企業(yè)破產(chǎn)清算中國家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)研究

陳駿

[摘要]合理完善的市場退出機(jī)制能夠保障國家經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)運(yùn)行。破產(chǎn)清算界定為課稅特區(qū)，國家征稅權(quán)只有合理合法地介入，才能打破破產(chǎn)法與稅法的規(guī)則壁壘。稅收債權(quán)理應(yīng)界定為破產(chǎn)債權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的民事訴訟主體資格只有得到破產(chǎn)法的承認(rèn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能在債權(quán)人申報(bào)階段行使稅款給付請求權(quán)。通過納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅協(xié)同，在企業(yè)清算中以商事法中債權(quán)償付方式實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)，不但能保障國家稅款的有效征收，而且有利于納稅人權(quán)利的保護(hù)，最終促使國家稅收債權(quán)在企業(yè)清算階段順利實(shí)現(xiàn)。

[關(guān)鍵詞]破產(chǎn)清算;納稅協(xié)同;稅收債權(quán)

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2019.25.135

破產(chǎn)清算即企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序中其資產(chǎn)如何清算、債務(wù)如何清償，稅收債權(quán)是稅務(wù)機(jī)關(guān)依稅法對納稅人所享有的稅款給付請求權(quán)。企業(yè)破產(chǎn)清算程序中的稅收債權(quán)可分為清算期間產(chǎn)生的應(yīng)納稅款、以前年度欠稅及其滯納金、罰款三類。在破產(chǎn)清算過程中，稅法對稅務(wù)機(jī)關(guān)之稅收債權(quán)的請求尚未作明確的規(guī)定，這就使得稅收債權(quán)在企業(yè)破產(chǎn)程序中難以實(shí)現(xiàn)。在實(shí)踐中，企業(yè)破產(chǎn)時(shí)不能只考慮稅權(quán)之債，更要考慮到其他債權(quán)人利益保護(hù)問題。所以，稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)應(yīng)充分考慮如何平衡各利益間的關(guān)系，使企業(yè)順利完成破產(chǎn)清算，使國家實(shí)現(xiàn)稅收之債。

1破產(chǎn)清算中稅收債權(quán)受償?shù)淖饔脵C(jī)理

1.1稅收作為債權(quán)受償?shù)目尚行?/p>

在稅收債務(wù)體系下，將我國稅收實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)的“權(quán)力”置換為“權(quán)利”，需要理念與制度齊頭并進(jìn)。一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以一次或者多次向同一納稅義務(wù)人請求為稅收之債的金錢給付。在企業(yè)正常經(jīng)營期間，稅款給付請求權(quán)通常通過納稅義務(wù)人自行申報(bào)繳付或稅務(wù)機(jī)關(guān)以核課處分或兩者兼而有之的方式加以滿足。在企業(yè)進(jìn)入清算期后，理應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)以申報(bào)債權(quán)的方式獲得清償，若繼續(xù)采用納稅人申報(bào)、稅務(wù)機(jī)關(guān)核課確定的手段，理論上將造成征收程序的無用反復(fù)。另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人作為征納雙方，理應(yīng)各自履行征納義務(wù)，擔(dān)負(fù)征納責(zé)任。

1.2稅收作為債權(quán)受償?shù)谋匾?/p>

國家稅收債權(quán)無法順利實(shí)現(xiàn)可能存在以下兩個(gè)方面的原因，其一，因?yàn)榧{稅人故意偷逃稅款，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)無法得知納稅事項(xiàng);其二，稅務(wù)機(jī)關(guān)已知納稅事項(xiàng)，但因?yàn)樾畔⑷狈o法確定具體征稅數(shù)額。原則上，課稅原因事實(shí)不明確，其證明負(fù)擔(dān)歸稅務(wù)機(jī)關(guān)。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)不參與企業(yè)的清算過程，無法對清算過程和企業(yè)資產(chǎn)的走向進(jìn)行時(shí)時(shí)監(jiān)督，也不向清算組申報(bào)其債權(quán)，一旦企業(yè)清算完畢注銷，目前也無有效的救濟(jì)手段實(shí)現(xiàn)欠稅債權(quán)追繳。因此，將稅收之債界定為私債，稅務(wù)機(jī)關(guān)則可介入到企業(yè)破產(chǎn)清算全過程，滿足稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)的要求。

