淺析金融工具國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革及其對中國銀行業(yè)的影響

何孟蓉

摘要：《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》IFRS9最終稿于2014年發(fā)布，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）在套期會(huì)計(jì)、分類、減值方面作出了明顯的變革。為此，本文通過分析IFRS9的重大變革以及對我國銀行業(yè)的影響，以期為我國銀行業(yè)作出有效應(yīng)對提供參考借鑒。

關(guān)鍵詞：金融工具中國銀行業(yè);影響

2008年全球金融危機(jī)爆發(fā)后，IASB重點(diǎn)研究了關(guān)于金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的簡化問題，并先發(fā)布了IAS39準(zhǔn)則，全稱為《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則39號(hào)——金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》。其中，重點(diǎn)修訂了分類與計(jì)量、金融工具減值、套期會(huì)計(jì)三部分內(nèi)容。經(jīng)過5年的修改，IASB最終于2014年發(fā)布了IFRS9，并表示從2018年開始正式執(zhí)行[1]。這對我國銀行業(yè)也會(huì)產(chǎn)生較大的影響，為此，本文就IFRS9的主要內(nèi)容以及重大改變進(jìn)行論述，并探討其對我國銀行業(yè)的影響。

一、關(guān)于IFRS9的主要內(nèi)容與重大改變

IFRS9的發(fā)布取代了之前的IAS39，也解決了IAS39中存在的不少問題。下面就該準(zhǔn)則的內(nèi)容與主要改變進(jìn)行論述。

（一）金融資產(chǎn)分類與計(jì)量

后期計(jì)量、減值、套期會(huì)計(jì)均是開展金融資產(chǎn)分類的重要前提。IFRS9對IAS39中的分類內(nèi)容進(jìn)行了簡化，從而大幅減少了主體在資產(chǎn)分類過程中的主觀性。這有助于增強(qiáng)不同主體財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可比性與一致性。二者最終相似地歸于攤余成本、公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益、公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益三種結(jié)果[2]。除了對持有至到期金融資產(chǎn)具有良好的操作性與可驗(yàn)證性外，IAS39在其它三類金融資產(chǎn)分類中的內(nèi)容則不夠明確。通過“合同現(xiàn)金流”與“商業(yè)模式”兩條線，IFRS9對不同層級(jí)路徑予以明確。這使得會(huì)計(jì)主體在工作中獲得清楚的邏輯的依據(jù)，從而壓縮了管理層盈余管理空間。

（二）減值

IFRS9選擇了基于預(yù)期損失的新減值模型，這是與IAS39存在的主要區(qū)別，也是IFRS9與之前相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比作出的最明顯的改變。該模型具有更好的前瞻性，將已出現(xiàn)損失改為預(yù)期損失。這樣是為了盡快預(yù)防金融資產(chǎn)損失準(zhǔn)備計(jì)提中“過少、過遲”的問題。它明確要求，在金融工具的整個(gè)生命周期內(nèi)實(shí)體都應(yīng)確認(rèn)預(yù)期損失，同時(shí)，所有財(cái)務(wù)報(bào)告日都應(yīng)更新預(yù)期信用損失數(shù)額，反映金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)的變化等信息。IFRS9的新減值模型具有更廣泛的適用范圍，涵蓋下列金融工具：存在給予信貸的現(xiàn)時(shí)義務(wù)的貸款承諾（除非其以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益）;按攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn);強(qiáng)制以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)等。此規(guī)則對所有減值要求范圍內(nèi)的有關(guān)項(xiàng)目的減值也作出了明確規(guī)定：要求都必須選用一樣的計(jì)量基礎(chǔ)，以適用相同的減值模型[3]。比如，就一個(gè)金融資產(chǎn)而言，雖然持有目的與分類存在差異，但最終的減值金額卻是沒有差異的，都一樣。

根據(jù)新減值模型的規(guī)定，從剛開始確認(rèn)或第一次購買一項(xiàng)金融資產(chǎn)開始，就該對未來一年的預(yù)期信用損失進(jìn)行確認(rèn)，同步計(jì)提對應(yīng)金額的減值準(zhǔn)備。它將減值準(zhǔn)備計(jì)提方式與會(huì)計(jì)處理分為三個(gè)階段：（1）第一階段：從初始確認(rèn)以來，信用風(fēng)險(xiǎn)并沒有明顯增加，根據(jù)未來12個(gè)月內(nèi)的預(yù)期信用損失計(jì)提撥備，計(jì)提利息參照資產(chǎn)賬面總額計(jì)提。（2）第二階段：信用風(fēng)險(xiǎn)明顯增大，但無客觀證據(jù)，根據(jù)資產(chǎn)剩余存續(xù)期內(nèi)的相關(guān)預(yù)期信用損失為準(zhǔn)開展計(jì)提撥備，根據(jù)資產(chǎn)賬面總額完成利息計(jì)提。（3）第三階段：產(chǎn)生實(shí)際損失，必須單個(gè)評(píng)估金融資產(chǎn)。根據(jù)資產(chǎn)剩余存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失進(jìn)行計(jì)提撥備，根據(jù)賬面凈額計(jì)提利息。

（三）套期會(huì)計(jì)

