政府會(huì)計(jì)主體無(wú)償調(diào)入資產(chǎn)賬務(wù)處理分析

郭春艷

摘要：2019年7月16日財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)》的通知財(cái)會(huì)【2019】13號(hào)。通知中對(duì)政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施過(guò)程中遇到的11個(gè)具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與事項(xiàng)進(jìn)行了補(bǔ)充、完善及進(jìn)一步解釋說(shuō)明，這不僅促進(jìn)了政府會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性與可比性，而且規(guī)范了會(huì)計(jì)人員的賬務(wù)處理。本文從政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、政府會(huì)計(jì)核算原則角度結(jié)合實(shí)際案例對(duì)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)》文中的無(wú)償調(diào)入資產(chǎn)賬務(wù)處理問(wèn)題進(jìn)行淺析，希望能夠?qū)π姓聵I(yè)單位會(huì)計(jì)人員有所幫助。

關(guān)鍵詞：無(wú)償調(diào)入資產(chǎn) ?財(cái)務(wù)處理 ?會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)》的出臺(tái)及時(shí)回應(yīng)和解決了各地各級(jí)行政事業(yè)單位在新舊制度銜接與新制度實(shí)施過(guò)程中遇到的一些問(wèn)題，引起了政府會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界人士的極大關(guān)注。本文結(jié)合實(shí)際案例僅對(duì)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)》中關(guān)于單位無(wú)償調(diào)入資產(chǎn)的賬務(wù)處理問(wèn)題做以簡(jiǎn)要分析。

資產(chǎn)調(diào)撥是優(yōu)化資源配置、提高資產(chǎn)使用效率與加強(qiáng)成本控制的一個(gè)有利手段。同一資產(chǎn)通過(guò)不同部門(mén)及單位間的調(diào)撥輪用可以實(shí)現(xiàn)“物盡其用”、避免資源浪費(fèi)的目的。近年來(lái)政府會(huì)計(jì)主體間調(diào)撥資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)越來(lái)越多，業(yè)務(wù)模式也在不斷發(fā)生變化，由此出現(xiàn)了一些賬務(wù)處理上的新問(wèn)題。而當(dāng)前政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度又不足以提供規(guī)范、統(tǒng)一的賬務(wù)處理依據(jù)，因此《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)》及時(shí)對(duì)單位無(wú)償調(diào)入資產(chǎn)的賬務(wù)處理問(wèn)題進(jìn)行了補(bǔ)充規(guī)定。

一、無(wú)償調(diào)入資產(chǎn)的賬務(wù)處理補(bǔ)充規(guī)定

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)》對(duì)無(wú)償調(diào)入資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)按調(diào)入資產(chǎn)賬面特征分別作出了賬務(wù)處理的解釋說(shuō)明。

（一）第一種情況（一般性質(zhì)資產(chǎn)）

單位（調(diào)入方）接受其他政府會(huì)計(jì)主體無(wú)償調(diào)入的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施等資產(chǎn)（賬面價(jià)值不為零、賬面余額為真實(shí)價(jià)值）時(shí)，在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理時(shí)調(diào)入方按照確定的成本（調(diào)出方的賬面價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)）借記“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”等科目，按照調(diào)入過(guò)程中歸屬于調(diào)入方的其他相關(guān)費(fèi)用，貸記“銀行存款”、“零余額賬戶(hù)用款額度”等科目;按照其差額，貸記“無(wú)償調(diào)入凈資產(chǎn)”科目。同時(shí)在預(yù)算會(huì)計(jì)中，按照調(diào)入方支付的調(diào)入過(guò)程中的其他相關(guān)費(fèi)用，借記“其他支出”科目，貸記“資金結(jié)存”科目。

（二）第二種情況（特殊性質(zhì)資產(chǎn)）

單位（調(diào)入方）接受其他政府會(huì)計(jì)主體無(wú)償調(diào)入的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施等資產(chǎn)時(shí)，若此項(xiàng)資產(chǎn)在調(diào)出方的的賬面價(jià)值為零（即已經(jīng)按制度規(guī)定提足折舊）或者賬面余額為名義金額的，單位（調(diào)入方）應(yīng)當(dāng)將調(diào)入過(guò)程中歸屬于調(diào)入方的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，不計(jì)入調(diào)入資產(chǎn)的初始入賬成本。

二、無(wú)償調(diào)入資產(chǎn)賬務(wù)處理補(bǔ)充規(guī)定的分析與舉例

（一）第一種情況下的無(wú)償調(diào)入資產(chǎn)

根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)》在調(diào)入資產(chǎn)成本可以確定（賬面價(jià)值不為零、賬面余額為真實(shí)價(jià)值）的情況下，調(diào)入的資產(chǎn)入賬成本可根據(jù)調(diào)出方有關(guān)憑證注明的金額加上相關(guān)稅費(fèi)確定，因無(wú)償調(diào)入非現(xiàn)金資產(chǎn)引起的凈資產(chǎn)的增加額通過(guò)“無(wú)償調(diào)入凈資產(chǎn)”科目核算。舉例如下：

例1：事業(yè)單位2019年8月采購(gòu)了一批無(wú)償調(diào)入的存貨10000元，固定資產(chǎn)10000元，支付運(yùn)輸費(fèi)1000元，支付其他相關(guān)處理費(fèi)用500元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：存貨 ? ? ?10500