1.3稅收作為債權(quán)受償?shù)恼x性

納稅人協(xié)力義務(wù)是納稅人在公共利益面前以私人權(quán)利對公共權(quán)力的讓渡，現(xiàn)在于稅收實(shí)踐中進(jìn)行過分強(qiáng)調(diào)，并且以協(xié)議義務(wù)的名轉(zhuǎn)嫁稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，實(shí)為納稅人權(quán)利的弱化。稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收核查行為前置于債權(quán)申報(bào)的前或者貫穿于整個(gè)清算過程的中，則注銷后即使發(fā)現(xiàn)有未繳納的欠稅，只要不是由于納稅人的重大故意，則不應(yīng)當(dāng)再追究其責(zé)任，通過明晰權(quán)責(zé)來實(shí)現(xiàn)對納稅人權(quán)利的實(shí)質(zhì)性保護(hù)。

2企業(yè)破產(chǎn)清算中國家稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)的困境

我國《公司法》對企業(yè)清算流程的規(guī)定無法回答大量與稅款清算相關(guān)的實(shí)務(wù)問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)參與企業(yè)清算、申報(bào)欠稅債權(quán)不存在制度依據(jù)，造成此種現(xiàn)象的原因貫穿我國稅收征管的理念、制度和實(shí)踐各個(gè)層面。

2.1稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人權(quán)利、義務(wù)錯(cuò)位

我國目前絕大多數(shù)稅收法律實(shí)踐均以行政機(jī)關(guān)為主體通過行政權(quán)力的運(yùn)用加以推行，這也是稅務(wù)機(jī)關(guān)主動企業(yè)清算面臨的最大困難。葛克昌教授認(rèn)為：“納稅人越不盡其協(xié)力義務(wù)，稽征機(jī)關(guān)的職權(quán)調(diào)查義務(wù)隨之降低（降低其證明程度），從而納稅人證據(jù)法上負(fù)擔(dān)越為不利（甚至得以推計(jì)課稅），兩者具有相互影響的替代關(guān)系?！比欢悇?wù)機(jī)關(guān)課稅事實(shí)調(diào)查責(zé)任僅局限于比對納稅人申報(bào)結(jié)果與稅管系統(tǒng)記錄是否一致、是否應(yīng)進(jìn)行事后“調(diào)查巡查”等事務(wù)中，在這種“非常態(tài)”的稅收法律實(shí)踐模式下，稅務(wù)注銷登記制度承擔(dān)了包括稅款清算等在內(nèi)超越協(xié)力義務(wù)的價(jià)值內(nèi)涵，納稅人實(shí)際承擔(dān)按期按時(shí)繳納稅款的法律責(zé)任。

