農產品進項稅額抵扣的正確處理

楊勇

摘要：農產品屬于國計民生產品，為了保證農產品價格穩(wěn)定，在增值稅上國家對初級農產品實行低稅率，部分農產品實施了免稅，符合條件的免稅農產品可以計算抵扣進項稅額。正因為農產品進項稅額存在發(fā)票抵扣、計算抵扣方式的多樣性，以及農產品相對其他有形動產稅率較低，農產品進項稅額在國家的發(fā)票改革以及稅率改革進程中，很容易讓專家和實務工作者造成誤解，甚至在全國統(tǒng)一考試教材中出現錯誤。本文力圖通過對農產品進項稅額抵扣影響重大的三個文件相關解讀，給專家和實務工作者一條清晰的線路，明確現行農產品進項稅額抵扣政策規(guī)定的原因及合理性，知曉可以抵扣進項稅額的農產品相關票據，能正確計算和抵扣農產品進項稅額。

關鍵詞：農產品;進項稅額;發(fā)票;計算抵扣

農產品屬于國計民生產品，為了保證農產品價格穩(wěn)定，在增值稅上國家有必要將農產品區(qū)別于其他貨物，實行較低稅率。因此，在歷次增值稅相關稅收政策的制定及修訂過程中，對初級農產品均實行了較低稅率，農業(yè)生產者自產農產品、蔬菜及部分鮮活肉蛋產品還實施了免稅，購買免稅產品無法憑票抵扣進項稅的，符合條件時還可以計算抵扣。正因為農產品進項稅額存在發(fā)票抵扣、計算抵扣方式的多樣性，以及農產品稅率相對其他有形動產的較低性，農產品進項稅額在國家的發(fā)票改革以及稅率改革進程中，很容易讓專家和實務工作者造成誤解，甚至在全國統(tǒng)一考試的教材中出現錯誤。

本文從1999年修訂實施的《增值稅暫行條例》入手，解讀至財稅[2017]37號《財政部 國家稅務總局關于簡并增值稅稅率有關政策的通知》，財稅[2018]32號《財政部 國家稅務總局關于調整增值稅稅率的通知》（1），對農產品稅收政策改革進程中三個重大事件進行了詳細剖析，對農產品抵扣方式、抵扣發(fā)票或者憑證以及抵扣稅率進行了深度探討。借此解讀，希望學者及實務工作者對農產品抵扣政策的改革進程有一個完整的認識，形成一條清晰的思路，從而明確現行農產品進項稅額抵扣政策的成因及合理性，能正確看待現行抵扣政策及可抵扣發(fā)票，尤其能正確認識農產品深加工抵扣適用的發(fā)票范圍和產品范圍。

一、1999年《增值稅暫行條例》農產品進項稅額抵扣政策解讀

《中華人民共和國增值稅暫行條例》于1993年12月13日國務院令第134號發(fā)布，1998年11月5日國務院第34次常務會議修訂通過，自1999年1月1日開始實施。根據1999年實施的《中華人民共和國增值稅暫行條例》，作為一般納稅人：

（1）納稅人銷售或進口糧食稅率為13%;

（2）農業(yè)生產者銷售的自產農產品免征增值稅;

（3）納稅人購買農產品，取得銷售方出具的增值稅專票或者進口農產品取得海關出具的增值稅專用繳款書準予抵扣進項稅額，在此之外，購買方也可按農產品收購發(fā)票或銷售方提供的銷售發(fā)票上確認的價款，依據13%的扣除率確定進項稅額。

按照上述規(guī)定：

（1）一般納稅人銷售或者購進糧食原則上增值稅率為13%。

（2）一般納稅人購進農產品取得銷售方出具的增值稅專票，可按專票或專用繳款書上的增值稅額予以抵扣。條例施行的前幾年，小規(guī)模納稅人不能開具專票，因此當時的專票或專用繳款書上的增值稅為按照發(fā)票上的價款乘以13%稅率得出的進項稅額。

