反舞弊審計(jì)五步法的應(yīng)用

梁陣球

[摘要]本文介紹了常見(jiàn)舞弊類型及反舞弊的觸發(fā)因素，提出基于舞弊場(chǎng)景的反舞弊專項(xiàng)審計(jì)工作五步法，并以具體應(yīng)用案例予以說(shuō)明。

[關(guān)鍵詞]反舞弊 ? ?審計(jì) ? ?五步法 ? ?舞弊場(chǎng)景

19年1月，深圳大疆創(chuàng)新科技有限公司內(nèi)部

反腐敗公告顯示，2018年由于供應(yīng)鏈貪腐造成平均采購(gòu)價(jià)格超過(guò)合理水平20%以上，保守估計(jì)損失超過(guò)10億元人民幣。截至公告發(fā)布日，該公司查處涉嫌腐敗員工共計(jì)45人，其中29人被公司開(kāi)除，16人被移交司法部門(mén)處理。

舞弊行為會(huì)導(dǎo)致企業(yè)遭受經(jīng)濟(jì)損失及聲譽(yù)、品牌形象受損，重大舞弊行為甚至危及企業(yè)生存。另外，從企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的角度看，舞弊行為是“節(jié)流”的重要破壞因素，會(huì)直接或間接導(dǎo)致企業(yè)成本和費(fèi)用管控的失效，進(jìn)而影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。通過(guò)深入理解企業(yè)業(yè)務(wù)，確定舞弊場(chǎng)景，有針對(duì)性地進(jìn)行數(shù)據(jù)分析并結(jié)合單據(jù)檢查等對(duì)舞弊行為進(jìn)行進(jìn)一步驗(yàn)證，實(shí)施有針對(duì)性的預(yù)防和管控措施勢(shì)在必行。

一、常見(jiàn)的舞弊類型及反舞弊觸發(fā)因素

（一）常見(jiàn)的舞弊類型

常見(jiàn)舞弊類型主要有以下三種，如表1所示。

（二）反舞弊觸發(fā)因素

舞弊通常都是比較隱蔽的行為，觸發(fā)企業(yè)重視并開(kāi)展反舞弊審計(jì)工作的主要因素有四種，如圖1所示。

值得關(guān)注的是，即使圖中四種情形在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中未曾出現(xiàn)，也不代表企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中不存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)。報(bào)告顯示，舞弊被發(fā)現(xiàn)前持續(xù)的平均時(shí)長(zhǎng)約為16個(gè)月。

二、基于舞弊場(chǎng)景的反舞弊審計(jì)工作五步法

反舞弊審計(jì)工作作為一種專項(xiàng)審計(jì)，不同于常規(guī)內(nèi)部審計(jì)工作，具有一定難度，需要審計(jì)人員深入了解企業(yè)各種業(yè)務(wù)類型，思考各種舞弊場(chǎng)景，掌握一定的偵查和訪談技巧等，對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)、經(jīng)驗(yàn)、敏感性均有較高要求，反舞弊審計(jì)工作五步法如圖2所示。

第一步：深入理解業(yè)務(wù)

作為反舞弊審計(jì)的開(kāi)端，審計(jì)人員通過(guò)獲取審計(jì)對(duì)象業(yè)務(wù)流程中的政策和程序，了解審計(jì)對(duì)象的管理流程和政策要求，如供應(yīng)商新增管理流程、差旅費(fèi)和招待費(fèi)管理要求等。在熟悉相關(guān)政策和程序之后，對(duì)審計(jì)對(duì)象的流程負(fù)責(zé)人進(jìn)行業(yè)務(wù)訪談，內(nèi)容包括對(duì)實(shí)際業(yè)務(wù)操作流程的確認(rèn)，詢問(wèn)是否曾發(fā)生舞弊、舉報(bào)或存疑信息等。

