首次披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)報(bào)告特征及應(yīng)對

蔣蕓蕓

為增加審計(jì)報(bào)告信息含量，改變傳統(tǒng)“合格/不合格”模式化的審計(jì)報(bào)告，幫助報(bào)告使用者理解審計(jì)意見背后公司存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)應(yīng)對措施，國內(nèi)外審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了具有革命性的變革，本次改革的核心就是要求在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（key audit matters）是指根據(jù)注冊會計(jì)師職業(yè)判斷確定的，在本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中最重要的事項(xiàng)。本文針對我國2017年首次披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)報(bào)告特征進(jìn)行研究，以期對新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的順利實(shí)施提供參考。

一、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)報(bào)告披露總體情況

本文對截止至2017年4月30日，滬深證券交易所上市公司披露的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了分析。發(fā)現(xiàn)共有98家上市公司執(zhí)行了新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，其中有94家為A+H股上市公司，即為強(qiáng)制執(zhí)行的范圍。另外，還有4家上市公司[ 自愿提前執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的四家公司為江鈴汽車（000550）、浦發(fā)銀行（600000）、中新藥業(yè)（600329）和伊泰B股（900948）。自愿提前執(zhí)行了新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。在98份審計(jì)報(bào)告中，除1家A+H股上市公司被出具無法表示意見審計(jì)報(bào)告，按照我國審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不需要披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，其余97份審計(jì)報(bào)告以244個(gè)子標(biāo)題披露了252項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，平均每份審計(jì)報(bào)告披露2.6項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

二、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露內(nèi)容特征

1.資產(chǎn)減值。在披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，資產(chǎn)減值最受關(guān)注，共計(jì)124項(xiàng)，占比49%。其中，非流動資產(chǎn)減值61項(xiàng)（固定資產(chǎn)與在建工程減值準(zhǔn)備28項(xiàng)，商譽(yù)減值準(zhǔn)備22項(xiàng)，無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10項(xiàng)，長期應(yīng)收款減值1項(xiàng)）;金融資產(chǎn)減值49項(xiàng)（應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)20項(xiàng)，貸款、融出資金減值準(zhǔn)備16項(xiàng)，可供出售金融資產(chǎn)、股權(quán)投資等減值準(zhǔn)備13項(xiàng)）;存貨減值準(zhǔn)備14項(xiàng)。

資產(chǎn)減值在幾乎一半的審計(jì)報(bào)告中被提及，其主要原因是：首先，資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量通常涉及較為復(fù)雜的管理層判斷。例如，金融資產(chǎn)、商譽(yù)和無形資產(chǎn)的估值較為復(fù)雜，可能需要涉及到一系列關(guān)鍵假設(shè)、使用企業(yè)自行開發(fā)的估值模型、輸入管理層判斷數(shù)值進(jìn)行估價(jià)。其次，資產(chǎn)減值也是公司操控利潤的重要手段，存在較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。例如應(yīng)收賬款與存貨的減值準(zhǔn)備，按照會計(jì)準(zhǔn)則的要求，符合條件的減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，這也為公司在不同年度之間調(diào)節(jié)利潤提供了潛在可能。為了控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師通常會重點(diǎn)審查壞賬準(zhǔn)備、存貨減值的計(jì)提與轉(zhuǎn)回業(yè)務(wù)，并向報(bào)告使用者進(jìn)行披露;第三，資產(chǎn)減值涉及的金額較大，對當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重要影響。例如，固定資產(chǎn)與在建工程通常是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，如果對其需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，則可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。

2.收入確認(rèn)。收入是財(cái)務(wù)報(bào)表的重要組成部分，對利潤具有直接影響，一直以來都是審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)。在披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，關(guān)于收入確認(rèn)的有34項(xiàng)，占比13%。其中，整體收入的確認(rèn)14項(xiàng)，建造合同收入的確認(rèn)10項(xiàng)，租賃、常旅客獎(jiǎng)勵(lì)積分、政府補(bǔ)助與補(bǔ)償款收入各2項(xiàng)，其他具體收入業(yè)務(wù)4項(xiàng)。

隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，新的商業(yè)模式不斷出現(xiàn)，收入的確認(rèn)也越來越復(fù)雜，尤其體現(xiàn)在企業(yè)特殊業(yè)務(wù)和建造合同收入的確認(rèn)方面。例如在信用中和會計(jì)師事務(wù)所對四川成渝高速公路股份有限公司（601107）的審計(jì)中認(rèn)為建造合同收入是該公司營業(yè)收入的重要來源之一，建造合同完工百分比法涉及到管理層的重要判斷和估計(jì)，同時(shí)如果合同金額或?qū)嶋H情況有所變化，那么都會與管理層的原始估計(jì)產(chǎn)生差異。因此，將建造合同收入確認(rèn)列為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