套期保值是企業(yè)管控風(fēng)險(xiǎn)時(shí)常有的一種方法。將在同一會(huì)計(jì)期間的套期工具與被套期項(xiàng)目的公允價(jià)值變動(dòng)的抵銷結(jié)果作為當(dāng)期損益看待，是當(dāng)前套期會(huì)計(jì)的主要做法。不少金融機(jī)構(gòu)也沿用此法開展風(fēng)險(xiǎn)管理，但從實(shí)際來看，IFRS39關(guān)于套期會(huì)計(jì)的內(nèi)容已很難適應(yīng)當(dāng)前企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的需求。財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者無法通過這些信息評(píng)估企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理現(xiàn)狀。為此，IFRS9在這方面做了更為全面的修訂，從套期會(huì)計(jì)目標(biāo)、套期工具、被套期項(xiàng)目、套期有效性評(píng)估等均給予詳細(xì)的規(guī)定。

二、IFRS9對中國銀行業(yè)的影響

（一）對金融資產(chǎn)分類的影響

新準(zhǔn)則中明確提到，主體必須評(píng)估其持有金融資產(chǎn)的有關(guān)業(yè)務(wù)模式。相較于外國銀行業(yè)，中國銀行業(yè)持有的各種金融資產(chǎn)更多，如貸款、權(quán)益性投資、債券投資等。因此，也需要耗費(fèi)更大的工作量取摸清業(yè)務(wù)模式，同時(shí)，還需分析其金融資產(chǎn)處置的動(dòng)機(jī)。這方面的影響可歸納為兩點(diǎn)：一是貸款業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)計(jì)量會(huì)日益復(fù)雜。中國現(xiàn)行的利率制度中，商業(yè)銀行貸款的本金與利息間一般都有“修正的經(jīng)濟(jì)關(guān)系”，為了判斷是否可采用FVTPL進(jìn)行計(jì)量通常會(huì)進(jìn)行“基準(zhǔn)工具測試”。如果采用公允價(jià)值來計(jì)量貸款將可能造成銀行利潤方面的變化。這對銀行核算機(jī)制會(huì)產(chǎn)生一定的影響[4]。二是可以重分類，使操作空間明顯增大。新準(zhǔn)則中規(guī)定銀行可根據(jù)自身資產(chǎn)負(fù)債實(shí)際，對業(yè)務(wù)模式進(jìn)行變動(dòng)。這表示銀行有自主操作資產(chǎn)的一定空間，比如，將債券投資等業(yè)務(wù)重新分類到其它類別中。

（二）關(guān)于減值準(zhǔn)則的影響

銀行對預(yù)期損失模型的應(yīng)用是受到減值準(zhǔn)則影響的主要方面。預(yù)期損失方法的操作可能增加重要貸款資產(chǎn)的準(zhǔn)備金。這對我國銀行主要貸款類別的定價(jià)辦法會(huì)有所影響。同時(shí)，對銀行會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)素養(yǎng)提出了更高要求，對風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)管理等工作也有了更嚴(yán)格的要求。銀行借助預(yù)期減值模型算出相應(yīng)的預(yù)期信用損失。無論是模型的創(chuàng)建與開發(fā)、違約概率與違約損失率的估算，還是風(fēng)險(xiǎn)量化流程的監(jiān)管、驗(yàn)證能力等工作均有賴于銀行風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)[5]。為了降低成本，大型商業(yè)銀行一般對在巴塞爾內(nèi)部評(píng)級(jí)模型的基礎(chǔ)上構(gòu)建預(yù)期損失模型。不過轉(zhuǎn)換可用數(shù)據(jù)、調(diào)整工作步驟的環(huán)節(jié)依然會(huì)需要大量的時(shí)間與資源。就中小型銀行與非銀行業(yè)的金融機(jī)構(gòu)來說，他們多處于風(fēng)險(xiǎn)管理體系建設(shè)的最初階段，風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別能力弱，對風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量的準(zhǔn)確性不夠，因此，對經(jīng)濟(jì)環(huán)境的判斷能力也較差。該準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)給這些金融機(jī)構(gòu)造成更多的成本負(fù)擔(dān)，并對銀行風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量與估值能力提出新要求。

（三）關(guān)于套期會(huì)計(jì)的影響

為了盡量規(guī)避利率、外匯、信用方面的風(fēng)險(xiǎn)，很多金融機(jī)構(gòu)都存在大量的套期保值訴求。

國內(nèi)商業(yè)銀行也或多或少借助利率或貨幣衍生金融工具去對沖相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，如外匯、股票、利率方面的風(fēng)險(xiǎn)。IFRS9對套期保值會(huì)計(jì)處理流程進(jìn)行了大幅簡化，銀行可根據(jù)自身風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)際，合理運(yùn)用套期會(huì)計(jì)工具去盯住遠(yuǎn)期匯率，盡量控制匯率變動(dòng)對現(xiàn)金流量波動(dòng)產(chǎn)生的影響。

三、結(jié)語

總之，隨著IFRS9的正式實(shí)施，國內(nèi)商業(yè)銀行應(yīng)深入分析該準(zhǔn)則對自身的影響，在此基礎(chǔ)上采取有效的應(yīng)對措施，首先應(yīng)做好預(yù)先評(píng)估該準(zhǔn)則實(shí)施可能引起的多方面影響，并提前做好科學(xué)規(guī)劃與應(yīng)對。其次，加快經(jīng)營轉(zhuǎn)型發(fā)展，合理優(yōu)化信貸結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管控力度，確保我國商業(yè)銀行持續(xù)健康發(fā)展。

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