“一帶一路”背景下稅收協(xié)定仲裁機(jī)制發(fā)展評(píng)析

趙 凌

(閩南師范大學(xué) 法學(xué)與公共管理學(xué)院，福建 漳州 363000)

一、緣起：“一帶一路”倡議實(shí)施與傳統(tǒng)MAP面臨的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)

當(dāng)前，在我國(guó)全面推動(dòng)實(shí)施“一帶一路”倡議之際，鼓勵(lì)中國(guó)企業(yè)以更加積極的姿態(tài)“走出去”，特別是沿著“一帶一路”走出去，參與沿線(xiàn)國(guó)家的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和產(chǎn)業(yè)投資是其題中要義。“走出去”的中國(guó)企業(yè)無(wú)論從事跨國(guó)投資或取得跨國(guó)收入，均將遇到國(guó)際課稅問(wèn)題。于此過(guò)程中，若中國(guó)企業(yè)與投資東道國(guó)發(fā)生涉稅爭(zhēng)議怎么辦？未來(lái)，隨著我國(guó)“一帶一路”倡議的推進(jìn)及企業(yè)對(duì)外投資的加速，我國(guó)企業(yè)因國(guó)際課稅問(wèn)題產(chǎn)生的與投資東道國(guó)的涉稅爭(zhēng)議可能明顯增多。由此引發(fā)的我國(guó)與相關(guān)稅收協(xié)定締約國(guó)的國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議案件亦可能呈明顯上升趨勢(shì)[1](1)我國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《中國(guó)稅務(wù)年度報(bào)告(2015)》指出：中國(guó)正積極推進(jìn)“一帶一路”建設(shè)。為此，總局出臺(tái)了一系列稅收措施，以著力服務(wù)該倡議，其中包括各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)積極處理與“一帶一路”沿線(xiàn)國(guó)家的相互協(xié)商案件，幫助企業(yè)解決涉稅爭(zhēng)議。。若此，我國(guó)現(xiàn)行稅收協(xié)定爭(zhēng)議解決機(jī)制能否有效應(yīng)對(duì)？能否為我國(guó)企業(yè)提供有效的爭(zhēng)議解決途徑？這是“一帶一路”倡議實(shí)施對(duì)我國(guó)現(xiàn)行稅收協(xié)定爭(zhēng)議解決機(jī)制提出的新挑戰(zhàn)與新要求[2]。

值得關(guān)注的是，當(dāng)前我國(guó)積極推動(dòng)“一帶一路”倡議全面實(shí)施之際亦是國(guó)際社會(huì)改進(jìn)傳統(tǒng)稅收協(xié)定爭(zhēng)議解決機(jī)制潮流方興未艾之時(shí)。長(zhǎng)期以來(lái)，各國(guó)為解決稅收協(xié)定條款實(shí)施產(chǎn)生的爭(zhēng)議，通常依據(jù)各版經(jīng)合組織(Organization for Economic Co-operation and Development, “OECD”)或聯(lián)合國(guó)(United Nations, “UN”)《稅收協(xié)定范本》(Model Tax Convention, “MTC”)第25條相互協(xié)商程序(Mutual Agreement Procedure, “MAP”)條款的規(guī)定，構(gòu)建相互間的國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制。我國(guó)也不例外(2)依據(jù)該機(jī)制，當(dāng)納稅人認(rèn)為稅收協(xié)定締約國(guó)一方或雙方的征稅措施導(dǎo)致或?qū)?dǎo)致其遭遇與協(xié)定不符的征稅時(shí)，即可將案件提交其居民國(guó)主管機(jī)關(guān)。若該主管機(jī)關(guān)認(rèn)為納稅人所提意見(jiàn)合理卻又無(wú)法單方面作出滿(mǎn)意解決，則應(yīng)設(shè)法與對(duì)方主管機(jī)關(guān)相互協(xié)商解決。。近年來(lái)，隨著全球投資的迅猛發(fā)展及圍繞國(guó)際稅收協(xié)定產(chǎn)生爭(zhēng)議的增多，傳統(tǒng)MAP正日益面臨有效性危機(jī)的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)(3)本文將“傳統(tǒng)MAP機(jī)制”界定為尚未引進(jìn)強(qiáng)制性仲裁作為其補(bǔ)充的MAP機(jī)制。該機(jī)制主要體現(xiàn)為在2008年修訂OECD MTC及2011年修訂UN MTC發(fā)布之前，各版OECD MTC及UN MTC第25條第1～4款關(guān)于MAP的條款規(guī)定，以及各國(guó)家或地區(qū)間依據(jù)該條款規(guī)定所締結(jié)的稅收協(xié)定MAP條款。。重要原因之一在于該機(jī)制所固有的特征，即締約國(guó)主管機(jī)關(guān)僅有通過(guò)MAP努力解決爭(zhēng)議的義務(wù)，卻非必須取得結(jié)果。故一跨國(guó)居民納稅人通過(guò)運(yùn)用MAP解決與投資東道國(guó)的涉稅爭(zhēng)議?？赡芫猛喜粵Q，甚至無(wú)果而終。據(jù)OECD近年發(fā)布的MAP案件2015年度數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，在2009年或更早時(shí)候，相當(dāng)一部分OECD國(guó)家間完成(包括中止或撤銷(xiāo))MAP案件的平均時(shí)間十分冗長(zhǎng)。例如：荷蘭為70個(gè)月，瑞典為75個(gè)月，加拿大為76.78個(gè)月，比利時(shí)為82個(gè)月，英國(guó)為95.3個(gè)月，盧森堡則長(zhǎng)達(dá)196個(gè)月。數(shù)據(jù)同時(shí)顯示，OECD各國(guó)MAP案件庫(kù)存量在2006—2015年間持續(xù)增長(zhǎng)，僅在2010年度有輕微回落。截至2015年度報(bào)告期末，OECD國(guó)家報(bào)告公開(kāi)的MAP案件總數(shù)達(dá)6176件，相比2014年度報(bào)告期增長(zhǎng)14%，相比2006年度報(bào)告期則增長(zhǎng)163%(4)自2006年起，作為OECD改進(jìn)MAP案件完成的及時(shí)性及提高M(jìn)AP透明度工作的一部分，OECD通過(guò)其網(wǎng)站相繼公布所有成員國(guó)及部分同意提供數(shù)據(jù)的經(jīng)濟(jì)合作伙伴有關(guān)MAP案件數(shù)量的年度數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)報(bào)告。截至2015年度，上述報(bào)告均遵循2007年OECD發(fā)布的《改進(jìn)稅收協(xié)定爭(zhēng)議解決機(jī)制報(bào)告》(C部分及附件2)所建議的框架。 繼2013年OECD發(fā)布《應(yīng)對(duì)稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的行動(dòng)計(jì)劃》(Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 以下簡(jiǎn)稱(chēng)BEPS行動(dòng)計(jì)劃)后，2015年OECD/G20財(cái)政部長(zhǎng)會(huì)議簽署通過(guò)BEPS行動(dòng)計(jì)劃第14項(xiàng)最終報(bào)告《使解決爭(zhēng)議機(jī)制更有效》。該報(bào)告包含一項(xiàng)最低標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行承諾，所有BEPS包容性框架內(nèi)成員均承諾執(zhí)行該標(biāo)準(zhǔn)，其中包括及時(shí)、完整的報(bào)告MAP數(shù)據(jù)。故自2016年度起，MAP數(shù)據(jù)報(bào)告采用新的框架及經(jīng)協(xié)商的新計(jì)算方式，涵蓋截至當(dāng)年度加入BEPS包容性框架的所有成員方。截至2019年3月，BEPS包容性框架成員已達(dá)129個(gè)。據(jù)OECD最新發(fā)布的2017年度MAP數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2017年度報(bào)告期末所有BEPS包容性框架成員的MAP案件庫(kù)存量達(dá)6831件。[3]。顯然，MAP案件數(shù)量的持續(xù)增長(zhǎng)及各國(guó)間完成MAP案件平均時(shí)間的冗長(zhǎng)將直接導(dǎo)致傳統(tǒng)MAP對(duì)于國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議的有效解決日顯疲軟。