2.2破產(chǎn)清算中稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)規(guī)則不明晰

對于非破產(chǎn)清算中的債權(quán)清償順序，我國現(xiàn)行《公司法》的規(guī)定卻依然模糊。對于欠稅債權(quán)是否應(yīng)當(dāng)在非破產(chǎn)清算中繼續(xù)享有優(yōu)先受償?shù)牡匚唬覈抖愂照鞴芊ā返谒氖鍡l賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款的優(yōu)先權(quán)。有的學(xué)者認(rèn)為，“一般優(yōu)先權(quán)的目的并不是保證債權(quán)全部受償，而只是通過順序的優(yōu)先而最大可能地保障其利益實(shí)現(xiàn)，因此，即使在財(cái)產(chǎn)足以清償債務(wù)時(shí)也應(yīng)承認(rèn)稅收在企業(yè)終止清算時(shí)的優(yōu)先權(quán)，只是權(quán)利人在自己利益無損時(shí)可以保持沉默，當(dāng)發(fā)生危機(jī)自身債權(quán)的情況時(shí)才會考慮優(yōu)先受償?！彼荼厩笤?，我國《稅收征管法》所確定的稅收優(yōu)先權(quán)只有在稅收和其他債權(quán)產(chǎn)生競爭關(guān)系時(shí)方可適用，在企業(yè)資產(chǎn)足以抵償債務(wù)時(shí)無適用前提?！皺?quán)利應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于結(jié)果主義的計(jì)算”，即便在破產(chǎn)清算領(lǐng)域，弱化甚至取消一般稅收優(yōu)先權(quán)也已經(jīng)成為一種趨勢，故而私法之債和稅收之債在市場中應(yīng)得到平等對待。

2.3稅務(wù)機(jī)關(guān)難以介入企業(yè)清算過程

稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國家公法之債的債權(quán)人，在企業(yè)進(jìn)行清算時(shí)，理論上應(yīng)當(dāng)享有債權(quán)人的權(quán)利，但從清算制度和稅收實(shí)務(wù)兩方面來看，答案似乎是否定的。從制度層面看，法律未曾規(guī)定企業(yè)進(jìn)行破產(chǎn)清算應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行報(bào)告或者備案，雖然《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算所得稅有關(guān)問題的通知（國稅函〔2009〕684號）》和《征管法實(shí)施細(xì)則》）明確了清算人在清算開始前的報(bào)告義務(wù)、清算開始后的備案義務(wù)以及納稅人在清算過程中的參與義務(wù)，但以上規(guī)定沒有附帶任何懲罰措施。從實(shí)踐層面看，股東、債權(quán)人和稅務(wù)機(jī)關(guān)自身都存在使稅務(wù)機(jī)關(guān)參與企業(yè)清算的巨大阻力。在企業(yè)破產(chǎn)清算中，債權(quán)清償順序涉及清算人和其他債務(wù)人的具體利益。對于股東而言，其所期待的企業(yè)“剩余財(cái)產(chǎn)利益”與企業(yè)負(fù)債的間存在天然抵抗力，在行政權(quán)力主導(dǎo)下的稅收法律實(shí)踐中，清算人將稅務(wù)機(jī)關(guān)參與清算視為公權(quán)力介入，有違企業(yè)意思自治原則。對于債權(quán)人而言，其擔(dān)心自己存在債權(quán)處于劣勢而不得清償?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)。就稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，其在稅收征納關(guān)系中一直處于強(qiáng)勢地位，通過高效的行政權(quán)力行使便可以大體實(shí)現(xiàn)稅款入庫，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)更無動力加入企業(yè)清算過程。

3企業(yè)破產(chǎn)清算中國家稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)的路徑重構(gòu)

完善的實(shí)體性規(guī)則是法律規(guī)制本身得以進(jìn)行的前提。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為債權(quán)人主動參與企業(yè)清算，及時(shí)申報(bào)欠稅債權(quán)，是實(shí)現(xiàn)此階段稅款入庫最正當(dāng)、必要和可行的方式。無論我國《公司法》還是《稅收征管法》，都欠缺稅務(wù)機(jī)關(guān)參與企業(yè)清算的具體規(guī)定。我國應(yīng)當(dāng)從建立稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)清算中欠稅申報(bào)制度體系、適時(shí)引入第三方稅務(wù)鑒證和健全企業(yè)清算時(shí)的稅收保全制度三方面重新構(gòu)建完善的企業(yè)清算欠稅債權(quán)實(shí)現(xiàn)機(jī)制。

