作業(yè)成本法在高新技術(shù)企業(yè)中的應(yīng)用探討

孫志亮 楊煥玲

摘 要：作業(yè)成本法是企業(yè)科學(xué)核算產(chǎn)品成本、加強成本管理的一種重要方法，有助于提高產(chǎn)品成本計算的準(zhǔn)確性和企業(yè)經(jīng)營管理決策的科學(xué)性。高新技術(shù)企業(yè)中制造費用比例較高，采用傳統(tǒng)成本核算方法的產(chǎn)品成本與實際偏差較大，因此應(yīng)加強作業(yè)成本法在高新技術(shù)企業(yè)中的應(yīng)用，在準(zhǔn)確計算產(chǎn)品成本的基礎(chǔ)上合理定價，提高企業(yè)的經(jīng)營效益水平。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；分配標(biāo)準(zhǔn)；定價決策；高新技術(shù)企業(yè)

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A doi：10.19311/j.cnki.16723198.2019.32.060

成本管理是企業(yè)管理的一個重要組成部分，其管理效率客觀上受成本核算結(jié)果準(zhǔn)確性的影響。因此，企業(yè)應(yīng)科學(xué)選擇成本核算方法，正確歸集分配成本費用，為企業(yè)經(jīng)營管理決策提供可靠依據(jù)。但是隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，企業(yè)生產(chǎn)制造費用的比重越來越高，采用傳統(tǒng)成本核算方法計算的成本結(jié)果并不能真實反映成本的實際情況，因此作業(yè)成本法的應(yīng)用逐步拓展，范圍涵蓋制造企業(yè)、物流業(yè)等各行業(yè)企業(yè)中。由于高新技術(shù)企業(yè)制造費用在產(chǎn)品成本中所占的比例較高，而人工成本比例相對較低，產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的變化使得采用傳統(tǒng)核算方法在高新技術(shù)企業(yè)中存在不適用性，因此高新技術(shù)企業(yè)有必要根據(jù)產(chǎn)品特點加強作業(yè)成本法的應(yīng)用核算。

1 作業(yè)成本法應(yīng)用的含義及特點

1.1 作業(yè)成本法的含義

作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)，通過成本動因分析來分配計算產(chǎn)品成本，并將成本計算與成本管理有機(jī)結(jié)合在一起的一種成本計算方法。其基本原理是作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。即基于資源耗用的因果關(guān)系進(jìn)行成本分配，先根據(jù)作業(yè)消耗資源的情況，將資源分配給各作業(yè)中心歸集作業(yè)成本；再依照產(chǎn)品成本對象消耗作業(yè)的情況，把作業(yè)成本分配給產(chǎn)品成本對象。

1.2 作業(yè)成本法的特點

1.2.1 分配標(biāo)準(zhǔn)的多樣性

為準(zhǔn)確核算作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本，企業(yè)需要根據(jù)生產(chǎn)特點將整個生產(chǎn)過程劃分為不同的作業(yè)，按照作業(yè)歸集不同的成本費用，再將作業(yè)中心歸集的作業(yè)成本按照多標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的每個環(huán)節(jié)、每道工序都可以作為一項作業(yè)歸集成本費用，作業(yè)可以貫穿于包括產(chǎn)品設(shè)計、原料采購、生產(chǎn)加工的整個鏈條，因此不同作業(yè)的分配標(biāo)準(zhǔn)也會有所不同。

1.2.2 作業(yè)層次的遞進(jìn)性

按照作業(yè)與產(chǎn)品成本之間的關(guān)系，作業(yè)可以劃分為不同的層次：一是每個產(chǎn)品生產(chǎn)必須發(fā)生的作業(yè)，如操作機(jī)器生產(chǎn)產(chǎn)品，可將機(jī)器操作界定為單位作業(yè)，其分配相對簡單；二是某一批產(chǎn)品生產(chǎn)所必需的作業(yè)，如生產(chǎn)一批產(chǎn)品進(jìn)行的設(shè)備調(diào)試準(zhǔn)備，可將調(diào)試工作界定為批別作業(yè)；三是生產(chǎn)某種產(chǎn)品所必須發(fā)生的作業(yè)，如生產(chǎn)線維護(hù)費用，可將設(shè)備維護(hù)運行界定為產(chǎn)品作業(yè)；四是與企業(yè)整體運營有關(guān)的作業(yè)，如廠房折舊等，可將其界定為管理作業(yè)或綜合作業(yè)。可見，作業(yè)層次不同，其作業(yè)成本的歸集與分配也有所差異，企業(yè)需要客觀分析作業(yè)特點合理界定作業(yè)中心，從而科學(xué)歸集分配作業(yè)成本。