為解決上述缺陷，當(dāng)前國(guó)際社會(huì)最具代表性且最具影響力的重要建議是引進(jìn)強(qiáng)制性有約束力的仲裁作為傳統(tǒng)MAP的重要補(bǔ)充。OECD MTC在其2008年修訂版中首次正式采納上述建議，在第25條傳統(tǒng)MAP條款基礎(chǔ)上增加第5款關(guān)于強(qiáng)制性有約束力的仲裁規(guī)定。此舉被認(rèn)為是對(duì)傳統(tǒng)稅收協(xié)定爭(zhēng)議解決機(jī)制具有里程碑意義的重構(gòu)，并被認(rèn)為是自20世紀(jì)60年代OECD MTC首次發(fā)布以來(lái)最重要的改變[4]。受此影響與推動(dòng)，2011年修訂UN MTC及部分國(guó)家后續(xù)發(fā)布的稅收協(xié)定范本(如2010年《比利時(shí)稅收協(xié)定范本》及2013年《德國(guó)稅收協(xié)定范本》)亦在其MAP條款中引進(jìn)上述仲裁機(jī)制。包括美國(guó)、比利時(shí)、加拿大、英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)等在內(nèi)的多個(gè)國(guó)家也相繼在其對(duì)外簽署或修訂的部分稅收協(xié)定中作出類(lèi)似規(guī)定。隨著2013年OECD《應(yīng)對(duì)稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的行動(dòng)計(jì)劃》(Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 以下簡(jiǎn)稱(chēng)BEPS行動(dòng)計(jì)劃)的啟動(dòng)，上述MAP仲裁機(jī)制再次引發(fā)全球關(guān)注。報(bào)告將構(gòu)建更加有效的稅收協(xié)定爭(zhēng)議解決機(jī)制列為第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，指出仲裁在大部分稅收協(xié)定中的缺失是阻礙MAP有效性發(fā)揮的重要原因。2015年，作為OECD/BEPS行動(dòng)計(jì)劃最終一攬子成果之一的第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告《使解決爭(zhēng)議機(jī)制更有效》發(fā)布。報(bào)告包含一項(xiàng)由所有BEPS包容性框架內(nèi)成員方(包括我國(guó))承諾執(zhí)行并同意為此接受同行評(píng)議監(jiān)督審查的最低標(biāo)準(zhǔn)。“對(duì)MAP仲裁有明確的立場(chǎng)”成為各成員方接受審查的內(nèi)容之一。2017年，隨著OECD《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《公約》)的簽署，強(qiáng)制性有約束力的仲裁成為《公約》供成員方選擇適用的條款之一。截至2019年2月，包括我國(guó)在內(nèi)的《公約》簽署方已達(dá)87個(gè)。

面對(duì)當(dāng)前稅收協(xié)定仲裁機(jī)制發(fā)展的蓬勃之勢(shì)，何去何從是我國(guó)應(yīng)當(dāng)作出的審慎選擇。特別是在當(dāng)前我國(guó)積極推動(dòng)實(shí)施“一帶一路”倡議之際，上述建議是否亦值得我國(guó)借鑒？引進(jìn)稅收協(xié)定仲裁機(jī)制是否是我國(guó)緩解MAP有效性危機(jī)的唯一手段？這是值得審慎思考的重要問(wèn)題[5]。

二、當(dāng)前稅收協(xié)定仲裁機(jī)制的發(fā)展特點(diǎn)