第二步：確定潛在的舞弊場(chǎng)景

在對(duì)審計(jì)對(duì)象業(yè)務(wù)及流程深入了解的基礎(chǔ)上，審計(jì)人員根據(jù)實(shí)際操作中可能存在的漏洞及審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，識(shí)別和判斷被審計(jì)業(yè)務(wù)可能存在的舞弊場(chǎng)景。比如，了解到銷售環(huán)節(jié)存在數(shù)量和價(jià)值較大的樣品贈(zèng)送且公司對(duì)樣品贈(zèng)送缺乏有效的管控措施時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)審慎考慮是否存在員工與客戶或經(jīng)銷商合謀冒領(lǐng)樣品以獲取不當(dāng)利益。

第三步：對(duì)識(shí)別的潛在舞弊場(chǎng)景進(jìn)行數(shù)據(jù)分析

根據(jù)識(shí)別的潛在舞弊場(chǎng)景，審計(jì)人員對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行可行性分析并考慮如下問(wèn)題：需要分析的數(shù)據(jù)是否可獲取、可獲取多長(zhǎng)時(shí)間的數(shù)據(jù)、選取的數(shù)據(jù)與哪些舞弊跡象可能有關(guān)聯(lián)等。對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行必要的清洗和分析，對(duì)潛在的舞弊跡象進(jìn)行初步確認(rèn)。例如，分析贈(zèng)品或樣品的分發(fā)與客戶銷售額的匹配關(guān)系或結(jié)合審批權(quán)限分析采購(gòu)訂單是否存在惡意拆單等。目前，可應(yīng)用于數(shù)據(jù)分析的工具越來(lái)越多，除了傳統(tǒng)的Excel，還有微軟的PowerBI、Python等，借助這些工具，可以更高效地識(shí)別舞弊跡象。

第四步：抽樣審閱并進(jìn)行驗(yàn)證

在理解業(yè)務(wù)流程和數(shù)據(jù)分析的基礎(chǔ)上，為進(jìn)一步驗(yàn)證潛在舞弊跡象的存在性和影響程度，審計(jì)人員還應(yīng)進(jìn)行抽樣審閱，抽取實(shí)際業(yè)務(wù)樣本進(jìn)行檢查和驗(yàn)證。通過(guò)具體的樣本審閱，所獲取業(yè)務(wù)樣本呈現(xiàn)的實(shí)際業(yè)務(wù)鏈條將進(jìn)一步加深審計(jì)人員對(duì)舞弊跡象和場(chǎng)景的了解，有助于審計(jì)人員多維度、多方位挖掘和評(píng)估潛在舞弊的存在性和影響程度。

第五步：針對(duì)舞弊場(chǎng)景設(shè)置有效應(yīng)對(duì)措施

通過(guò)上述措施獲取關(guān)于舞弊的跡象和證據(jù)，除了提交企業(yè)管理層或法務(wù)等部門(mén)外，更重要的是通過(guò)對(duì)舞弊場(chǎng)景的識(shí)別，協(xié)助企業(yè)管理層采取有效應(yīng)對(duì)措施。如前文提到的贈(zèng)送樣品可能出現(xiàn)的舞弊行為，企業(yè)除了完整記錄樣品領(lǐng)用和贈(zèng)送明細(xì)，還應(yīng)定期分析和回顧樣品贈(zèng)送的合理性，發(fā)現(xiàn)異常時(shí)，及時(shí)進(jìn)行預(yù)警和調(diào)整，從而起到預(yù)防和管控的效果。

