基層央行內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制相關(guān)性研究

摘? ?要：基層央行內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制之間聯(lián)系密切，兩者在很大程度上影響著組織治理和風(fēng)險(xiǎn)管理過程，對(duì)組織的廉政風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制建設(shè)起到積極的推動(dòng)作用。本文以數(shù)據(jù)分析為支撐點(diǎn)，通過對(duì)內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制之間相關(guān)性的理論和實(shí)證研究，為下一步基層央行加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督、強(qiáng)化人民銀行內(nèi)部控制活動(dòng)提供了經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)支持。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì);內(nèi)部控制;相關(guān)性

中圖分類號(hào)：F830.31? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：B? 文章編號(hào)：1674-2265（2019）02-0045-06

DOI：10.19647/j.cnki.37-1462/f.2019.02.008

一、人民銀行內(nèi)部控制及內(nèi)部審計(jì)發(fā)展歷程

（一）內(nèi)部控制理論發(fā)展

內(nèi)部控制是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然產(chǎn)物，隨著外部競(jìng)爭(zhēng)的加劇和內(nèi)部管理的需要而不斷豐富、發(fā)展。從早期的萌芽階段發(fā)展到現(xiàn)在相對(duì)完整的內(nèi)部控制理論體系，大致經(jīng)歷了六個(gè)發(fā)展階段（見表1）。

人民銀行自成立以來，在內(nèi)部控制建設(shè)方面進(jìn)行了長(zhǎng)期不懈的積極探索，也取得了顯著成效。1997年，人民銀行頒布實(shí)施我國(guó)第一個(gè)關(guān)于內(nèi)部控制的行政規(guī)定——《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》，對(duì)金融機(jī)構(gòu)防范風(fēng)險(xiǎn)、健全內(nèi)部控制機(jī)制具有極大的啟示意義。在借鑒整體框架理論的基礎(chǔ)上，又于2006年制定實(shí)施了《中國(guó)人民銀行分支機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制指引》，明確了分支機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的目標(biāo)、應(yīng)遵循的原則，并以五要素為框架展開具體要求和規(guī)范，為健全人民銀行內(nèi)部控制機(jī)制，加強(qiáng)和改進(jìn)內(nèi)部管理，更好履行中央銀行職責(zé)提供了指導(dǎo)性意見。之后為進(jìn)一步提高管理水平、規(guī)范內(nèi)部控制，人民銀行著力執(zhí)行財(cái)政部于2014年起實(shí)施的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》和《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》等制度規(guī)定。

（二）人民銀行內(nèi)部審計(jì)發(fā)展過程

1998年，人民銀行為了滿足世貿(mào)組織規(guī)則需求和加強(qiáng)內(nèi)部管理需要，設(shè)立了內(nèi)審部門。1999年出臺(tái)的《中國(guó)人民銀行內(nèi)審工作制度》，將內(nèi)審部門的職能定位為：“依據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章制度，對(duì)中國(guó)人民銀行各職能部門、分支機(jī)構(gòu)、行屬企事業(yè)單位及其工作人員依法履行職責(zé)的情況進(jìn)行監(jiān)督檢查”。2011年，人民銀行開始對(duì)內(nèi)審轉(zhuǎn)型與發(fā)展進(jìn)行全面部署，出臺(tái)了《人民銀行內(nèi)審工作轉(zhuǎn)型2011—2013年規(guī)劃》，確定了開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式、探索績(jī)效審計(jì)、深化內(nèi)部控制審計(jì)和信息技術(shù)審計(jì)等十方面重點(diǎn)轉(zhuǎn)型工作。

我國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)后，人民銀行總行黨委提出了“內(nèi)審工作要服從和服務(wù)于人民銀行的中心工作，緊緊圍繞央行重要業(yè)務(wù)和重點(diǎn)單位開展審計(jì)，提高審計(jì)質(zhì)量，加強(qiáng)審計(jì)分析，促進(jìn)審計(jì)整改，著力推動(dòng)審計(jì)成果運(yùn)用，更好地發(fā)揮內(nèi)審在促進(jìn)人民銀行依法履職和規(guī)范管理中的作用”。

二、內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制關(guān)系的理論基礎(chǔ)

