數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)的稅收挑戰(zhàn)

閏恰然

摘 要：隨著信息和通訊技術(shù)、互聯(lián)網(wǎng)的快速發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟(jì)日益成為我國(guó)完成深化供給側(cè)改革、新舊動(dòng)能轉(zhuǎn)換接續(xù)以及實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的關(guān)鍵動(dòng)力。但是，目前針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收規(guī)則體系仍未健全，數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的商業(yè)模式和價(jià)值創(chuàng)造模式的改變，為傳統(tǒng)稅收帶來不小的挑戰(zhàn)，一些逃避稅行為和稅法體系存在的漏洞逐漸暴露于聚光燈下。本文旨在通過舉例數(shù)字經(jīng)濟(jì)中兩類新型經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)背后潛在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，為稅務(wù)部門進(jìn)一步完善稅收政策和監(jiān)管體系提供幫助。

關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代;新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài);稅收挑戰(zhàn)

一、直播平臺(tái)的虛擬商品應(yīng)該如何繳稅

白2016年起，視頻直播行業(yè)極速成為我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)版圖中一股新興力量，雖然一直伴隨爭(zhēng)議，但是誰也不可否認(rèn)它具有非常美好的發(fā)展前景。根據(jù)中國(guó)商業(yè)產(chǎn)業(yè)研究院發(fā)布的《2018-2023年中國(guó)網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)市場(chǎng)前景及投資機(jī)會(huì)研究報(bào)告》，截至2017年12月，在線直播用戶規(guī)模達(dá)到4.22億人，每天高峰時(shí)問段在線直播人數(shù)接近500萬。其中占比最大的兩類直播平臺(tái)當(dāng)屬游戲直播和真人秀直播，兩者占網(wǎng)民總體半數(shù)之多。直播平臺(tái)的“網(wǎng)紅”身價(jià)也隨之水漲船高，年收入百萬早已屢見不鮮。但這些“網(wǎng)紅”納稅情況如何？經(jīng)調(diào)查不容樂觀。2016年某個(gè)直播平臺(tái)向直播人員支付的金額高達(dá)3.9億元，但是該平臺(tái)并沒有按照規(guī)定代扣代繳個(gè)人所得稅，最終補(bǔ)繳了稅款6000多萬元。雖然在這個(gè)案例中未提及企業(yè)所得稅和增值稅，但是經(jīng)過調(diào)查研究，兩大稅種在觀眾打賞方面同樣存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

首先，在企業(yè)所得稅方面。直播企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入可以分為提供勞務(wù)收入和其他收入，其中提供勞務(wù)收入中絕大部分收入來源于觀眾打賞分成。打賞是指用戶購(gòu)買虛擬道具通過平臺(tái)贈(zèng)送主播，分成則是直播平臺(tái)根據(jù)自身需要，定下分成比例與主播分配觀眾打賞禮物所對(duì)應(yīng)的金額。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十一條規(guī)定，“企業(yè)所得稅法第六條第（八）項(xiàng)所稱接受捐贈(zèng)收入，是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。接受捐贈(zèng)收入，按照實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！彼?，直播企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際得到的打賞金額確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，并將其計(jì)入總收入繳納企業(yè)所得稅。

其次，在增值稅方面。直播平臺(tái)向用戶出售虛擬的打賞商品，因尚未出臺(tái)具有針對(duì)性和明確指導(dǎo)性文件，目前暫應(yīng)按照相關(guān)法律主體的權(quán)利義務(wù)關(guān)系和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增位稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《通知》）進(jìn)行相關(guān)界定。根據(jù)直播企業(yè)與主播之間的協(xié)議，相關(guān)法律主體的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系應(yīng)為：視頻網(wǎng)站給主播提供平臺(tái)服務(wù)，主播給粉絲提供播映、培訓(xùn)、咨詢、表演等服務(wù)，粉絲打賞給主播的資金，視頻網(wǎng)站負(fù)責(zé)代收代付。根據(jù)《通知》對(duì)“信息技術(shù)服務(wù)”中的“信息系統(tǒng)增值服務(wù)”的解釋，即“指利用信息系統(tǒng)資源為用戶附加提供的信息技術(shù)服務(wù)。包括數(shù)據(jù)處理、分析和整合、數(shù)據(jù)庫(kù)管理、數(shù)據(jù)備份、數(shù)據(jù)存儲(chǔ)、容災(zāi)服務(wù)、電子商務(wù)平臺(tái)等。”這些虛擬商品應(yīng)該按照“信息技術(shù)服務(wù)一信息系統(tǒng)增值服務(wù)（電子商務(wù)平臺(tái)）”項(xiàng)目繳納增值稅。