三、應(yīng)用案例

采購(gòu)流程是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中舞弊高發(fā)的領(lǐng)域。在該案例中，審計(jì)對(duì)象是一家制造業(yè)企業(yè)。在前期流程理解過(guò)程中，審計(jì)人員通過(guò)審計(jì)對(duì)象的上級(jí)管理公司獲取了該工廠采購(gòu)流程相關(guān)的制度、操作程序、采購(gòu)訂單明細(xì)和承擔(dān)采購(gòu)職能的各部門(mén)組織架構(gòu)圖等資料，同時(shí)也有針對(duì)性地對(duì)工廠的總經(jīng)理、采購(gòu)部部長(zhǎng)（負(fù)責(zé)生產(chǎn)性物料采購(gòu)）、生產(chǎn)部采購(gòu)課長(zhǎng)（負(fù)責(zé)非生產(chǎn)物料采購(gòu)）和財(cái)務(wù)部相關(guān)員工進(jìn)行了訪談，除發(fā)現(xiàn)該工廠生產(chǎn)性采購(gòu)環(huán)節(jié)的一些常見(jiàn)內(nèi)控缺失問(wèn)題外，還敏銳地覺(jué)察到該工廠的非生產(chǎn)性采購(gòu)可能存在舞弊問(wèn)題。審計(jì)人員注意到，生產(chǎn)部非生產(chǎn)性采購(gòu)部門(mén)包括其負(fù)責(zé)人共有5名員工，分別負(fù)責(zé)機(jī)器設(shè)備及備件、廠房及改造項(xiàng)目、生產(chǎn)用消耗品等業(yè)務(wù)的采購(gòu)工作;同時(shí)發(fā)現(xiàn)其他各類采購(gòu)的采購(gòu)申請(qǐng)和收貨工作均有至少兩名員工參與，但生產(chǎn)用消耗品的采購(gòu)申請(qǐng)、驗(yàn)收和實(shí)物分發(fā)均由一人負(fù)責(zé)。至此，審計(jì)人員意識(shí)到在生產(chǎn)用消耗品采購(gòu)環(huán)節(jié)可能存在舞弊場(chǎng)景：公司員工與供應(yīng)商串通，通過(guò)虛假驗(yàn)收或收取不同于原始采購(gòu)申請(qǐng)的物料等方式獲取不當(dāng)利益。針對(duì)這個(gè)舞弊場(chǎng)景，審計(jì)人員對(duì)已經(jīng)獲取的采購(gòu)訂單明細(xì)進(jìn)行了數(shù)據(jù)分析。

審計(jì)人員選取2018年度數(shù)據(jù)，負(fù)責(zé)生產(chǎn)用消耗品采購(gòu)的劉某共計(jì)發(fā)出采購(gòu)訂單合計(jì)人民幣572，560.16元。經(jīng)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)，同一品名的消耗品可能存在不同規(guī)格（或生產(chǎn)廠商），但系統(tǒng)中未維護(hù)所有的規(guī)格;同一品名的消耗品無(wú)論規(guī)格是否相同，均存在臨近期間價(jià)格卻不同的情況。以手套為例，如表2所示，2018年6月17日與2018年7月8日購(gòu)買的紗手套為同一規(guī)格，但單價(jià)分別為14.85元和1.85元，二者相差13元;2018年7月8日與2018年9月16日購(gòu)買的無(wú)塵手套沒(méi)有顯示規(guī)格，單價(jià)分別為4.9元和5.7元;這些手套均由同一商貿(mào)公司提供?；谏鲜銮闆r，審計(jì)人員認(rèn)為設(shè)定的舞弊場(chǎng)景很可能實(shí)際存在。