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制兩者之間的關(guān)系，已有較為豐富的理論成果。不少學(xué)者（耿琴，2016;楊月和孟憲軍，2016）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的重要組成部分，是內(nèi)部控制的一種特殊手段和途徑，表現(xiàn)為內(nèi)控先于內(nèi)審而存在;也有學(xué)者認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制是兩個(gè)并行的管理制度，是單位管理密不可分的組成部分，內(nèi)部審計(jì)本身就是一種控制活動(dòng)（徐政旦，1986;王冰，2018）;還有學(xué)者提出內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制兩者之間相輔相成、相互作用，具有共同的發(fā)展目標(biāo)，鄭偉、徐萌萌和戚光武（2014）通過上市公司數(shù)據(jù)研究認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制存在相互交叉、相互獨(dú)立的耦合關(guān)系。還有人提出風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制是相同的概念（特恩布爾報(bào)告，1999），在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的背景下，內(nèi)部審計(jì)的角色由監(jiān)督者變?yōu)榭刂普?，更加注重評(píng)價(jià)職能。

通過對(duì)以往研究的梳理和總結(jié)，可以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制之間的關(guān)系主要有以下幾種代表性觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的組成部分，是一種特殊的手段和途徑，但這種觀點(diǎn)忽視了二者在性質(zhì)和職能上的外延作用。還有一種觀念認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制起到監(jiān)督和督促作用，是內(nèi)部控制的有效補(bǔ)充，但這種觀點(diǎn)只考慮了內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的單向作用而忽視了兩者之間的互動(dòng)關(guān)系。結(jié)合人民銀行現(xiàn)實(shí)狀況，我們逐步對(duì)內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制之間的相關(guān)性開展研究。

三、內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制相關(guān)性分析

（一）理論分析

對(duì)于人民銀行而言，內(nèi)審部門在系統(tǒng)內(nèi)探索和試點(diǎn)內(nèi)部控制審計(jì)工作，目的是通過對(duì)內(nèi)部控制構(gòu)成要素的審查、分析和測(cè)試，全面客觀有效地評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)的內(nèi)控狀況，促進(jìn)完善內(nèi)控體系，改善業(yè)務(wù)運(yùn)行效率。

1. 內(nèi)部審計(jì)警示曝光效應(yīng)與內(nèi)部控制相關(guān)性。對(duì)人民銀行而言，內(nèi)部審計(jì)工作具有“警示作用”，在實(shí)際工作過程中，通過審計(jì)問題發(fā)現(xiàn)能起到幫助人民銀行預(yù)防和減少損失發(fā)生、維持良好工作秩序和完善控制系統(tǒng)的作用?；诖吮疚奶岢黾僭O(shè)1：在其他條件不變的前提下，內(nèi)部審計(jì)情況反饋中問題發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制相關(guān)性越高，被審計(jì)單位內(nèi)部控制建設(shè)就越有效。

2. 內(nèi)部審計(jì)規(guī)范效應(yīng)與內(nèi)部控制相關(guān)性。規(guī)范效應(yīng)理論應(yīng)用于內(nèi)部審計(jì)工作，是指被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)建議的自然認(rèn)同和充分理解所產(chǎn)生的約束力。一方面，出于內(nèi)審壓力以及審計(jì)組自身的權(quán)威性，被審計(jì)單位有足夠的動(dòng)機(jī)來深入學(xué)習(xí)理解審計(jì)組提出的整改建議;另一方面，由于反饋問題與被審計(jì)單位的現(xiàn)實(shí)狀況息息相關(guān)，被審計(jì)單位具有足夠能力把整改建議落實(shí)到實(shí)際行動(dòng)中去，完善自身內(nèi)控制度?；谝陨戏治?，本文提出假設(shè)2：在其他條件不變的前提下，內(nèi)部審計(jì)提出的整改建議中內(nèi)部控制關(guān)聯(lián)度越高，被審計(jì)單位內(nèi)部控制建設(shè)就越有效。

3. 內(nèi)部審計(jì)協(xié)同效應(yīng)與內(nèi)部控制相關(guān)性。在同一審計(jì)項(xiàng)目中運(yùn)用豐富的審計(jì)方法，結(jié)合被審計(jì)單位年度風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估分析，可以提升內(nèi)部審計(jì)工作的效率和效果，保障審計(jì)工作的質(zhì)量。多樣性的審計(jì)手段可以有效發(fā)揮協(xié)同促進(jìn)效應(yīng)，對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制具有一定的影響，鑒于此，本文提出假設(shè)3：在其他條件不變的前提下，內(nèi)部審計(jì)手段越豐富，采用的技術(shù)越具有前瞻性，被審計(jì)單位內(nèi)部控制建設(shè)就越有效。

