)，為了抵扣稅款、達到逃稅目的，要虛開;國家機關(guān)工作人員為了達到貪腐目的，要虛開;走私企業(yè)為掩蓋其走私貨物的非法性，從而能得以在國內(nèi)銷售，要虛開;上市公司為了虛增業(yè)績，達到欺騙市場、獲取更多融資利益的目的，要虛開。經(jīng)濟市場的主體，圍繞其逐利性的本質(zhì)，無時無刻不會產(chǎn)生虛開行為，故而虛開市場正是由于其源源不斷的買方需求，才引發(fā)了眾多主體鋌而走險參與到犯罪行為中來。虛開犯罪不僅是經(jīng)偵眾多犯罪當(dāng)中，對國家經(jīng)濟危害最為嚴重的罪名之一，也是很多下游犯罪的源頭罪，正是由于虛開需求的存在，從而引發(fā)印制、販賣等其他犯罪，因此必須予以重拳打擊。

但在我國當(dāng)前虛開犯罪打擊模式下，公安機關(guān)往往只打擊虛開的賣方，而對買方聞之甚少，甚至放任自流，加之發(fā)票“善意取得”制度的存在，更是無形中給買方撐了一把“保護傘”，因此在傳統(tǒng)的打防機制下，對買方市場無論是制度設(shè)計、打擊力度、警稅部門重視度等各方面均顯不足。筆者認為，若想真正深入對虛開犯罪的打擊，凈化發(fā)票市場，打擊“買賣雙方市場”是未來虛開犯罪的工作方向。

（二）遏制源頭，打擊高額犯罪收益是虛開犯罪打防工作的關(guān)鍵

虛開犯罪猖獗的另一主要原因是極高的犯罪收益。由于虛開犯罪通常涉及金額巨大，其所帶來的經(jīng)濟收益也是非常可觀的，這就使得投機之徒不惜碰觸法律的底線。在虛開犯罪中，稅款與價稅合計是兩組不同的概念，依據(jù)我國現(xiàn)行增值稅征收規(guī)定，以一般納稅人無中生有虛開為例，行為人虛開一張100萬的發(fā)票，其只需繳納17萬的稅款，其余83萬是凈利潤，因此稅務(wù)機關(guān)對其予以的罰金與巨大的非法利益相比，可謂杯水車薪。然而，我國目前不論是行政處罰還是刑事司法，其著力點均在于對虛開稅款的打擊，而忽視了價稅合計，但恰恰是被忽視的價稅合計，才是行為人甘愿踐踏法律走上犯罪道路的最大動力。因此筆者認為，要想從源頭上遏制虛開犯罪，打擊價稅合計，打擊犯罪高收益才是關(guān)鍵。

（三）警稅協(xié)作，增強部門聯(lián)動是虛開犯罪打防工作的長足機制

我國當(dāng)前虛開犯罪案件偵辦難主要體現(xiàn)在以下三方面：第一，此類案件存在發(fā)現(xiàn)難、取證難、認定難的特點，從作案到發(fā)案，周期較長，犯罪行為隱蔽，證據(jù)滅失不易采集固定，證據(jù)體系過分依賴口供，給公安機關(guān)偵辦帶來難度;第二，虛開嫌疑人往往不認為自己構(gòu)成犯罪，會從主觀故意的角度為自己開脫，在取證方面給公安機關(guān)造成難度;第三，在稅務(wù)機關(guān)、公安機關(guān)與法檢在犯罪認定方面意見不統(tǒng)一，實踐中很多案件即便公安機關(guān)采取強制措施，最終能夠成功起訴入罪的個案寥寥無幾，因此在客觀上，一定程度的助長了犯罪分子的囂張氣焰，給公安機關(guān)打擊工作帶來難度。要預(yù)防虛開犯罪的發(fā)生，公安機關(guān)需要從辦案機制上尋求創(chuàng)新，除了加大對此類案件的發(fā)現(xiàn)和打擊力度，警稅協(xié)作是當(dāng)前實踐中應(yīng)用較為有效的創(chuàng)新機制之一。

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