3.合并報(bào)表事項(xiàng)。合并報(bào)表相關(guān)事項(xiàng)也受到注冊會計(jì)師的廣泛關(guān)注，在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中出現(xiàn)23次，占比9%。其中，結(jié)構(gòu)化主體的合并問題被提及的頻率最高，共計(jì)17次。另外，還有合并范圍4項(xiàng)和其他合并事項(xiàng)2項(xiàng)。結(jié)構(gòu)化主體合并中管理層需對是否通過控制結(jié)構(gòu)化主體，并以此來確認(rèn)其是否應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍做出重大判斷。例如在普華永道中天會計(jì)師事務(wù)所對中信證券的審計(jì)（600030）中，因是否存在控制涉及管理層的重大判斷，以及結(jié)構(gòu)化主體的金額而將該事項(xiàng)確定為審計(jì)關(guān)鍵事項(xiàng)。

4.公允價(jià)值計(jì)量。關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)有14項(xiàng)，占比6%。公允價(jià)值計(jì)量事項(xiàng)主要集中在金融工具方面，共計(jì)12項(xiàng)。另外，生物資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量各1項(xiàng)。例如普華永道中天事務(wù)所在中信證券（600030）的審計(jì)報(bào)告中認(rèn)為第三層級金融工具金額重大，以及管理層在估值時(shí)采用不可觀察參數(shù)作為關(guān)鍵假設(shè)需要作出重大判斷，因此將以公允價(jià)值計(jì)量且分類為第三層級的金融工具的估值確認(rèn)為審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域，界定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

5.負(fù)債項(xiàng)目。在披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，關(guān)于負(fù)債的項(xiàng)目有14項(xiàng)，占比6%。其中，壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金5項(xiàng)，預(yù)提產(chǎn)品質(zhì)量保證金與售后服務(wù)費(fèi)4項(xiàng)，大修理準(zhǔn)備金3項(xiàng)，預(yù)提辭退福與可轉(zhuǎn)股公司債券各1項(xiàng)。例如德勤華永會計(jì)師事務(wù)所對長城汽車股份有限公司（60163）的審計(jì)中可以發(fā)現(xiàn)在合同規(guī)定下客戶可獲得長城汽車提供的免費(fèi)保養(yǎng)服務(wù)，該項(xiàng)售后服務(wù)的金額具有重大性，并且其中涉及到管理層的重大會計(jì)估計(jì)，因此將其列為審計(jì)關(guān)鍵事項(xiàng)。

三、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)行業(yè)分布特征

1.行業(yè)總體描述。A+H股上市公司行業(yè)分布可以看出，涉及到關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)最多的是制造業(yè)，其次是金融業(yè)和交通運(yùn)輸、倉儲和郵政業(yè)，分別為88項(xiàng)，79項(xiàng)和30項(xiàng)?？梢悦黠@看出制造業(yè)和金融業(yè)占據(jù)了大多數(shù)，同時(shí)金融行業(yè)也是平均關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量最多的行業(yè)，其次為批發(fā)零售行業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)和交通運(yùn)輸、倉儲和郵政業(yè)。