3.1確立稅務(wù)機(jī)關(guān)于企業(yè)清算中的欠稅債權(quán)申報(bào)體系

確立欠稅債權(quán)申報(bào)機(jī)制是一個(gè)體系化工程，非僅在《公司法》或者《稅收征收管理法》中以一條文規(guī)定即可了事。欠稅債權(quán)申報(bào)機(jī)制的確立既需要清算人、稅務(wù)機(jī)關(guān)等明晰各自的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系，又需要相關(guān)公權(quán)力機(jī)關(guān)配合監(jiān)督、對不同清算程序區(qū)別化對待和第三方稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)介入分擔(dān)稅務(wù)機(jī)關(guān)核查壓力等。

3.1.1建立企業(yè)清算監(jiān)督機(jī)制

企業(yè)正常經(jīng)營過程由工商稅務(wù)等主管機(jī)關(guān)進(jìn)行監(jiān)督，而因企業(yè)注銷具有終局性和不可挽回性，因此對企業(yè)破產(chǎn)的清算過程更應(yīng)進(jìn)行必要監(jiān)督。一是建立企業(yè)自行清算下的監(jiān)督機(jī)制，主管機(jī)關(guān)應(yīng)以被動方式行使監(jiān)督權(quán)。二是企業(yè)強(qiáng)制清算下的監(jiān)督程序。若自行清算程序不能順利，依權(quán)利人向法院的申請，強(qiáng)制清算啟動。三是債權(quán)人的監(jiān)督。債權(quán)人對清算過程的監(jiān)督可以通過債權(quán)人會議的方式進(jìn)行。

3.1.2確認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)債權(quán)人身份

一是明確稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)欠稅債權(quán)的程序和范圍。在通知稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)債權(quán)方面，我國可以采用清算人通知與主管機(jī)關(guān)、法院通知相結(jié)合的方式，法院或主管機(jī)關(guān)在接到債權(quán)人就任報(bào)告后立即通知稅務(wù)機(jī)關(guān)具有現(xiàn)實(shí)意義。除此之外，《公司法》及其司法解釋還應(yīng)明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)的債權(quán)外延。除了企業(yè)破產(chǎn)前所欠下的稅款、滯納金和罰款外，其他都不應(yīng)作為稅收之債。二是要明確稅務(wù)機(jī)關(guān)債權(quán)申報(bào)違法的法律后果。稅務(wù)機(jī)關(guān)因?yàn)樽陨碓蛭窗雌谏陥?bào)債權(quán)，清算完結(jié)前又未補(bǔ)充申報(bào)的，理應(yīng)喪失在企業(yè)清算程序中受償?shù)臋?quán)利;在清算完結(jié)前補(bǔ)充申報(bào)的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分是否具有重大過錯(cuò)，若稅務(wù)機(jī)關(guān)具有重大過錯(cuò)，僅能在企業(yè)尚未分配的財(cái)產(chǎn)范圍內(nèi)獲得清償;若稅務(wù)機(jī)關(guān)不具有重大過錯(cuò)，則可在包括企業(yè)已經(jīng)分配給股東的剩余財(cái)產(chǎn)內(nèi)受償。關(guān)于重大過錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)，立法也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行明確。

3.1.3明確清算人在清算過程中須履行的義務(wù)

一是完善對清算人通知、備案和協(xié)力義務(wù)的規(guī)定。清算人作為企業(yè)清算的主體，應(yīng)當(dāng)真實(shí)進(jìn)行資產(chǎn)處理，依法納稅。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)接到債權(quán)申報(bào)通知后進(jìn)行欠稅核查時(shí)，清算人應(yīng)當(dāng)秉持忠實(shí)勤勉的原則進(jìn)行配合協(xié)助。二是建立清算人第二次納稅義務(wù)制度。在學(xué)理上，清算人所附的稅捐稽征義務(wù)被稱為“第二次納稅義務(wù)”，即由于清算人違反其應(yīng)于分配剩余財(cái)產(chǎn)前，應(yīng)依法按稅捐受清償?shù)捻樞?，繳清清算中企業(yè)稅捐的義務(wù)。若清算人不向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案，應(yīng)當(dāng)視為清算程序的瑕疵，影響稅務(wù)機(jī)關(guān)參與企業(yè)清算的，應(yīng)當(dāng)對企業(yè)欠稅承擔(dān)補(bǔ)充繳納責(zé)任。