(一)相當(dāng)數(shù)量的自愿性仲裁條款仍未修訂

早期稅收協(xié)定仲裁機(jī)制經(jīng)歷了相當(dāng)長(zhǎng)一段緩慢發(fā)展的時(shí)期。自20世紀(jì)50年代一些國(guó)際組織將改進(jìn)傳統(tǒng)稅收協(xié)定爭(zhēng)議解決機(jī)制的目光投向強(qiáng)制性仲裁起，至2008年修訂OECD MTC正式增補(bǔ)強(qiáng)制性有約束力的仲裁作為MAP重要補(bǔ)充，經(jīng)歷了超過(guò)半世紀(jì)的歷程[6]。這其中的障礙主要在于各國(guó)對(duì)稅收主權(quán)原則的恪守。在2008年修訂OECD MTC正式采納強(qiáng)制性有約束力的仲裁之前，自愿性始終是各國(guó)間稅收協(xié)定仲裁機(jī)制的最重要特征。這意味著主權(quán)國(guó)家對(duì)于此類(lèi)仲裁機(jī)制是否啟動(dòng)仍有著最主要的控制權(quán)。自愿性仲裁的影響是深遠(yuǎn)的。在當(dāng)前已對(duì)外締結(jié)稅收協(xié)定仲裁條款的國(guó)家中，仍有相當(dāng)一部分自愿性仲裁尚未修訂。例如：據(jù)考察，截至目前(2018年10月，下文同)，美國(guó)主要在與比利時(shí)(2006年)、加拿大(1980年)、德國(guó)(1989年)、法國(guó)(1994年)、愛(ài)爾蘭(1997年)、意大利(1999年)、哈薩克斯坦(1993年)、墨西哥(1992年)、荷蘭(1992年)、瑞士(1996年)等國(guó)所締結(jié)的稅收協(xié)定中引進(jìn)仲裁條款。然則其中，僅有2006年美比稅收協(xié)定、2006年修訂美德稅收協(xié)定及2009年修訂美加稅收協(xié)定采用強(qiáng)制性有約束力的仲裁；其余稅收協(xié)定中的仲裁條款仍保留早期自愿性仲裁的特征。而在意大利方面，目前主要在與亞美尼亞(2002年)、加拿大(2002年)、剛果(2003年)、克羅地亞(1999年)、格魯吉亞(2000年)、加納(2004年)、冰島(2002年)、圣馬力諾(2002年)、約旦(2004年)、摩爾多瓦(2002年)、黎巴嫩(2000年)、斯諾文尼亞(2001年)、烏干達(dá)(2000年)、美國(guó)(1999年)、中國(guó)香港(2013年)，智利(2015年)等國(guó)家或地區(qū)所簽署的稅收協(xié)定中引進(jìn)仲裁條款。然則其中，僅有2013年意港稅收協(xié)定、2015年意智稅收協(xié)定采用強(qiáng)制性有約束力的仲裁；其余稅收協(xié)定中的仲裁條款仍保留早期自愿性仲裁的特征。

(二)強(qiáng)制性有約束力的仲裁并無(wú)取代傳統(tǒng)MAP的本質(zhì)意圖

普遍認(rèn)為，國(guó)際稅收仲裁機(jī)制發(fā)展的重要突破首先出現(xiàn)在1990年EC/EU《仲裁公約》。《公約》的重要意義在于突破了早期國(guó)際稅收仲裁機(jī)制以自愿為重要特征的格局，賦予了仲裁強(qiáng)制性的特征。然而，國(guó)家稅收主權(quán)原則的理論障礙在該《公約》中仍依稀可見(jiàn)?！豆s》對(duì)國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的發(fā)展仍顯保守。例如：根據(jù)《公約》規(guī)定，自顧問(wèn)委員會(huì)提出解決爭(zhēng)議的意見(jiàn)之日起6個(gè)月內(nèi)，締約國(guó)主管機(jī)關(guān)可選擇執(zhí)行該意見(jiàn)，也可選擇不執(zhí)行該意見(jiàn)而另外達(dá)成消除雙重征稅的協(xié)議。因此，盡管《公約》所引進(jìn)的仲裁具有強(qiáng)制性特征，卻不確保仲裁裁決具有約束力(5)完整內(nèi)容詳見(jiàn)1990年EC/EU《仲裁公約》第8～12條。。2008年修訂OECD MTC對(duì)強(qiáng)制性有約束力仲裁的正式采納被認(rèn)為是國(guó)際稅收仲裁機(jī)制發(fā)展的第二次重要突破。然而從根本上講，該范本所構(gòu)建的仲裁機(jī)制仍未從國(guó)家稅收主權(quán)原則的理論障礙中得到徹底釋放。該機(jī)制的重要特點(diǎn)在于其是附屬于傳統(tǒng)MAP的補(bǔ)充性爭(zhēng)議解決機(jī)制。在該機(jī)制下，仲裁的啟動(dòng)需要以MAP啟動(dòng)為前提，仲裁裁決需要轉(zhuǎn)化為締約國(guó)主管機(jī)關(guān)達(dá)成的MAP協(xié)議才能予以執(zhí)行[7]。上述范本所創(chuàng)設(shè)的“兩步走”仲裁程序在2017年OECD《公約》中仍未有所突破，并且根據(jù)《公約》規(guī)定，若締約一方的法庭作出最終裁定認(rèn)為仲裁裁決無(wú)效，仲裁裁決將對(duì)締約雙方不產(chǎn)生約束力。據(jù)此，可以認(rèn)為這樣的機(jī)制創(chuàng)設(shè)以各國(guó)擔(dān)憂(yōu)其稅收主權(quán)因仲裁啟動(dòng)受到嚴(yán)重削弱為籌碼，以克服傳統(tǒng)MAP久拖不決、無(wú)果而終的缺陷為目的，意在敦促各國(guó)主管機(jī)關(guān)盡可能在限定時(shí)間內(nèi)達(dá)成解決案件的MAP協(xié)議。

(三)強(qiáng)制性有約束力的仲裁并非提高M(jìn)AP有效性的唯一措施

近年來(lái)OECD積極致力于改進(jìn)傳統(tǒng)稅收協(xié)定爭(zhēng)議解決機(jī)制的努力與嘗試的明顯特征是仍以MAP為解決爭(zhēng)議的最重要方式，并意在通過(guò)多方面措施改進(jìn)傳統(tǒng)MAP，使其重新彰顯生機(jī)與活力。顯然，引進(jìn)強(qiáng)制性有約束力的仲裁僅是其改進(jìn)傳統(tǒng)MAP的重要措施之一。在OECD近年相繼發(fā)布的系列改進(jìn)稅收協(xié)定爭(zhēng)議解決機(jī)制的重要文件中，OECD還將改進(jìn)的努力與建議擴(kuò)及申請(qǐng)MAP時(shí)限的準(zhǔn)確界定；與協(xié)定不符的征稅的可能性合理判斷；MAP申請(qǐng)被締約國(guó)主管機(jī)關(guān)拒絕時(shí)的妥善處理；MAP期間相關(guān)爭(zhēng)議稅款的利息與罰金的妥善執(zhí)行；以及MAP與締約國(guó)國(guó)內(nèi)法關(guān)系的妥善協(xié)調(diào)等多領(lǐng)域(6)2004年OECD發(fā)布《改進(jìn)國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議解決程序》報(bào)告，著手研究如何提高傳統(tǒng)MAP的效率。2006年和2007年，OECD又相繼發(fā)布《改進(jìn)稅收協(xié)定爭(zhēng)議解決機(jī)制建議(公開(kāi)討論稿)》《改進(jìn)稅收協(xié)定爭(zhēng)議解決機(jī)制報(bào)告》及《有效的相互協(xié)商程序手冊(cè)》等一系列改進(jìn)傳統(tǒng)MAP的重要文件。。