基于數(shù)據(jù)分析結(jié)果，審計(jì)人員抽取了相關(guān)系統(tǒng)訂單對(duì)應(yīng)的紙質(zhì)審批訂單、供應(yīng)商送貨單（劉某均簽字確認(rèn)）、這些手套向車間工人的發(fā)貨記錄（僅有劉某的簽字）及該供應(yīng)商向工廠提供的2018年度供貨價(jià)格單等。通過(guò)查驗(yàn)實(shí)際業(yè)務(wù)單據(jù)，發(fā)現(xiàn)供應(yīng)商提供的報(bào)價(jià)單中，上述紗手套僅包含江蘇**規(guī)格且單價(jià)為1.85元;上述無(wú)塵手套僅有一種規(guī)格且單價(jià)為4.9元，但供應(yīng)商均按照訂單的單價(jià)開(kāi)具發(fā)票，工廠已經(jīng)完成付款。在此過(guò)程中，審計(jì)人員還意外發(fā)現(xiàn)2018年7月8日訂單中訂購(gòu)的10箱某型號(hào)粘合劑（標(biāo)重5公斤），實(shí)際送貨單上顯示為10箱（標(biāo)重3公斤），但供應(yīng)商依據(jù)訂單的價(jià)格開(kāi)具發(fā)票，工廠已經(jīng)完成付款;因?yàn)樵撜澈蟿┮呀?jīng)下發(fā)車間使用完畢，審計(jì)人員無(wú)法驗(yàn)證供應(yīng)商實(shí)際提供的粘合劑標(biāo)重是否為5公斤。

審計(jì)人員現(xiàn)場(chǎng)就這些問(wèn)題與劉某進(jìn)行了溝通，劉某反饋是無(wú)意的輸入錯(cuò)誤導(dǎo)致上述差異。綜合數(shù)據(jù)與獲取的單據(jù)，審計(jì)人員認(rèn)為劉某與供應(yīng)商串通舞弊的可能性很大，建議工廠對(duì)劉某所負(fù)責(zé)的采購(gòu)抽取更多樣本進(jìn)行查驗(yàn)。

針對(duì)該舞弊場(chǎng)景，審計(jì)人員向工廠提出如下改進(jìn)和應(yīng)對(duì)措施：一是生產(chǎn)性消耗品的采購(gòu)申請(qǐng)、實(shí)物驗(yàn)收和發(fā)放應(yīng)由不同員工負(fù)責(zé)，至少做到采購(gòu)申請(qǐng)和實(shí)物驗(yàn)收分離;二是財(cái)務(wù)部門(mén)付款時(shí)應(yīng)對(duì)采購(gòu)訂單、收貨單（送貨單）和發(fā)票執(zhí)行嚴(yán)格的三單匹配核查;三是管理公司內(nèi)審部門(mén)參照上述數(shù)據(jù)分析的方式加強(qiáng)對(duì)非生產(chǎn)性物料采購(gòu)的審計(jì)工作;四是參照審計(jì)人員對(duì)生產(chǎn)性物料供應(yīng)商考核機(jī)制的建議，非生產(chǎn)性物料供應(yīng)商每年考核應(yīng)由采購(gòu)職能部門(mén)、使用部門(mén)員工代表和財(cái)務(wù)部等相關(guān)部門(mén)共同參與，從價(jià)格、服務(wù)、質(zhì)量等多維度進(jìn)行考核。

反舞弊審計(jì)項(xiàng)目成功開(kāi)展和實(shí)施的重要前提是要求審計(jì)人員深入了解業(yè)務(wù)。隨著科技的不斷發(fā)展，審計(jì)人員需要積極運(yùn)用各種工具，除了常用的Excel，還應(yīng)積極探索通過(guò)Python、Power BI等進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，以驗(yàn)證潛在舞弊場(chǎng)景并支持后續(xù)抽樣進(jìn)行深入檢驗(yàn)和調(diào)查。審計(jì)人員應(yīng)意識(shí)到，識(shí)別舞弊場(chǎng)景或舞弊跡象不是最終目的，更重要的是為企業(yè)設(shè)計(jì)可落地實(shí)施的應(yīng)對(duì)措施，有效的應(yīng)對(duì)措施需要考慮企業(yè)現(xiàn)行管理系統(tǒng)、過(guò)往業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、企業(yè)管理水平及應(yīng)對(duì)措施帶來(lái)的額外成本是否可接受等因素。

[作者單位：甫瀚咨詢（上海）有限公司，郵政編碼：200030，電子郵箱：281015067@qq.com]

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