舉例來說，比如粉絲在直播平臺(tái)上為某位主播購(gòu)買并贈(zèng)送“汽車”“鮮花”等虛擬禮物時(shí)，花費(fèi)1000元。主播按照與直播平臺(tái)的協(xié)議，按照預(yù)定費(fèi)率進(jìn)行定期提現(xiàn)600元，那么直播平臺(tái)就應(yīng)按照1000元減去600元剩下的400元作為收入，按照“信息技術(shù)服務(wù)一信息系統(tǒng)增值服務(wù)一電子商務(wù)平臺(tái)”項(xiàng)目繳納增值稅。而主播個(gè)人或其機(jī)構(gòu)（指主播辦理個(gè)體工商戶或個(gè)人獨(dú)資企業(yè)營(yíng)業(yè)執(zhí)照的情形）則應(yīng)該區(qū)分“文化服務(wù)”“咨詢服務(wù)”“廣播影視制作服務(wù)”或“其他生活服務(wù)”等不同項(xiàng)目，針對(duì)提現(xiàn)的600元繳納增值稅。

因此，無論是直播企業(yè)還是主播個(gè)人或機(jī)構(gòu)都應(yīng)因提供平臺(tái)直播服務(wù)或者接受虛擬商品收入而繳納增值稅和企業(yè)所得稅。

二、共享單車的“押金”是否繳稅

共享經(jīng)濟(jì)通過借助移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)及基于位置的服務(wù)LBS和第三方支付平臺(tái)虛擬化實(shí)體中介服務(wù)商，并將閑置資源共益化，基本實(shí)現(xiàn)了供需關(guān)系精準(zhǔn)對(duì)接，同時(shí)節(jié)約了時(shí)問成本，避免了更多的資源浪費(fèi)，目前已覆蓋到生活服務(wù)、住宿、出行、物流、基礎(chǔ)設(shè)施等生活中各個(gè)方面?！吨袊?guó)共享經(jīng)濟(jì)發(fā)展年度報(bào)告（2018）》顯示：我國(guó)共享經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)交易額在2017年約為49205億元，比上年增長(zhǎng)47.2%。共享經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域融資規(guī)模約2160億元，比上年增長(zhǎng)25. 7%。其中，共享單車作為共享經(jīng)濟(jì)最熱門產(chǎn)品，更是在短時(shí)問內(nèi)產(chǎn)生了巨大的產(chǎn)業(yè)價(jià)值和虛擬利益。根據(jù)ofo共享單車品牌公布的共享單車的數(shù)據(jù)，用戶數(shù)量已達(dá)3000萬，另一個(gè)共享單車品牌mobike公布的官方數(shù)據(jù)表明，用戶量一樣超千萬。根據(jù)兩家公司用戶量粗略估算，兩家公司僅押金存量高達(dá)近30億元。然而，共享單車的“押金”是真正意義是上的押金嗎？是否名為押金實(shí)為會(huì)員費(fèi)？以上兩個(gè)問題值得商榷。

押金在法律上的定義是：“一方當(dāng)事人將一定費(fèi)用存放在對(duì)方處保證自己的行為不會(huì)對(duì)對(duì)方利益造成損害，如果造成損害的可以以此費(fèi)用據(jù)實(shí)支付或另行賠償。在雙方法律關(guān)系不存在且無其他糾紛后，則押金應(yīng)予以退還。在違約時(shí)將會(huì)被扣除?！睆膶?shí)際情況來看，房屋租賃和汽車租賃，押金大都為使用環(huán)節(jié)繳納，在使用環(huán)節(jié)結(jié)束后且未對(duì)經(jīng)營(yíng)方造成利益損害的情況下，則可立即退還。因此，押金具有使用環(huán)節(jié)交納、損壞需賠償?shù)奶卣?。然而共享單車的押金條款中，對(duì)“押金”定義略有不同，以mohike力例，該公司的單車“押金”定義為：“押金是指用戶在注冊(cè)摩拜賬戶后為使用單車服務(wù)所繳納的一筆可退還的款項(xiàng)，其目的在于激勵(lì)用戶合法、規(guī)范及文明地使用摩拜單車。押金不可用于消費(fèi)，用戶可隨時(shí)申請(qǐng)退還。”并且在實(shí)際使用時(shí)是在注冊(cè)環(huán)節(jié)交納押金，每次還車時(shí)系統(tǒng)不會(huì)主動(dòng)退還押金，只有決定不再使用此產(chǎn)品的時(shí)候才可以提交退還押金申請(qǐng)。另外，在退還押金時(shí)，即使共享單車被使用人損壞也不能即時(shí)判定。因此，筆者認(rèn)為，共享單車的“押金”并不完全符合法律上對(duì)“押金”的定義。