此外，在當(dāng)前BEPS行動(dòng)計(jì)劃中，BEPS包容性框架成員承諾將共同執(zhí)行BEPS行動(dòng)計(jì)劃第14項(xiàng)最低標(biāo)準(zhǔn)并就其執(zhí)行情況接受其他同行評(píng)議。評(píng)議的依據(jù)是各成員方協(xié)商一致的授權(quán)條款和評(píng)議方法。授權(quán)條款將最低標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)化為21條評(píng)議要素，分為四個(gè)方面：(A)爭(zhēng)議的預(yù)防；(B)MAP的適用與啟動(dòng)；(C)MAP案件的解決；(D)MAP協(xié)議的執(zhí)行。其中(A)項(xiàng)的審查涉及A1～A2兩個(gè)要素，具體包括各成員方應(yīng)確保其稅收協(xié)定中包含要求其主管機(jī)關(guān)通過(guò)相互協(xié)商盡力解決任何產(chǎn)生于稅收協(xié)定解釋或適用爭(zhēng)議的規(guī)定；以及訂立雙邊預(yù)約定價(jià)安排(advance pricing arrangement, APA)的各成員方應(yīng)在適當(dāng)案件中允許APAs追溯適用于以前年度等。(B)項(xiàng)的審查涉及B1～B10十個(gè)要素，具體包括各成員方應(yīng)允許就轉(zhuǎn)移定價(jià)案件啟動(dòng)MAP；如果納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)間就協(xié)定反濫用條款的適用條件是否滿(mǎn)足，以及國(guó)內(nèi)法反濫用條款規(guī)定是否與協(xié)定沖突等問(wèn)題存在異議，各成員方應(yīng)允許啟動(dòng)MAP；如果納稅人已根據(jù)供其適用的MAP規(guī)則、指南或程序要求提交相關(guān)資料，各成員方不應(yīng)以資料不足為由限制啟動(dòng)MAP等。(C)項(xiàng)的審查包括C1～C6六個(gè)要素，具體包括各成員方應(yīng)設(shè)法在24個(gè)月的平均時(shí)限內(nèi)解決MAP案件；應(yīng)確保對(duì)MAP運(yùn)行投入充分的資源；應(yīng)對(duì)MAP仲裁應(yīng)有明確的立場(chǎng)等。(D)項(xiàng)的審查包括D1～D3等三要素，具體包括各成員方應(yīng)執(zhí)行MAP協(xié)商所達(dá)成的任何協(xié)議(包括對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件中的核對(duì)稅額作出相應(yīng)調(diào)整)；主管機(jī)關(guān)達(dá)成的MAP協(xié)議應(yīng)得到及時(shí)執(zhí)行等。

同行評(píng)議的評(píng)審方法將分兩階段進(jìn)行：階段一將對(duì)成員方的MAP法律和行政框架及其在實(shí)踐中的適用進(jìn)行全面的評(píng)議；階段二要求成員方根據(jù)階段一評(píng)議所確立的缺陷采取相應(yīng)的處理措施，階段二將對(duì)此作出評(píng)議。顯然，OECD的上述舉措將成為各相關(guān)國(guó)家在實(shí)踐中通過(guò)多方面措施改進(jìn)傳統(tǒng)MAP的強(qiáng)有力推動(dòng)。此外，BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃特別強(qiáng)調(diào)，已有相當(dāng)數(shù)量的國(guó)家承諾執(zhí)行強(qiáng)制性有約束力的仲裁機(jī)制，認(rèn)為該機(jī)制是確保稅收協(xié)定爭(zhēng)議通過(guò)MAP得以有效解決的最佳途徑。然而對(duì)此，上述授權(quán)條款的審查僅要求各成員方應(yīng)有明確的立場(chǎng)。

三、對(duì)“一帶一路”背景下我國(guó)引進(jìn)稅收協(xié)定仲裁機(jī)制的啟示

根據(jù)前述BEPS《公約》的規(guī)定，《公約》第六章(第18～26條)有關(guān)強(qiáng)制性有約束力的仲裁條款屬于允許締約方選擇適用的條款。締約方可選擇該條款適用于被涵蓋稅收協(xié)定并通知公約保存人。該條款應(yīng)僅在被涵蓋稅收協(xié)定締約雙方均已作出該項(xiàng)通知的情況下才適用于雙方之間。若此，該條款將替代被涵蓋稅收協(xié)定中用來(lái)解決MAP案件未決事項(xiàng)的仲裁規(guī)定而適用，或者在未有此類(lèi)規(guī)定的情形下適用。2017年6月，我國(guó)作為初始成員方簽署了《公約》并提交了暫定立場(chǎng)書(shū)。對(duì)《公約》第六章有關(guān)仲裁的條款，我國(guó)作出了暫予保留的決定。由此也表明了當(dāng)前我國(guó)對(duì)強(qiáng)制性有約束力的稅收協(xié)定仲裁機(jī)制的明確立場(chǎng)。然而，該立場(chǎng)選擇是否適當(dāng)？在我國(guó)主管機(jī)關(guān)完成《公約》在國(guó)內(nèi)法項(xiàng)下批準(zhǔn)程序之前，我國(guó)是否需要對(duì)上述立場(chǎng)作出調(diào)整？這是當(dāng)前亟須思考的重要問(wèn)題。當(dāng)前對(duì)于我國(guó)是否引進(jìn)稅收協(xié)定仲裁機(jī)制問(wèn)題的判斷不應(yīng)僅停留在其是否將對(duì)我國(guó)稅收主權(quán)造成嚴(yán)重?fù)p害的理論判斷上，而應(yīng)建立在對(duì)多方面錯(cuò)綜復(fù)雜因素綜合考量的基礎(chǔ)上，作出審慎的選擇。