（3）農業(yè)生產者自產農產品免征增值稅，無增值稅專用發(fā)票。

（4）鑒于（3）一般納稅人購買免稅貨物無法取得增值稅專用發(fā)票、從小規(guī)模納稅人處購買貨物也無增值稅專用發(fā)票，一般納稅人可以按農產品收購發(fā)票或銷售發(fā)票上買價，以13%計算抵扣進項稅額。

其中，農產品收購發(fā)票指收購單位向農業(yè)生產者個人收購《農產品征稅范圍注釋》列舉的免稅農產品時開具的發(fā)票。農產品銷售發(fā)票不僅含自產免稅農產品開具免稅貨物（勞務）發(fā)票，也包含通過防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅普通發(fā)票。除此之外，這里的銷售發(fā)票還應包括小規(guī)模納稅人銷售農產品時，自行開具的、采用簡易辦法計稅、依照3%征收率的增值稅普通發(fā)票，或者其委托稅務機關代開的普通發(fā)票。

也就是說，一般納稅人購進農產品實現抵扣，從一般納稅人或海關處取得13%稅率的專票或者專用繳款書，憑票抵扣;或者取得免稅農產品收購發(fā)票或免稅銷售發(fā)票以及小規(guī)模納稅人普通發(fā)票，按照13%稅率計算抵扣。

因小規(guī)模納稅納稅人可以自行開具專票，也可以請稅務機關代開專票，專票稅率為3%。但是增值稅相關抵扣政策并未更新，因此導致一般納稅人如果從小規(guī)模納稅人處取得增值稅專用發(fā)票只能按照專票上列明的價款乘以3%的金額抵扣進項稅額，開具普票反而可以按照普票上買價乘以13%計算抵扣進項稅額，由于政策的原因，小規(guī)模納稅人反而不愿意開具專票。

二、財稅[2017]37號農產品進項稅額抵扣政策解析

財稅[2017]37號《財政部 國家稅務總局關于簡并增值稅稅率有關政策的通知》（2），簡化增值稅率，實施四并三。規(guī)定自2017年7月1日起，取消13%稅率，所有原適用13%低稅率貨物或服務稅率調至11%。增值稅暫行條例作了相應修訂。其中明確規(guī)定：納稅人銷售農產品，稅率為11%;納稅人進口農產品（含糧食），稅率為11%。當納稅人購進農產品時，其進項稅額的抵扣辦法按如下規(guī)定執(zhí)行：

（一）除本條第（二）項規(guī)定外

1.企業(yè)從增值稅一般納稅人處購買農產品且取得增值稅專票的，以及進口農產品取得海關出具的進口增值稅專用繳款書的，按專票、專用繳款書載明的增值稅額，確定相應的進項稅額;

2.企業(yè)從增值稅的小規(guī)模納稅人處購買農產品，取得銷售方按3%征收率采用簡易計稅方法計稅的專票，以專票上注明的金額，依照11%的扣除率計算確定進項稅額;

3.企業(yè)取得或開具農產品銷售發(fā)票或收購發(fā)票的，可按11%的扣除率、以發(fā)票金額計算確定進項稅額。

（二）在“營改增”試點期間，納稅人購進的農產品用于本企業(yè)生產銷售17%稅率的農產品時，其增值稅抵扣力度維持不變。（也適用委托、受托加工）。

（三）企業(yè)在商品批發(fā)市場、零售市場購進免稅的蔬菜、部分鮮活肉蛋，取得增值稅普票，不得計算抵扣進項稅額。

上述（一）體現了：

1.一般納稅人從一般納稅人處購進農產品，只有取得一般納稅人農產品專票或進口農產品專用繳款書，才能按專票或專用繳款書上的稅額抵扣，該稅額計算稅率為11%;

2.一般納稅人從小規(guī)模納稅人處購進農產品，取得小規(guī)模納稅人專票才能按價款乘以11%計算抵扣，該項計算抵扣的稅率實際上與一般納稅人抵扣保持了一致。一般納稅人取得小規(guī)模納稅人農產品普票不得抵扣，這就解決了小規(guī)模納稅人開具專票抵扣稅額比普票還低的尷尬，鼓勵小規(guī)模納稅人開具專票，規(guī)范管理。