2.關(guān)鍵事項(xiàng)行業(yè)分布。為了進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)各行業(yè)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的規(guī)律，分析注冊會計(jì)師在針對不同行業(yè)的審計(jì)過程中，關(guān)注的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是否不同？我們選取了公司數(shù)量在10個(gè)及以上的行業(yè)進(jìn)行分析。①制造業(yè)。2016年度40家工業(yè)企業(yè)共涉及到審計(jì)關(guān)鍵事項(xiàng)88項(xiàng)，主要分布在貸款與應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、固定資產(chǎn)與在建工程、無形資產(chǎn)與商譽(yù)和收入項(xiàng)目。作為制造業(yè)企業(yè)遵循購、產(chǎn)、銷鏈條，因此企業(yè)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及存貨和應(yīng)收賬款一般都是金額龐大具有重要性，同時(shí)項(xiàng)目中涉及的減值都需要管理層進(jìn)行重大判斷。因此在這些項(xiàng)目上更容易存在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。②金融業(yè)。金融企業(yè)涉及到的關(guān)鍵事項(xiàng)共有79項(xiàng)，平均達(dá)到最多。主要為貸款與應(yīng)收賬款、投資、合并報(bào)表事項(xiàng)。金融主要包括銀行、保險(xiǎn)、信托、證券和租賃等業(yè)務(wù)。金融業(yè)效益依賴國民經(jīng)濟(jì)總體效益并且受到政策影響很大。同時(shí)，相較于其他行業(yè)企業(yè)，金融業(yè)企業(yè)有著高負(fù)債經(jīng)營的特點(diǎn)，自有資金比率較低，但資金流動量巨大，并且在日新月異的金融創(chuàng)新中金融企業(yè)中涉及到的種種產(chǎn)品和都需要經(jīng)過一系列指標(biāo)的計(jì)量和測算，上述三項(xiàng)中在金融企業(yè)中一般都是涉及金額重大，有的需要進(jìn)行復(fù)雜的模型計(jì)算作出假設(shè)，同時(shí)還要求管理層進(jìn)行重大估計(jì)和重大判斷。③交通運(yùn)輸、倉儲和郵政。交通等行業(yè)共涉及到關(guān)鍵事項(xiàng)30項(xiàng)，由于行業(yè)的特性使其不會出現(xiàn)大量的有大量的投資業(yè)務(wù)以及存貨，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要分布在固定資產(chǎn)與在建工程、無形資產(chǎn)與商譽(yù)和收入項(xiàng)目。④采礦業(yè)。采礦業(yè)涉及到關(guān)鍵事項(xiàng)共25項(xiàng)，因?yàn)樾袠I(yè)的特性，采礦業(yè)企業(yè)中一般都會擁有大型的生產(chǎn)勘探等設(shè)備，使得長期資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比重很大，同時(shí)與這些資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)減值也會被列入到關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，因此很明顯主要的關(guān)鍵事項(xiàng)集中在固定資產(chǎn)與在建工程項(xiàng)目之中占40%，其次是無形資產(chǎn)與商譽(yù)。

四、研究結(jié)論與建議

1.研究結(jié)論。2017年是審計(jì)報(bào)告改革的第一年，從今年開始增加了關(guān)鍵事項(xiàng)報(bào)告，有上述數(shù)據(jù)我們不難看出關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的特征：①涉及到管理層的估計(jì)與判斷。在編制財(cái)務(wù)報(bào)表的過程中，管理層往往需要自己進(jìn)行估計(jì)和判斷，如資產(chǎn)減值的估計(jì)和公允價(jià)值模式下對金融資產(chǎn)的估值等等，有的業(yè)務(wù)還需要構(gòu)建復(fù)雜的模型，若管理者出現(xiàn)估計(jì)事務(wù)或判斷出錯(cuò)，那么就會帶來風(fēng)險(xiǎn)，這些項(xiàng)目一般會被列為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。②具有特別風(fēng)險(xiǎn)和重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域。如收入的確定等項(xiàng)目會對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，注冊會計(jì)師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)列示為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。③行業(yè)特征分析。有上述的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的行業(yè)特征分析可以看出，不同的行業(yè)企業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的著重點(diǎn)不同，且與行業(yè)的特征息息相關(guān)。

2.建議。①對注冊會計(jì)師的建議：需要加強(qiáng)專業(yè)能力，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的識別和判斷需要注冊會計(jì)師本人有很強(qiáng)的職業(yè)判斷能力，在企業(yè)審計(jì)的過程中結(jié)合行業(yè)的特征以及企業(yè)自身的情況對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)做出準(zhǔn)確的識別;要加強(qiáng)與被審計(jì)單位管理層的交流。②對監(jiān)管部門的建議：從第一年的實(shí)行的審計(jì)報(bào)告中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段中各個(gè)所之間對于關(guān)鍵涉及事項(xiàng)段的描述和應(yīng)對存在著明顯的質(zhì)量差別，因此需要監(jiān)管部門加強(qiáng)對關(guān)鍵審計(jì)質(zhì)量的要求。③對會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的建議：中國實(shí)行關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是第一年，從各個(gè)事務(wù)所出具的報(bào)告可以明顯發(fā)現(xiàn)有幾種不同的模式，對事項(xiàng)段的描述也是各有各的做法，建議行業(yè)內(nèi)部可以統(tǒng)一關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的模板，高效的反映信息;堅(jiān)決的執(zhí)行新審計(jì)準(zhǔn)則，加強(qiáng)質(zhì)量控制。

（作者單位：南京審計(jì)大學(xué)）