(一) 強(qiáng)制性仲裁完全取代自愿性仲裁短期內(nèi)尚難實(shí)現(xiàn)

如前所述，截至目前，相當(dāng)數(shù)量的稅收協(xié)定自愿性仲裁條款尚未修訂。當(dāng)前締約國(guó)修訂此類(lèi)條款的途徑主要有兩種：一是通過(guò)雙邊談判方式對(duì)稅收協(xié)定相關(guān)條款進(jìn)行逐一修訂；二是通過(guò)《公約》多邊機(jī)制進(jìn)行修訂。然而，就前文所提美國(guó)而言，因其當(dāng)前并非公約締約國(guó)，故只能采用第一種方式。這項(xiàng)工作顯然將較為耗時(shí)且繁重。而對(duì)意大利而言，因其是《公約》締約國(guó)且在其提交的暫定立場(chǎng)書(shū)中選擇適用第六章，故可預(yù)期采用第二種方式進(jìn)行修訂，這將是較為迅速、有效的方式。然而該方式產(chǎn)生適用的前提是作為意大利相關(guān)稅收協(xié)定的締約對(duì)方同樣是公約締約國(guó)，而且意大利選擇該稅收協(xié)定作為被涵蓋稅收協(xié)定，并且該協(xié)定的締約對(duì)方也同樣選擇適用《公約》第六章。綜合分析前述與意大利保留稅收協(xié)定自愿性仲裁條款的國(guó)家，約占半數(shù)，如烏干達(dá)、剛果、約旦、加納、摩爾多瓦、黎巴嫩、美國(guó)等當(dāng)前仍為非公約締約國(guó)；而另有部分國(guó)家如亞美尼亞、冰島、格魯吉亞、克羅地亞等國(guó)盡管是《公約》締約國(guó)，卻沒(méi)有選擇適用《公約》第六章。故意大利與上述國(guó)家間的自愿性仲裁條款只能采用雙邊談判的方式逐一修訂。目前只有加拿大、斯諾文尼亞作為公約締約國(guó)并且在其提交的暫定(加拿大)或最終(斯洛文尼亞)立場(chǎng)書(shū)中選擇適用強(qiáng)制性仲裁。故只有這兩國(guó)與意大利間的自愿性仲裁條款預(yù)期可適用公約多邊機(jī)制得以較迅速、有效的修訂。據(jù)此，盡管當(dāng)前強(qiáng)制性稅收協(xié)定仲裁機(jī)制發(fā)展呈蓬勃之勢(shì)，但短期內(nèi)完全取代自愿性仲裁尚難實(shí)現(xiàn)。

(二) 相關(guān)“帶路國(guó)家”的多數(shù)立場(chǎng)是暫不選擇強(qiáng)制性仲裁

據(jù)考察，截至目前，在我國(guó)“一帶一路”建設(shè)實(shí)施的65個(gè)主要沿線(xiàn)國(guó)家中(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“帶路國(guó)家”)，有31個(gè)國(guó)家同時(shí)作為《公約》締約國(guó)。對(duì)于《公約》第六章強(qiáng)制性MAP仲裁的選擇適用，以色列、斯洛伐克、立陶宛、波蘭、塞爾維亞等5國(guó)已經(jīng)提交最終立場(chǎng)書(shū)且作出保留； 阿聯(lián)酋、羅馬尼亞、烏克蘭、捷克、哈薩克斯坦、俄羅斯、保加利亞、土耳其、馬來(lái)西亞、克羅地亞、沙特、巴基斯坦、科威特、格魯吉亞、埃及、愛(ài)沙尼亞、冰島、印度尼西亞、圣馬力諾、拉脫維亞、亞美尼亞、塞浦路斯等22國(guó)也在其提交的暫定立場(chǎng)書(shū)中作出保留；而只有斯洛文尼亞在其提交的最終立場(chǎng)書(shū)以及希臘、新加坡在其提交的暫定立場(chǎng)書(shū)中選擇適用。據(jù)此，當(dāng)前上述31個(gè)作為《公約》締約國(guó)的相關(guān)“帶路國(guó)家”的多數(shù)立場(chǎng)是暫不選擇強(qiáng)制性仲裁。若此，即使我國(guó)在提交《公約》的立場(chǎng)書(shū)中選擇適用，也無(wú)法使強(qiáng)制性MAP仲裁通過(guò)《公約》多邊機(jī)制迅速、有效的“植入”我國(guó)與上述國(guó)家的雙邊稅收協(xié)定中。

(三)基于我國(guó)的國(guó)情分析暫不適合選擇強(qiáng)制性仲裁

當(dāng)前相當(dāng)一部分國(guó)家特別是OECD成員國(guó)較積極地致力于引進(jìn)強(qiáng)制性MAP仲裁的直接動(dòng)力主要是其近年來(lái)國(guó)內(nèi)MAP案件數(shù)量的持續(xù)增加及其與締約國(guó)對(duì)方解決MAP案件平均時(shí)間的冗長(zhǎng)。

例如：據(jù)OECD近年發(fā)布的MAP案件“2015年度數(shù)據(jù)”國(guó)別報(bào)告，及其最新發(fā)布的BEPS包容性框架成員“2017年度數(shù)據(jù)”分析，美國(guó)、英國(guó)、德國(guó)、荷蘭等部分較積極引進(jìn)強(qiáng)制性MAP仲裁的國(guó)家在報(bào)告期期初存案量、期間新啟動(dòng)案件數(shù)量、期間完成案件數(shù)量及期末案件盤(pán)存量等四方面的數(shù)量均較大。并且，上述各國(guó)每年新申請(qǐng)啟動(dòng)的MAP案件數(shù)量往往超過(guò)當(dāng)年解決的數(shù)量，這直接導(dǎo)致其國(guó)內(nèi)待處理MAP案件庫(kù)存量的持續(xù)增加(見(jiàn)表1，表2)。相較之下，同樣基于上述數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)分析，我國(guó)每年申請(qǐng)啟動(dòng)的MAP案件數(shù)量及案件的庫(kù)存量較上述各國(guó)而言，仍相對(duì)較少(見(jiàn)表1、表2)。