（二）模型設(shè)定與變量選擇

為了研究提出的3項(xiàng)假設(shè)，建立如下3個(gè)多元回歸方程：

為了檢驗(yàn)假設(shè)1，建立模型（1），研究?jī)?nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題與被審計(jì)單位內(nèi)部控制建設(shè)的相關(guān)性。

Control=b0+b1Question+b2Size+b3Time+b4Edu+b5Group+b6Sta? ? ? ? ? （1）

其中，Control代表被審計(jì)單位內(nèi)部控制建設(shè)水平，Question代表發(fā)現(xiàn)問題內(nèi)部控制關(guān)注度。模型中還加入了被審計(jì)單位規(guī)模（Size）、審計(jì)人員參加內(nèi)審工作時(shí)間（Time）、審計(jì)人員學(xué)歷（Edu）、審計(jì)組分工情況（Group）、審計(jì)周期穩(wěn)定性（Sta）作為控制變量。

為了檢驗(yàn)假設(shè)2，建立模型（2），研究?jī)?nèi)部審計(jì)提出的整改建議與被審計(jì)單位內(nèi)部控制建設(shè)的相關(guān)性。

Control=b0+b1Advice+b2Size+b3Time+b4Edu+b5Group+b6Sta? ? ? ? ? ?（2）

其中，Advice表示整改建議內(nèi)部控制關(guān)注度，其他變量含義同上。

為了檢驗(yàn)假設(shè)3，建立模型（3），研究?jī)?nèi)部審計(jì)手段的多樣性與被審計(jì)單位內(nèi)部控制建設(shè)的相關(guān)性。

Control=b0+b1Method+b2Size+b3Time+b4Edu+b5Group+b6Sta? ? ? ? ? ?（3）

其中，Method表示審計(jì)手段多樣性，其他變量含義同上。

1. 變量說明及度量。

（1）自變量說明。借鑒內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)考慮相關(guān)資料數(shù)據(jù)的可觀察性與內(nèi)部審計(jì)工作開展階段的不同，本文將自變量分別定義為發(fā)現(xiàn)問題內(nèi)部控制關(guān)注度（Question）、整改建議內(nèi)部控制關(guān)注度（Advice）和審計(jì)手段多樣性（Method）。3個(gè)自變量作為一級(jí)指標(biāo)，為深入量化自變量，分別設(shè)置更為詳細(xì)的二級(jí)指標(biāo)，見表2所示。

（2）自變量的度量。由于問題發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制關(guān)注度、整改建議內(nèi)部控制關(guān)注度、審計(jì)手段多樣性基本為定性指標(biāo)且均劃分為多個(gè)二級(jí)指標(biāo)，為使內(nèi)部相關(guān)性評(píng)價(jià)更接近實(shí)際狀況，引入模糊綜合評(píng)價(jià)法對(duì)指標(biāo)進(jìn)行定量評(píng)價(jià)，以擴(kuò)大信息量、增加評(píng)價(jià)可靠度、增強(qiáng)結(jié)果可信性。具體賦值標(biāo)準(zhǔn)見表3。對(duì)同一樣本選取多個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，對(duì)每一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的自變量進(jìn)行評(píng)價(jià)賦值。以假設(shè)1為例，fn（uj）表示第n個(gè)審計(jì)項(xiàng)目中“發(fā)現(xiàn)問題內(nèi)部控制關(guān)注度”因素uj的評(píng)分。對(duì)每個(gè)單因素uj（j=1、2、3）按照評(píng)價(jià)集賦值后，形成一個(gè)評(píng)價(jià)矩陣R，即每一個(gè)評(píng)價(jià)對(duì)象確定了從u到v的模糊關(guān)系R，矩陣如下：

[R=（rji）3×4=r11? ?r12? ?r13? ?r14r21? ?r22? ?r23? ?r24r31? ?r32? ?r33? ?r34]

為更客觀地反映評(píng)價(jià)對(duì)象的全貌，將3個(gè)因素權(quán)重分配向量轉(zhuǎn)置后與矩陣做乘法運(yùn)算，得出[1×4]矩陣〔AR1，AR2，AR3，AR4〕，計(jì)算分?jǐn)?shù)期望值E=1[×]AR1+2[×]AR2+3[×]AR3+4[×]AR4。