3.2適時(shí)引入企業(yè)清算第三方稅務(wù)鑒證

3.2.1規(guī)范第三方稅務(wù)鑒證機(jī)構(gòu)準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)

我國稅務(wù)中介行業(yè)發(fā)展處于起步階段，準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)模糊待定。在發(fā)達(dá)國家，稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)常常為友好合作伙伴關(guān)系。例如，為了減少對中小企業(yè)的稅收內(nèi)中成本，荷蘭稅務(wù)局與六個(gè)行業(yè)協(xié)會分別簽訂合作協(xié)議，協(xié)會再與稅務(wù)顧問，即稅務(wù)中介簽訂協(xié)議，由稅務(wù)中介與納稅人簽署協(xié)議并代其申報(bào)納稅。我國也可合理借鑒此經(jīng)驗(yàn)，一般納稅人由稅務(wù)局重點(diǎn)監(jiān)管，小規(guī)模納稅人主要由稅務(wù)中介進(jìn)行規(guī)范。如何規(guī)范稅收中介，我國也可效仿荷蘭的規(guī)定，由行業(yè)協(xié)會，即稅務(wù)師協(xié)會選取內(nèi)部質(zhì)量控制較為健全、職業(yè)水平高稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行內(nèi)部推薦，并對以上中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行政策解讀和培訓(xùn)等，使其能夠在專業(yè)上勝任復(fù)雜的稅務(wù)問題。

3.2.2明確企業(yè)清算中涉稅鑒證業(yè)務(wù)的內(nèi)容

涉稅中介機(jī)構(gòu)在制定稅務(wù)注銷登記鑒證風(fēng)險(xiǎn)評估、總體鑒證計(jì)劃和具體鑒證安排等鑒證業(yè)務(wù)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)對企業(yè)破產(chǎn)清算的事實(shí)、會計(jì)和稅收等方面進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，按照稅法標(biāo)準(zhǔn)與其他標(biāo)準(zhǔn)出具企業(yè)注銷稅務(wù)登記結(jié)清繳銷事項(xiàng)鑒證報(bào)告，忠實(shí)履行自己的披露義務(wù)。對發(fā)現(xiàn)的可能對被鑒證人注銷稅務(wù)登記結(jié)清繳銷事項(xiàng)具有重要影響的事實(shí)或被鑒證人存在未履行欠稅繳納義務(wù)進(jìn)行披露，合法審慎地向第三人——稅務(wù)機(jī)關(guān)提供獨(dú)立的鑒證報(bào)告。

3.2.3建立稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)責(zé)任承擔(dān)機(jī)制

稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)、納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)三方存在以信用機(jī)制和法律制約為基礎(chǔ)的復(fù)雜三方法律關(guān)系。在企業(yè)清算環(huán)節(jié)，如果納稅人選擇委托稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)出具涉稅鑒證報(bào)告，稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)對其出具的報(bào)告承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。具體責(zé)任承擔(dān)方式分為以下三種：一是由于涉稅中介機(jī)構(gòu)未盡勤勉盡責(zé)義務(wù)導(dǎo)致企業(yè)注銷事項(xiàng)存在差錯(cuò)致使稅收利益受損，如少繳、漏繳稅款等，中介機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)對稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)補(bǔ)充納稅責(zé)任;二是中介與納稅人串通造假，故意隱瞞虛報(bào)漏報(bào)稅款，中介機(jī)構(gòu)和納稅人應(yīng)當(dāng)共同承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。中介機(jī)構(gòu)還應(yīng)受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的“名譽(yù)罰”，將其納入不誠信名單，對其業(yè)務(wù)進(jìn)行限制等;三是中介機(jī)構(gòu)按照稅法規(guī)則與標(biāo)準(zhǔn)，盡到了審慎核查的義務(wù)，但因納稅人提供原始底稿不真實(shí)、不完整，責(zé)任應(yīng)由納稅人承擔(dān)。由于涉稅中介應(yīng)當(dāng)保持參與鑒證的完整性，稅務(wù)中介應(yīng)當(dāng)對稅務(wù)注銷鑒證報(bào)告承擔(dān)終身責(zé)任。