表1 2015年度OECD部分國(guó)家MAP案件數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)(單位：件)(7)資料來(lái)源于OECD通過(guò)其網(wǎng)站公布的所有成員國(guó)及部分同意提供數(shù)據(jù)的經(jīng)濟(jì)合作伙伴有關(guān)MAP案件數(shù)量的2015年度數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)報(bào)告。

表2 2017年度部分BEPS包容性框架成員國(guó)MAP案件數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)(單位：件)(8)資料來(lái)源于OECD通過(guò)其網(wǎng)站公布的截至2017年度加入BEPS包容性框架的所有成員方有關(guān)MAP案件數(shù)量的2017年度數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)報(bào)告。

此外，發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家在稅收協(xié)定仲裁機(jī)制的經(jīng)驗(yàn)積累與專(zhuān)業(yè)人才儲(chǔ)備方面的差距也值得我國(guó)審慎斟酌。誠(chéng)然，這一差距確實(shí)存在。例如：在美國(guó)，仲裁與調(diào)解均屬于其國(guó)內(nèi)稅務(wù)申訴程序中選擇性爭(zhēng)議解決方式中的一種。對(duì)于協(xié)商解決不成功的案件，納稅人及申訴機(jī)構(gòu)在相互協(xié)商后，對(duì)于已經(jīng)處于申訴行政程序的適格的事實(shí)問(wèn)題，可共同申請(qǐng)有約束力的仲裁(9)完整信息可參見(jiàn)2006年美國(guó)《申訴仲裁程序(Appeals Arbitration Program)》(Revenue Procedure 2006-44)的相關(guān)規(guī)定。。又如，相當(dāng)一部分OECD國(guó)家作為EC/EU成員國(guó)自1990年起已相繼簽署成為EC/EU《仲裁公約》的締約國(guó)，對(duì)于締約國(guó)間因聯(lián)屬企業(yè)利潤(rùn)調(diào)整產(chǎn)生的雙重征稅爭(zhēng)議，將采用強(qiáng)制性仲裁作為補(bǔ)充性爭(zhēng)議解決方式。據(jù)此，應(yīng)當(dāng)說(shuō)上述國(guó)家對(duì)于稅收仲裁機(jī)制，無(wú)論是在國(guó)際領(lǐng)域或國(guó)內(nèi)領(lǐng)域，無(wú)論是在制度運(yùn)作的熟識(shí)與駕馭方面，或是在相關(guān)專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員的培訓(xùn)與儲(chǔ)備方面，相對(duì)于包括我國(guó)在內(nèi)的大部分發(fā)展中國(guó)家而言均呈現(xiàn)較明顯的優(yōu)勢(shì)。

(四) 通過(guò)多方面措施改進(jìn)MAP仍將起到良好的效果

據(jù)前述OECD發(fā)布的MAP案件“2015年度數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)”，在OECD改進(jìn)稅收協(xié)定爭(zhēng)議解決機(jī)制潮流的推動(dòng)下，相當(dāng)一部分OECD成員國(guó)(如加拿大、瑞典、比利時(shí)等國(guó))相較前述2009年度或更早時(shí)候，在2010—2015年相互間完成(包括中止或撤銷(xiāo))MAP案件的平均時(shí)間得到了極大程度的縮減(見(jiàn)表3)。

表3 OECD部分成員國(guó)間完成、中止或撤銷(xiāo)MAP案件的平均時(shí)間(單位：月)(10)資料來(lái)源于OECD通過(guò)其網(wǎng)站公布的加拿大、瑞典、比利時(shí)等OECD成員國(guó)有關(guān)MAP案件數(shù)量的2015年度數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)報(bào)告。

而據(jù)前述OECD最新發(fā)布的BEPS包容性框架成員方MAP案件“2017年度數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)”，對(duì)于2016年1月1日以后啟動(dòng)的MAP案件，上述三國(guó)完成案件所需平均時(shí)間亦大幅縮減(見(jiàn)表4)。

表4 部分BEPS包容性框架成員國(guó)MAP案件啟動(dòng)至終結(jié)平均時(shí)間(單位：月)(11)資料來(lái)源于OECD通過(guò)其網(wǎng)站公布的加拿大、瑞典、比利時(shí)等BEPS包容性框架成員方有關(guān)MAP案件數(shù)量的2017年度數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)報(bào)告。

然而，據(jù)考察分析，截至目前，上述國(guó)家并未在其對(duì)外簽署的稅收協(xié)定中全部引進(jìn)強(qiáng)制性MAP仲裁機(jī)制。更確切地講，引進(jìn)此類(lèi)機(jī)制的稅收協(xié)定仍?xún)H占上述國(guó)家對(duì)外簽署稅收協(xié)定的少數(shù)。由此可見(jiàn)，上述國(guó)家近年來(lái)完成MAP案件平均時(shí)間的極大縮減并非完全因引進(jìn)強(qiáng)制性MAP仲裁所致。例如：在上述國(guó)家中，截至目前，加拿大對(duì)外簽署的稅收協(xié)定共計(jì)96個(gè)，引入上述機(jī)制的僅3個(gè)。分別是加拿大與美國(guó)(1980年)、瑞士(2010年)、英國(guó)(2014年)等國(guó)簽署的稅收協(xié)定。瑞典對(duì)外簽署的稅收協(xié)定共計(jì)89個(gè)，引入上述機(jī)制的也僅3個(gè)。分別是瑞典與日本(2014年)、英國(guó)(2015年)、亞美尼亞(2016年)等國(guó)簽署的稅收協(xié)定。比利時(shí)對(duì)外簽署的稅收協(xié)定共計(jì)94個(gè)，引入上述機(jī)制的亦僅3個(gè)。分別是比利時(shí)與美國(guó)(2006年)、英國(guó)(2009年)、烏拉圭(2013年)等國(guó)簽署的稅收協(xié)定。此外，盡管上述三國(guó)均為《公約》締約國(guó)并在暫定立場(chǎng)書(shū)中選擇適用強(qiáng)制性MAP仲裁條款，但在其提交最終立場(chǎng)書(shū)之前，該選擇并未正式生效。故以為，近年來(lái)上述國(guó)家MAP效率的大幅度提高應(yīng)當(dāng)是多方面積極因素相互作用的結(jié)果。引進(jìn)強(qiáng)制性MAP仲裁僅是其重要措施之一，卻非唯一。如前所述，在OECD近年相繼發(fā)布的改進(jìn)傳統(tǒng)MAP機(jī)制的系列重要文件的引領(lǐng)下，國(guó)際社會(huì)改進(jìn)MAP的努力與嘗試是多領(lǐng)域的；而受BEPS行動(dòng)計(jì)劃第14項(xiàng)下最低標(biāo)準(zhǔn)及同行評(píng)議程序的強(qiáng)有力推動(dòng)，所有BEPS包容性框架成員當(dāng)前改革MAP的視野與措施也是多方面的。