1.2.3 作業(yè)成本核算的準(zhǔn)確性

相比較傳統(tǒng)的成本核算方法，作業(yè)成本法是將間接費用采用多種費用分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，而不是采用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)，因此提高了分配標(biāo)準(zhǔn)與產(chǎn)品成本費用之間的相關(guān)性，能夠提供更準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息，有利于企業(yè)做出科學(xué)的經(jīng)營管理決策。這也是企業(yè)選擇應(yīng)用作業(yè)成本法核算的基本出發(fā)點。但分配標(biāo)準(zhǔn)的多樣性也使得作業(yè)成本法的核算相對復(fù)雜，因此企業(yè)需要在合理劃分作業(yè)中心、歸集作業(yè)成本的基礎(chǔ)上，根據(jù)完整的分配標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)資料分配計算產(chǎn)品的最終成本，從而為企業(yè)科學(xué)開展經(jīng)營管理決策提供依據(jù)。

2 企業(yè)成本核算存在的問題分析

2.1 企業(yè)簡介

A企業(yè)是一家主要生產(chǎn)甲、乙、丙三種不同產(chǎn)品的高新技術(shù)企業(yè)，產(chǎn)品制造間接費用比重較高，其中甲產(chǎn)品生產(chǎn)工藝較簡單，產(chǎn)量最大；丙產(chǎn)品生產(chǎn)工藝最復(fù)雜，產(chǎn)量最小。企業(yè)設(shè)有一個生產(chǎn)車間，主要工序包括材料采購、機(jī)器準(zhǔn)備、加工生產(chǎn)、倉儲保管、組合裝配、質(zhì)量檢測、產(chǎn)品運輸?shù)纫幌盗猩a(chǎn)經(jīng)營流程。

2.2 傳統(tǒng)成本核算方法下的成本計算

A企業(yè)一直采用傳統(tǒng)的成本核算方法計算成本，按照直接人工工時分配間接制造費用，2019年4月產(chǎn)品生產(chǎn)及費用歸集的有關(guān)數(shù)據(jù)資料如表1所示。

2.3 產(chǎn)品成本與市場售價的偏差大

從傳統(tǒng)成本計算方法的結(jié)果來看，甲產(chǎn)品工藝簡單，生產(chǎn)量大，單位成本最高為210元；乙產(chǎn)品生產(chǎn)工藝稍復(fù)雜，產(chǎn)量居中，單位成本為190元，稍低于甲產(chǎn)品成本；丙產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復(fù)雜，產(chǎn)量最低，單位成本僅為120元。從生產(chǎn)工藝復(fù)雜程度來看，丙產(chǎn)品工藝復(fù)雜但成本卻最低，這與客觀上的實際情況存在一定的偏差。通常情況來看，工藝越復(fù)雜，投入的成本費用越大，產(chǎn)品成本應(yīng)該越高，價格應(yīng)該越高。可見，產(chǎn)品計算成本與實際成本可能存在較大的差異，不利于做出科學(xué)經(jīng)營管理決策。

計算成本與實際成本的偏差在企業(yè)產(chǎn)品的價格制定決策中表現(xiàn)得較為突出。A企業(yè)采用成本加成法確定產(chǎn)品銷售價格，加成率水平為130%，即甲產(chǎn)品單位售價273元，乙產(chǎn)品售價247元，丙產(chǎn)品售價156元。但從市場銷售情況來看，甲產(chǎn)品單位售價273元沒有接到訂單，受市場競爭影響企業(yè)一再降低價格至220元，遠(yuǎn)低于目標(biāo)價格；而丙產(chǎn)品收到大量客戶訂單，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過企業(yè)生產(chǎn)能力水平，因此公司將價格調(diào)整至180元，但仍有大量訂單，說明丙產(chǎn)品在市場上的價格明顯偏低，具有很強的市場競爭優(yōu)勢。企業(yè)產(chǎn)品定價與市場定價差距很大，使得企業(yè)重視分析成本核算方法選擇的科學(xué)性。因此，可以借鑒作業(yè)成本法管理進(jìn)行成本核算，比較二者差異并盡可能使成本符合產(chǎn)品實際。