3.農產品銷售發(fā)票或者收購發(fā)票可以按照發(fā)票上買價×11%計算抵扣進項稅額。該項抵扣政策也保持了與一般納稅人農產品專用發(fā)票稅率的一致性。其中農產品收購發(fā)票不再包含小規(guī)模納稅人普票，僅指納稅人自產免稅農業(yè)產品開具免稅貨物（勞務）發(fā)票，和通過防偽稅控系統(tǒng)開具增值稅普通發(fā)票。

4.納稅人購進免稅的蔬菜、部分鮮活肉蛋，取得增值稅普通發(fā)票，此處不屬于農產品銷售發(fā)票，當然不得抵扣進項稅額。

更重要的是，上述（一）在列出之前，明確說了除本條第（二）項規(guī)定外，因此，第（二）項規(guī)定必須優(yōu)先于第（一）項規(guī)定。這表明：

1.如果納稅人出現（二）的情形不再適用（一）;

2.所謂維持原抵扣力度不變，是指在這之前原施行的13%稅率的抵扣力度不變，不因為現行稅率降為11%而改用11%稅率。這樣可以使農產品原加工購入13%稅率的貨物，深加工后銷售適用17%稅率，保持4個點的增值稅差價率不變，以免增加納稅人負擔。

例如，稅率降低之前原增值稅納稅人從農業(yè)生產者處購入小麥一批，精加工后用于生產饅頭，取得農產品銷售發(fā)票上價款為10000元，按照稅率13%計算可抵扣進項稅額為1300元。此次調整之后，農產品增值稅率變?yōu)榱?1%，則該納稅人本應按照價款10000×11%=1100元計算抵扣進項稅額。但由于銷售饅頭的稅率是17%，購入小麥價值一樣，購入小麥可以抵扣的進項稅額卻變少了。為了不增加稅負，維持農產品價格的穩(wěn)定性，11%稅率農產品用于深加工生產17%稅率農產品，依然保持原來的13%計算抵扣。因此納稅人可以按照專票上的價款乘以13%計算抵扣進項稅額，即仍然可以抵扣1300元。

3.該條限定用于生產銷售或委托加工17%稅率貨物的必須是農產品，即購進農產品必須作為實體生產成為17%稅率農產品，才能維持原抵扣率。購進農產品用于生產銷售17%稅率貨物的非農產品，則適用11%稅率的抵扣額度。

例如，某食品廠從農業(yè)生產者處購入生豬一批價值10000元，取得農產品銷售發(fā)票，同月將該批生豬加工為豬肉罐頭，豬肉罐頭為農產品適用稅率為17%，符合（二）的例外情況，可按10000×13% =1300計算抵扣進項稅額。但如果是某皮鞋廠從農業(yè)生產者處購入10000元豬皮用于生產皮鞋，取得農產品銷售發(fā)票。皮鞋稅率17%，由于皮鞋不再是農產品，因此該事項不符合（二）的例外性規(guī)定，只能適用11%稅率計算抵扣進項稅額，金額為10000×11%=1100元。

4.所有可以抵扣的農產品發(fā)票或憑證均適用該規(guī)定。即企業(yè)取得一般納稅人出具的專票、海關出具的專用繳款書;取得小規(guī)模納稅人專票;取得農產品銷售發(fā)票或收購憑證均維持原抵扣力度不變。

上述1、2、3明確后，我們仍然有疑問，之前的稅務處理中一直遵從“企業(yè)從一般納稅人處購進農產品且取得專票、或取得專用繳款書，以專票或專用繳款書上明確的增值稅額確定進項稅額”;小規(guī)模納稅人普票、農產品收購發(fā)票、銷售發(fā)票，可計算抵扣。那么此處的維持原扣除力度不變是指計算扣除的維持力度不變還是所有增值稅納稅人的扣除維持力度不變？