（3）因變量的定義及度量。按照以上3個(gè)假設(shè)，因變量均為被審計(jì)單位內(nèi)部控制建設(shè)水平control。按照COSO五要素的具體定義，本文將選取“內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督”作為衡量?jī)?nèi)部控制水平的基本指標(biāo)，并根據(jù)對(duì)指標(biāo)的分析匯總得到內(nèi)部控制control值，該數(shù)值越大，說明人民銀行內(nèi)部控制有效性越高。指標(biāo)的具體內(nèi)容與賦值說明如表4。

（4）控制變量的說明及度量。從被審計(jì)對(duì)象角度來說，審計(jì)人員與被審計(jì)對(duì)象自身的特征可能會(huì)對(duì)內(nèi)部控制情況帶來影響。被審計(jì)對(duì)象的規(guī)模與內(nèi)控情況存在關(guān)聯(lián)，為了控制其他因素對(duì)內(nèi)部控制的影響，本文加入了被審計(jì)單位規(guī)模（Size）、審計(jì)人員參加內(nèi)審工作時(shí)間（Time）、審計(jì)人員學(xué)歷（Edu）、審計(jì)組分工情況（Group）、審計(jì)周期穩(wěn)定性（Sta）5個(gè)控制變量。

①被審計(jì)單位規(guī)模。被審計(jì)單位規(guī)?？梢酝ㄟ^單位人數(shù)進(jìn)行度量。

②審計(jì)人員參加內(nèi)審工作時(shí)間、審計(jì)人員學(xué)歷、審計(jì)組分工情況。其中Time變量按照審計(jì)組成員平均參加工作時(shí)間評(píng)分;Edu變量按照審計(jì)組成員研究生以上學(xué)歷占比或獲得CIA證書人數(shù)占比評(píng)分;Group變量按照審計(jì)小組劃分情況評(píng)分。具體評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)如表5所示。

③審計(jì)周期穩(wěn)定性。按照內(nèi)審項(xiàng)目的基本特征，綜合評(píng)定各地市被審計(jì)情況。審計(jì)穩(wěn)定性按審計(jì)頻次、審計(jì)精細(xì)程度等內(nèi)容評(píng)定打分，得到最終的控制變量。為排除審計(jì)周期穩(wěn)定性與3個(gè)假設(shè)中自變量可能存在的多重共線性問題，賦值標(biāo)準(zhǔn)不包括2017年內(nèi)容，具體如表6所示。

四、實(shí)證分析

本文選取山東省內(nèi)15家人民銀行中心支行數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證分析，自變量與內(nèi)部控制評(píng)分依據(jù)主要來自2017年人民銀行濟(jì)南分行要求各中心支行開展的依法行政、預(yù)算管理、集中采購(gòu)三個(gè)審計(jì)項(xiàng)目。根據(jù)上述建立的模糊綜合評(píng)價(jià)模型、控制變量評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)以及因變量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，選取各中支的內(nèi)部控制情況進(jìn)行分析。

（一）實(shí)證結(jié)果分析

1.內(nèi)部審計(jì)情況反饋中問題發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制相關(guān)性對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制建設(shè)的影響分析。圖7的第1行檢驗(yàn)了審計(jì)問題發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制相關(guān)性對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制建設(shè)的影響。根據(jù)回歸模型反饋結(jié)果，解釋變量Question對(duì)被解釋變量Control的回歸系數(shù)為0.953，在5%水平上顯著，與預(yù)期一致，可以看出內(nèi)部審計(jì)情況反饋中問題發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制相關(guān)性越高，被審計(jì)單位內(nèi)部控制建設(shè)就越有效。同時(shí)也可以看出審計(jì)人員參加內(nèi)審工作時(shí)間、審計(jì)組分工情況與審計(jì)周期穩(wěn)定性呈現(xiàn)顯著正相關(guān)，而被審計(jì)單位規(guī)模顯示不具有相關(guān)性。說明審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)越豐富、審計(jì)業(yè)務(wù)劃分越合理、審計(jì)周期穩(wěn)定性都對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)控建設(shè)具有正向促進(jìn)作用，有利于被審計(jì)單位完善自身的內(nèi)部控制機(jī)制。假設(shè)1得以驗(yàn)證。