3 作業(yè)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用分析

3.1 作業(yè)中心的確定

作業(yè)中心的劃分確定是作業(yè)成本法核算的基礎(chǔ)，企業(yè)按照不同作業(yè)與產(chǎn)品生產(chǎn)成本之間的關(guān)系合理劃分作業(yè)，通過作業(yè)中心歸集成本費用。按照A企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營特點，明確劃分了裝配作業(yè)、材料采購、物料準(zhǔn)備、起動準(zhǔn)備、質(zhì)量控制、產(chǎn)品包裝、工程處理和綜合管理共8個作業(yè)中心，并以作業(yè)中心為成本歸集庫，按照資源動因歸集作業(yè)成本，具體各作業(yè)中心的成本如表3所示。

3.2 作業(yè)動因的確定與計算

作業(yè)成本的分配依托的是不同的作業(yè)分配標(biāo)準(zhǔn)，而作業(yè)分配標(biāo)準(zhǔn)的確定與作業(yè)動因密切相關(guān)。因此，企業(yè)根據(jù)作業(yè)中心特點提出不同的作業(yè)動因，即確定不同的作業(yè)成本分配標(biāo)準(zhǔn)。如裝配作業(yè)以機(jī)器工時為分配標(biāo)準(zhǔn)，材料采購作業(yè)以訂單數(shù)量為分配標(biāo)準(zhǔn)，物料處理作業(yè)以材料移動次數(shù)為分配標(biāo)準(zhǔn)，起動準(zhǔn)備作業(yè)以準(zhǔn)備次數(shù)為分配標(biāo)準(zhǔn)，質(zhì)量控制作業(yè)以檢驗小時為分配標(biāo)準(zhǔn)，產(chǎn)品包裝作業(yè)以包裝次數(shù)為分配標(biāo)準(zhǔn)，工程處理作業(yè)以工程處理時間為分配標(biāo)準(zhǔn)，綜合管理作業(yè)以直接人工工時為分配標(biāo)準(zhǔn)。為采用作業(yè)成本法準(zhǔn)確計算產(chǎn)品成本，企業(yè)應(yīng)做好各作業(yè)中心的原始數(shù)據(jù)記錄整理工作，科學(xué)分配作業(yè)成本，為合理的價格制定做好成本核算基礎(chǔ)工作，具體結(jié)果如表4所示。

3.3 作業(yè)成本法下的成本計算

通過歸集的作業(yè)成本與成本分配標(biāo)準(zhǔn)，計算不同作業(yè)中心的作業(yè)成本分配率水平，并根據(jù)作業(yè)動因計算作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本，具體結(jié)果如表5所示。

3.4 產(chǎn)品定價的優(yōu)化決策

相比較傳統(tǒng)成本核算方法，作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本計算結(jié)果兩者差異巨大。甲產(chǎn)品單位成本由210元下降到158元，降幅為24.76%；乙產(chǎn)品單位成本由190元增加到210元，漲幅為10.53%；丙產(chǎn)品單位成本由120元增加到289元，漲幅為140.83%。按照作業(yè)成本法計算的產(chǎn)品成本，企業(yè)需要調(diào)整產(chǎn)品定價，在采用成本加成法的基礎(chǔ)上調(diào)整確定產(chǎn)品的實際銷售價格。按照加成率130%的水平計算，甲產(chǎn)品單位售價應(yīng)調(diào)整降低為205.4元，價格下調(diào)幅度為24.76%；乙產(chǎn)品售價調(diào)整增加為273元，價格上調(diào)幅度為10.53%；丙產(chǎn)品售價調(diào)整增加為375.7元，價格上調(diào)幅度高達(dá)140.83%?？梢?，不同成本核算方法下的成本計算結(jié)果不同，客觀上影響著企業(yè)做出科學(xué)的經(jīng)營管理決策。因此，應(yīng)根據(jù)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)特點，選擇科學(xué)的成本計算方法，提高產(chǎn)品成本計算的準(zhǔn)確性。

參考文獻(xiàn)

[1]郭新梅.管理會計學(xué)[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2015.

[2]溫素彬，陸檸.管理會計工具及應(yīng)用案例——作業(yè)成本法及其在高新技術(shù)企業(yè)的應(yīng)用[J].會計之友，2016，（10）：133136.

[3]謝東明，郭洪波，韓榛.作業(yè)成本法在企業(yè)環(huán)境成本核算和分配中的應(yīng)用——以A火電企業(yè)為例[J].經(jīng)濟(jì)研究參考，2017，（47）：5961，64.

[4]李佳潔，劉凌冰，韓向東.DT物流公司對作業(yè)成本法的改造應(yīng)用[J].財務(wù)與會計，2018，（2）：2124.