3.3健全企業(yè)清算時(shí)的稅收保全制度

稅收保全制度設(shè)立的目的是防止欠稅人或違章人伺機(jī)隱匿、轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)、蓄意逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為。我國《稅收征收管理法》第三十七條至第五十條為稅收保全的相關(guān)規(guī)定，包括稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施、限制出境、稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)和優(yōu)先權(quán)等，所涉內(nèi)容不可謂不全面，但仍存在不夠完善嚴(yán)謹(jǐn)之處。

3.3.1限制出境主體仍需指明

我國《稅收征收管理法》第四十四條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對欠稅主體進(jìn)行限制出境的保全措施，該條將限制出境的主體規(guī)定為納稅人或其法定代表人。立法應(yīng)當(dāng)明確企業(yè)清算時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)采取限制出境的保全行為應(yīng)當(dāng)限定的主體包括企業(yè)負(fù)責(zé)人，即法定代表人和清算人。我國臺灣地區(qū)財(cái)政部曾有函釋明確會計(jì)師或律師任企業(yè)清算人者免于限制出境。此種特殊待遇不具有合理性。會計(jì)師、律師等專門職業(yè)人員既然受任為企業(yè)清算人，則應(yīng)當(dāng)盡其專業(yè)知識及善良管理人的注意義務(wù)，使清算程序合法完結(jié)，方能了結(jié)其清算人責(zé)任。依法對其進(jìn)行出境限制，更能促使其完成應(yīng)有的法定責(zé)任。

3.3.2擴(kuò)大申請欠稅信息查詢的主體范圍

在企業(yè)破產(chǎn)清算中，應(yīng)擴(kuò)大申請欠稅信息查詢的主體范圍，不對進(jìn)行查詢的主體進(jìn)行身份上的限制。為了避免過度查詢現(xiàn)象，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采用付費(fèi)查詢方式進(jìn)行。如此一來，既可以解決交易雙方存在的信息不對稱問題，也可以防止納稅人故意拖欠稅款而繼續(xù)營業(yè)。除此之外，立法也應(yīng)完善稅務(wù)機(jī)關(guān)定期公示欠稅情況的平臺、頻率等，以滿足不愿付費(fèi)者的查詢需求。

3.3.3限制一般優(yōu)先權(quán)的適用

只有欠稅債權(quán)存在于競爭環(huán)境時(shí)，稅收優(yōu)先權(quán)才有適用的必要。我國《征管法》第四十五條不加區(qū)分地賦予了稅收以優(yōu)先于普通債權(quán)及設(shè)定在其后的擔(dān)保債權(quán)的地位。此種屬立法者站在稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度，貫徹國家權(quán)力至上的理念而制定的法律，存在諸多應(yīng)質(zhì)疑之處。并非所有稅收債權(quán)在任何場合下都應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先受償?shù)牡匚?。在企業(yè)破產(chǎn)清算中，因資產(chǎn)足以清償負(fù)債，加之另規(guī)定有充分的稅收保全措施，故不應(yīng)適用稅收優(yōu)先權(quán)的主張。即我國《公司法》第一百八十六條所規(guī)定的“分別清償”應(yīng)當(dāng)解釋為不分先后順序地償還。主管機(jī)關(guān)在確認(rèn)清算報(bào)告時(shí)，也無須確認(rèn)欠稅債權(quán)的清償順序，而只需對比欠稅債權(quán)是否足額清償即可。