綜上，當(dāng)前我國(guó)在《公約》暫定立場(chǎng)書(shū)中選擇對(duì)強(qiáng)制性MAP仲裁作出保留應(yīng)當(dāng)是合理的。據(jù)OECD《同行評(píng)議階段一時(shí)間表》的安排，作為第七批接受評(píng)議的成員，針對(duì)我國(guó)的同行評(píng)議監(jiān)督程序已于2018年11月啟動(dòng)。這相當(dāng)于對(duì)我國(guó)現(xiàn)行MAP機(jī)制作全方位的“體檢”。其范圍將涉及前述授權(quán)條款的21條要素，而其結(jié)果將成為我國(guó)下一階段改革現(xiàn)行MAP機(jī)制的重要依據(jù)。故當(dāng)前及今后相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)期，受BEPS行動(dòng)計(jì)劃的重要推動(dòng)，我國(guó)改進(jìn)現(xiàn)行MAP機(jī)制的視野與努力也必須是多領(lǐng)域的。應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到，在當(dāng)前我國(guó)全面實(shí)施“一帶一路”倡議之際，采取多方面措施應(yīng)對(duì)傳統(tǒng)MAP面臨的有效性危機(jī)是我國(guó)應(yīng)當(dāng)作出的合理選擇。

(五)構(gòu)建未來(lái)我國(guó)應(yīng)對(duì)傳統(tǒng)MAP危機(jī)的多方面措施

“一帶一路”背景下，受BEPS行動(dòng)計(jì)劃的深刻影響，未來(lái)我國(guó)改進(jìn)傳統(tǒng)MAP的多方面措施應(yīng)重點(diǎn)著眼于為我國(guó)從事對(duì)外投資的企業(yè)納稅人解決與我國(guó)及投資東道國(guó)政府間的稅務(wù)糾紛提供更加有效的爭(zhēng)議解決機(jī)制。相關(guān)措施主要包括，但不限于以下幾方面：

第一，為納稅人申請(qǐng)啟動(dòng)MAP提供更清晰的規(guī)則指引。BEPS14同行評(píng)估審查要素B8要求各國(guó)應(yīng)確保MAP啟動(dòng)機(jī)制的透明度，應(yīng)就MAP申請(qǐng)及使用發(fā)布清晰的規(guī)則、指引及程序。近年來(lái)，盡管我國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局(以下簡(jiǎn)稱(chēng)稅總)已相繼通過(guò)發(fā)布2005年《中國(guó)居民(國(guó)民)申請(qǐng)啟動(dòng)稅務(wù)相互協(xié)商程序暫行辦法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《暫行辦法》)及2013《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《實(shí)施辦法》)等規(guī)定對(duì)我國(guó)MAP申請(qǐng)所涉事項(xiàng)作具體指引，使我國(guó)MAP啟動(dòng)機(jī)制的透明化程度得以逐步提高，但相關(guān)規(guī)定仍略顯籠統(tǒng)概括，若干關(guān)鍵問(wèn)題仍未有清晰界定。例如：我國(guó)對(duì)外簽署的稅收協(xié)定通常規(guī)定的納稅人申請(qǐng)啟動(dòng)MAP的3年時(shí)限起算點(diǎn)——“自不符協(xié)定規(guī)定的征稅通知第一次通知之日起算”應(yīng)作何具體解釋?zhuān)刻貏e是在相關(guān)稅款通過(guò)預(yù)提稅源泉扣繳、納稅人自行評(píng)稅征收或因締約國(guó)雙方征稅措施結(jié)合導(dǎo)致與協(xié)定不符征稅的情形下，納稅人應(yīng)如何準(zhǔn)確判斷上述時(shí)限的起算點(diǎn)？又如，我國(guó)對(duì)外簽署的稅收協(xié)定通常允許納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為未實(shí)際發(fā)生但可能發(fā)生的情形下即可申請(qǐng)MAP，但納稅人又如何判斷上述“可能發(fā)生”的時(shí)間？再如，對(duì)于我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)拒絕納稅人申請(qǐng)MAP的理由，我國(guó)現(xiàn)行《實(shí)施辦法》尚未采用專(zhuān)門(mén)條款作明確列舉，這可能降低納稅人對(duì)我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)拒絕其MAP申請(qǐng)的合理預(yù)期。對(duì)于上述問(wèn)題，我國(guó)今后有必要發(fā)布更清晰的規(guī)則予以指引[8]。