會(huì)員費(fèi)在法律上沒有相關(guān)規(guī)定，但是在《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（同稅函[2008]875號(hào)）中列出了兩種會(huì)員形式：一種是“申請(qǐng)入會(huì)或者加入會(huì)員，只允許取得會(huì)籍，所有其他服務(wù)或者商品要另行收費(fèi)”。第二種是“申請(qǐng)入會(huì)或加入會(huì)員后，會(huì)員在會(huì)員期問不再付費(fèi)就可以得到各種服務(wù)或者商品。”目前所有共享單車企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式均類似于第一種會(huì)員形式，交納“押金”后可以使用共享單車，但在使用時(shí)仍要支付每小時(shí)0.5元或1元的租金。交納押金就可類比于“申請(qǐng)入會(huì)”或“加入會(huì)員”，使用時(shí)再交費(fèi)則可類比于“要另行收費(fèi)”。因此，筆者認(rèn)為無論哪種品牌的共享單車，其“押金”應(yīng)該更符合政策規(guī)定的會(huì)員費(fèi)形式。

目前共享單車的運(yùn)營(yíng)方以兩種形式收取“押金”：第一種形式是在用戶實(shí)際使用車輛的環(huán)節(jié)采用“即租即押、即還即退”的形式收取押金。第二種形式是在用戶注冊(cè)過程收取押金，支付押金就可使用，不再使用本產(chǎn)品可以申請(qǐng)退還押金。

總之，筆者認(rèn)為，共享單車的“押金”如果不是“即租即押、即還即退”方式，而是“在注冊(cè)環(huán)節(jié)收取押金，繳納押金即可使用，不再使用可申請(qǐng)退還”的形式，那么就應(yīng)該按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）規(guī)定繳納增值稅。同時(shí)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）規(guī)定確認(rèn)收入繳納企業(yè)所得稅。

三、結(jié)束語(yǔ)

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程不斷加快，新型經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)如雨后春筍般不斷涌現(xiàn)，逐漸覆蓋到人類社會(huì)的吃、住、行、游、購(gòu)、娛各個(gè)方面。上文所提及的互聯(lián)網(wǎng)廣告、直播平臺(tái)以及共享單車都是數(shù)字經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)的典型代表。雖然從中央到地方政府都在大力支持?jǐn)?shù)字經(jīng)濟(jì)新型業(yè)態(tài)的快速發(fā)展，某種程度上也為這些新型業(yè)態(tài)發(fā)展提供了較為寬松的稅收環(huán)境，同時(shí)稅收實(shí)體法對(duì)新型經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)的征管面臨諸多難點(diǎn)，但是這并不代表這些新型業(yè)態(tài)就不應(yīng)該納稅，也不意味著中國(guó)目前的稅收政策暫時(shí)將其排除在外。因此，對(duì)稅務(wù)部門提出如下建議。

一是堅(jiān)持稅收原則。目前稅收實(shí)體法無法對(duì)所有日益活躍的新型經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)提供有效的稅收監(jiān)管依據(jù)和征管措施，從而導(dǎo)致稅收監(jiān)管充滿了挑戰(zhàn)。但是，依法納稅是每個(gè)公民和企業(yè)都應(yīng)盡的義務(wù)，傳統(tǒng)企業(yè)和新業(yè)態(tài)企業(yè)統(tǒng)一適用同一部稅法。因此，要始終堅(jiān)持稅收法定原則、稅收中性原則、稅收公正原則，加強(qiáng)對(duì)新業(yè)態(tài)的稅收監(jiān)督管理，確保公平的稅收環(huán)境。

二是構(gòu)建完善稅收征管體系。由于新業(yè)態(tài)下很多經(jīng)濟(jì)行為具有信息無紙化、流程數(shù)字化的特點(diǎn)，因此在對(duì)這類創(chuàng)新型企業(yè)的稅務(wù)征管的過程中，存在許多問題和挑戰(zhàn)。目前，針對(duì)電子商務(wù)相關(guān)的法律來看，中國(guó)還沒有一部包含電子商務(wù)稅收內(nèi)容的法律，也沒有明確寫出那些法條是完全將電子商務(wù)排除在外的，這種模糊的存在使得對(duì)電子商務(wù)領(lǐng)域的稅收征管難度大大加大。因此，迫切需要這對(duì)這類企業(yè)和經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)構(gòu)建一個(gè)完善稅收征管體系，確保稅收健康穩(wěn)定增長(zhǎng)。

三是積極探索稅收優(yōu)惠政策。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的新業(yè)態(tài)對(duì)促進(jìn)中同經(jīng)濟(jì)發(fā)展、增加就業(yè)和萬眾創(chuàng)新起著非常重要的促進(jìn)作用，需要更為細(xì)致、包容和稅收管理。因此，在對(duì)其加強(qiáng)稅收監(jiān)管的同時(shí)，也應(yīng)該積極探索支持新業(yè)態(tài)健康發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策，努力在稅收公平和經(jīng)濟(jì)發(fā)展之問取得平衡。例如，制定企業(yè)所得稅、增值稅相關(guān)減免或者暫免等稅收扶持政策等。