固定資產(chǎn) ? ? ?10500

貸：無(wú)償調(diào)入凈資產(chǎn) ? ? ?20500

銀行存款 ? ? ?500

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：其他支出 ? ? ?500

貸：資金結(jié)存 ? ? ?500

（二）第二種情況下的無(wú)償調(diào)入資產(chǎn)

1、無(wú)償調(diào)入資產(chǎn)在調(diào)出方的賬面價(jià)值為零的根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)》，無(wú)償調(diào)入資產(chǎn)在調(diào)出方的賬面價(jià)值為零的，其調(diào)入過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)不計(jì)入調(diào)入資產(chǎn)入賬成本。從政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求角度，一是符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。此項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值消耗過(guò)程已經(jīng)在財(cái)政大賬上完整體現(xiàn)，無(wú)償調(diào)撥過(guò)程是資產(chǎn)使用權(quán)與存放地在政府部門(mén)間的變更，對(duì)資產(chǎn)本身的賬面價(jià)值并無(wú)影響。因此若將調(diào)入過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入資產(chǎn)成本從編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告角度而言將導(dǎo)致虛增資產(chǎn)。二是符合一致性原則。無(wú)償調(diào)入資產(chǎn)在調(diào)出方的賬面價(jià)值為零，意味著此項(xiàng)資產(chǎn)已按照制度規(guī)定提完折舊。若將調(diào)入過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入資產(chǎn)成本，按照會(huì)計(jì)核算配比原則，意味著調(diào)入方在調(diào)入后要繼續(xù)計(jì)提折舊。但是按照政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，已提足折舊繼續(xù)使用的資產(chǎn)不再補(bǔ)提折舊，因此會(huì)帶來(lái)準(zhǔn)則適用的一致性問(wèn)題。舉例如下：

進(jìn)一步健全和完善了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的同時(shí)確保了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度在行政事業(yè)單位的有效實(shí)施

例2：2019年8月，某醫(yī)院采購(gòu)了兩臺(tái)無(wú)償調(diào)入的檢驗(yàn)用設(shè)備，每臺(tái)檢驗(yàn)設(shè)備在調(diào)出方的賬面原值為180000元，累計(jì)折舊金額為180000元，調(diào)入過(guò)程中發(fā)生的裝卸費(fèi)及運(yùn)輸費(fèi)10000元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：固定資產(chǎn) ? ? ?360000

貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 ? ? ?360000

借：其他費(fèi)用 ? ? ?10000

貸：銀行存款 ? ? ?10000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：其他支出 ? ? ?10000

貸：資金結(jié)存 ? ? ?10000

2、無(wú)償調(diào)入資產(chǎn)在調(diào)出方的賬面余額為名義金額的

根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)》，無(wú)償調(diào)入資產(chǎn)在調(diào)出方的賬面余額為名義金額的，其調(diào)入過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)不計(jì)入調(diào)入資產(chǎn)入賬成本。從政府會(huì)計(jì)核算原則角度，資產(chǎn)的計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價(jià)值和名義金額（即人民幣1元），在無(wú)法采用歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量的情況下采用名義金額計(jì)量。因此以名義金額計(jì)量的資產(chǎn)成本是為加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理、防止資產(chǎn)流失而賦予的賬目名義成本，也就是說(shuō)以名義金額計(jì)量的資產(chǎn)賬面成本不是真實(shí)成本，因此其入賬成本不因所有權(quán)和使用權(quán)的變化而變化的。顧其調(diào)入過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用更加合理。舉例如下：

例3：2019年8月，某區(qū)行政單位采購(gòu)了一批以名義金額計(jì)量的資產(chǎn)，發(fā)生裝卸費(fèi)及運(yùn)輸費(fèi)1000元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：固定資產(chǎn) ? ? ?1

貸：無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn) ? ? ?1

借：其他費(fèi)用： ? ? 1000

貸：銀行存款 ? ? ?1000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：其他支出 ? ? ?1000

貸：資金結(jié)存 ? ? ?1000

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)》關(guān)于無(wú)償調(diào)入資產(chǎn)賬務(wù)處理的補(bǔ)充規(guī)定突出了以下特點(diǎn)：一是增強(qiáng)了政府會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。此前政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)償調(diào)入資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定較為原則、導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員在具體應(yīng)用時(shí)出現(xiàn)不同理解。《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)》細(xì)化了無(wú)償調(diào)入資產(chǎn)的賬務(wù)處理問(wèn)題，并根據(jù)調(diào)入資產(chǎn)的不同情況給出了賬務(wù)處理的進(jìn)一步解釋說(shuō)明，為會(huì)計(jì)人員提供了統(tǒng)一、規(guī)范的賬務(wù)處理模式，減少了賬務(wù)處理的隨意性。二是增強(qiáng)了政府會(huì)計(jì)信息的可比性?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)》對(duì)無(wú)償調(diào)入資產(chǎn)賬面價(jià)值為零和調(diào)入資產(chǎn)賬面余額為名義金額的情況特別規(guī)定了賬務(wù)處理原則，規(guī)范了現(xiàn)行各級(jí)各地同類(lèi)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方法，從編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告角度而言增強(qiáng)了不同部門(mén)會(huì)計(jì)信息的可比性?？傊墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)》及時(shí)回應(yīng)和解決了政府會(huì)計(jì)實(shí)施過(guò)程中遇到的問(wèn)題，進(jìn)一步健全和完善了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的同時(shí)確保了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度在行政事業(yè)單位的有效實(shí)施。

參考文獻(xiàn)

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