對此，以《初級會計實務》為代表的一系列教科書將其表述為：單位購進農產品，取得的增值稅專票或海關專用繳款書據實確認進項稅額;購進的農產品用于生產稅率為11%的農產品的，按取得的收購發(fā)票、銷售發(fā)票金額結合11%的扣除率確定進項稅額;購進的農產品用于生產稅率為17%的農產品時，可按發(fā)票金額結合13%的扣除率確定進項稅額。

但是我們可以明確的看到稅法上的規(guī)定是除（二）外，所有增值稅納稅人適用（一）規(guī)定。因此，可以推斷（二）中的規(guī)定優(yōu)先適用。即當出現農產品深加工于17%稅率農產品時，取得一般納稅人開具的專票或專用繳款書，按照認證發(fā)票票面價款×13%計算抵扣進項稅額;取得小規(guī)模納稅人開具的專票，按照專票上注明的不含稅金額，采用13%的稅率計算確定進項稅額;取得農產品銷售發(fā)票或者收購發(fā)票的按照價款×13%計算抵扣進項稅額。

除此之外，可以推斷出：

如果納稅人購進農產品部分用于生產銷售17%稅率貨物，同時部分用于生產銷售其他貨物的，應當分別核算各自相對應的進項稅額。未能分別核算的，按專票、海關進口增值稅專用繳款書明確的增值稅額確認進項稅額，也可按農產品收購發(fā)票（銷售發(fā)票）明確的金額，結合11%的扣除率計算確定進項稅額。

三、“財稅[2018]32號 財政部稅務總局關于調整增值稅稅率的通知”（3）解讀

在讀懂財稅[2017]37號文之后，我們再看財稅[2018]32號文。

（一）納稅人發(fā)生增值稅應稅銷售行為、進口貨物，原適用17%稅率的，調整為16%;原適用11%稅率的，調整為10%。（在原稅率基礎上，均條件1%）

（二）單位購進農產品，原適用11%扣除率的，現調減1%，調整為10%。

（三）單位購進農產品，用于繼續(xù)生產銷售16%稅率的農產品的，其進項稅扣除率按12%計算。這是因為[2017]37號文維持原扣除力度不變的原則，差額稅率仍然維持在4%，現在銷售稅率調整為了16%，則抵扣稅率相應調整為12%。

此文件結合前述規(guī)定，我們可以將現行農產品憑票抵扣或計算抵扣政策簡單歸納為：

（一）非農產品深加工項目

1.按專票抵扣。企業(yè)從一般納稅人處購進農產品且取得專票、進口農產品取得專用繳款書，按專票或專用繳款書上的稅額抵扣，該稅額適用稅率為10%;一般納稅人從小規(guī)模納稅人處取得發(fā)票，只有小規(guī)模納稅人自開或代開專票才能按價款乘以10%計算抵扣。

2.計算抵扣。企業(yè)取得農產品，可按農產品銷售發(fā)票（或收購發(fā)票）上價款依照10%的抵扣率計算準予抵扣的進項稅額。

3.不得抵扣。企業(yè)從商業(yè)批發(fā)市場、商業(yè)零售市場購入的免稅蔬菜、部分鮮活肉蛋，雖取得增值稅普票，但不得抵扣;取得小規(guī)模納稅人開具的普票，也不得抵扣。