第二，建立MAP申請(qǐng)雙邊通知或協(xié)商程序。根據(jù)我國(guó)對(duì)外簽署的稅收協(xié)定的通常規(guī)定，我國(guó)從事對(duì)外投資的企業(yè)納稅人的MAP申請(qǐng)應(yīng)提交其居民國(guó)(我國(guó))稅務(wù)主管機(jī)關(guān)并由該機(jī)關(guān)作出是否接受的最終判斷。為進(jìn)一步強(qiáng)化MAP適用的包容性特征，避免納稅人的MAP申請(qǐng)被締約國(guó)一方單方武斷的拒絕，BEPS14進(jìn)一步要求締約國(guó)雙方主管機(jī)關(guān)均應(yīng)被告知納稅人所提交的MAP申請(qǐng)，且均能對(duì)其是否被受理或拒絕發(fā)表意見(jiàn)。為此，BEPS14同行評(píng)估B2審查要素要求各國(guó)在以下兩種方法中作出選擇：一是修訂協(xié)定規(guī)定允許納稅人的MAP申請(qǐng)向任一締約國(guó)主管機(jī)關(guān)提出；二是當(dāng)收到MAP申請(qǐng)的主管機(jī)關(guān)不認(rèn)為納稅人的申請(qǐng)合理時(shí)，應(yīng)執(zhí)行雙邊通知或協(xié)商程序告知締約國(guó)對(duì)方。為落實(shí)上述審查標(biāo)準(zhǔn)，《公約》第16條第1款規(guī)定納稅人可將案件提交締約管轄區(qū)的任何一方主管機(jī)關(guān)。但同時(shí)《公約》第16條第5款將該規(guī)定作為締約方可保留事項(xiàng)，允許締約方選擇執(zhí)行上述雙邊通知或協(xié)商程序。作為《公約》簽署方，我國(guó)在目前提交的《暫定立場(chǎng)書(shū)》中選擇后者，即執(zhí)行雙邊通知或協(xié)商程序。故與相關(guān)稅收協(xié)定締約對(duì)方執(zhí)行MAP申請(qǐng)啟動(dòng)階段的雙邊通知或協(xié)商程序?qū)⒊蔀槲磥?lái)我國(guó)改進(jìn)傳統(tǒng)MAP機(jī)制的一項(xiàng)重要措施。

第三，為納稅人提供MAP協(xié)商期間的暫停征稅。對(duì)MAP期間是否對(duì)納稅人暫停征稅問(wèn)題的不同解答凸顯了納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的利益博弈——納稅人希望稅務(wù)機(jī)關(guān)暫停征稅，而稅務(wù)機(jī)關(guān)為確保稅款的及時(shí)征收則傾向不暫停征稅。鑒于各國(guó)對(duì)上述問(wèn)題的實(shí)踐長(zhǎng)期存在較大分歧，BEPS14并未將其作為同行評(píng)估的審查要素予以設(shè)置，而是將其作為B項(xiàng)審查要素之下的最佳實(shí)踐予以推薦。對(duì)于該問(wèn)題，當(dāng)前我國(guó)在OECD網(wǎng)站所公布的“中國(guó)爭(zhēng)議解決概況”信息顯示(更新于2019年1月28日)[9]，我國(guó)目前尚無(wú)允許MAP期間暫停征稅的相關(guān)規(guī)定。這體現(xiàn)了當(dāng)前我國(guó)對(duì)該問(wèn)題所持基本立場(chǎng)。然國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議的特殊性在于納稅人在爭(zhēng)議中面臨的是兩個(gè)以上國(guó)家的稅收管轄權(quán)。若各國(guó)均主張MAP期間不暫停征稅，則納稅人將必然承擔(dān)“臨時(shí)性雙重征稅”直至程序終結(jié)。這將給納稅人帶來(lái)嚴(yán)重的現(xiàn)金流動(dòng)限制并將挫傷納稅人申請(qǐng)啟動(dòng)MAP的積極性。并且，各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在確保自身稅收權(quán)益不會(huì)受損前提下，努力解決MAP案件的動(dòng)力也將顯然下降。故為推動(dòng)MAP機(jī)制的更廣泛適用并提高M(jìn)AP爭(zhēng)議解決的有效性，未來(lái)我國(guó)可逐步考慮在對(duì)等互惠、公平互利基礎(chǔ)上為納稅人提供MAP協(xié)商期間的暫停征稅。例如：韓國(guó)國(guó)內(nèi)立法規(guī)定在MAP期間將暫停征稅并暫停強(qiáng)制出售納稅人的關(guān)聯(lián)資產(chǎn)，但該規(guī)定適用以稅收協(xié)定締約對(duì)方也采用相同做法為前提(12)完整信息可參見(jiàn)1995年《韓國(guó)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)法(Korea International Tax Coordination Law , ITCL》第24條第2～4款的相關(guān)規(guī)定。。

第四，適當(dāng)引進(jìn)自愿性仲裁機(jī)制。在當(dāng)前各國(guó)間MAP案件中，轉(zhuǎn)移定價(jià)案件占較大比例。據(jù)前述OECD最新發(fā)布的各國(guó)MAP案件“2017年度數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)”，2016年1月1日以后各國(guó)新啟動(dòng)MAP案件為1187件，其中轉(zhuǎn)移定價(jià)案件576件，約占總數(shù)49%；2017年我國(guó)新啟動(dòng)MAP案件41件，其中轉(zhuǎn)移定價(jià)案件25件，約占總數(shù)60%；2017年我國(guó)MAP案件期末盤(pán)存量131件，其中轉(zhuǎn)移定價(jià)案件84件，約占總數(shù)64%；與此同時(shí)，我國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)MAP案件所涉締約國(guó)主要是印度、日本、韓國(guó)、美國(guó)等國(guó)。當(dāng)前，在OECD MTC及BEPS《公約》所引領(lǐng)的引進(jìn)MAP仲裁機(jī)制潮流的推動(dòng)下，我國(guó)適當(dāng)考慮與上述部分國(guó)家締結(jié)自愿性稅收協(xié)定仲裁條款并將其適用限于轉(zhuǎn)移定價(jià)案件應(yīng)是可行的。一般認(rèn)為此類(lèi)案件主要為事實(shí)集中型爭(zhēng)議，以逐案自愿為基礎(chǔ)將其提交仲裁并不會(huì)對(duì)我國(guó)的稅收法律與政策造成太大損抑(13)具體條款內(nèi)容可借鑒2012年《中國(guó)香港與加拿大稅收協(xié)定》第23條第6款的相關(guān)規(guī)定，即若締約雙方主管機(jī)關(guān)無(wú)法通過(guò)傳統(tǒng)MAP解決爭(zhēng)議，則經(jīng)雙方主管機(jī)關(guān)及納稅人書(shū)面同意受仲裁庭裁決約束，可將案件提交仲裁庭裁決；仲裁庭在該特定裁決中的裁決將對(duì)締約雙方具有約束力；具體仲裁程序由締約雙方換文確立。[10]。并且，此類(lèi)自愿性仲裁機(jī)制的引進(jìn)對(duì)于我國(guó)實(shí)現(xiàn)BEPS14同行評(píng)估C2審查要素所提目標(biāo)——各國(guó)應(yīng)尋求在平均24個(gè)月的時(shí)限內(nèi)解決MAP爭(zhēng)議亦將有所裨益。