（二）農產品深加工16%稅率農產品

1.專票抵扣。一般納稅人取得一般納稅人農產品專票或進口農產品或從小規(guī)模納稅人處取得專票，按照票面價款乘以12%計算抵扣進項稅額。

2.計算抵扣。企業(yè)取得農產品，可按農產品銷售發(fā)票（或收購發(fā)票）上價款依照12%的抵扣率計算準予抵扣的進項稅額。

3.不得抵扣。同上

結合上述分析，為了幫助讀者更好的理解，我們可以結合案例分析：

例1：某面粉加工廠購入小麥一批，用于加工為面粉后出售。取得增值稅一般納稅人專票，價款10000元、稅款1000元。

分析：該事項屬于正常的憑增值稅專用發(fā)票抵扣事項，按照專用發(fā)票上1000元認證進項稅額抵扣。

例2：某面粉加工廠購入小麥一批，用于加工為面粉后出售。從增值稅小規(guī)模納稅人除取得專票，價款10000元、稅款300元。

分析：該事項屬于從小規(guī)模納稅人處取得專票，按照專票上金額10000元乘以10%計算抵扣，則可以扣除的進項稅額為1000元，在價款相同的情況下與例1保持了一致。

例3：某面粉加工廠（一般納稅人）從農業(yè)生產者處購入小麥一批，加工為面粉后出售。該批小麥購入價格為10000元，取得農產品銷售發(fā)票。

分析：由于小麥屬于農業(yè)生產者自產農產品，取得銷售發(fā)票，該農產品專用于增值稅稅率為10%的面粉的生產。按照10000乘以10%即1000元可以計算抵扣進項稅額。小麥實際成本為10000-1000 =9000元。

例4：某食品加工廠（一般納稅人）購入面粉一批，取得一般納稅人增值稅專用發(fā)票，注明價款10000元，增值稅額1000元。該批面粉專用于生產饅頭。

分析：由于饅頭不屬于初級農產品，銷售適用增值稅率16%，則面粉用作了16%農產品深加工。提高了農產品的銷售稅率，為了不降低增值稅原抵扣力度，該專票可按照票面不含稅價格乘以12%計算扣除，其進項稅額為10000×12%=1200元。面粉可以抵扣的進項稅額從1000元提高到了1200元。

例5：某食品加工廠（一般納稅人）從某面粉銷售商（小規(guī)模納稅人）處購入面粉一批，取得專票，價款10000元、增值稅300元。該批面粉專用于生產饅頭。

分析：由于饅頭不屬于初級農產品，銷售適用增值稅率16%，但該面粉用于深加工（其稅率為16%）。提高了農產品銷售稅率，為了不降低增值稅原抵扣力度，該小規(guī)模納稅人可以按照票面不含稅價格乘以12%計算扣除，可以抵扣的進項稅額為10000×12%=1200元。面粉可以抵扣的進項稅額從300元提高到了1200元，在不含稅價相同的情況下與例3扣除力度一致。

例6：某食品加工廠（一般納稅人）從農業(yè)生產者處購入小麥一批，精加工后用于生產饅頭，取得農產品銷售發(fā)票上價款為10000元。

分析：由于饅頭不屬于初級農產品，銷售稅率為16%，但小麥用深加工（其稅率為16%）。這樣就提高了農產品銷售稅率，為了不降低增值稅原抵扣力度，計算抵扣的稅率提高到12%，可以抵扣的進項稅額為10000×12%=1200元。

例7：某皮鞋加工廠從農業(yè)生產者處購入豬皮一批價值10000元用于生產皮鞋，取得農產品銷售發(fā)票。

分析：皮鞋適用稅率是16%，納稅人將農產品深加工用于16%產品生產，由于皮鞋不再是農產品，因此該事項不符合維持扣除力度不變的規(guī)定，只能適用10%稅率計算抵扣進項稅額，可以抵扣的進項稅額為10000×10%=1000元。

例8：某食品加工廠從某大型超市購入免稅豬肉一批，取得普通發(fā)票上注明價款10000元，稅額為0。

分析：納稅人從批發(fā)商、零售商處購進適用免稅政策的蔬菜、部分鮮活肉蛋而取得的普通發(fā)票，不得進行計算抵扣進項稅額。

注釋：

（1）（2）（3）摘自財政部官網

參考文獻：

[1]《增值稅暫行條例》（2009年）.

[2]財稅[2017]37號《財政部 國家稅務總局關于簡并增值稅稅率有關政策的通知》.

[3]財稅[2018]32號《財政部 國家稅務總局關于調整增值稅稅率的通知》.