“一帶一路”下中國(guó)關(guān)于國(guó)際稅收仲裁的政策選擇

摘 要 “一帶一路”倡議涵蓋地理范圍廣泛，各國(guó)在國(guó)內(nèi)稅法體系、稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)、稅法文化背景等方面存在很大差異，相關(guān)投資項(xiàng)目往往投資期限長(zhǎng)，融資復(fù)雜，合理有效地解決跨國(guó)稅收爭(zhēng)端就顯得尤為重要。中國(guó)現(xiàn)有的跨國(guó)稅收爭(zhēng)端解決機(jī)制主要是相互協(xié)商機(jī)制，不能充分滿足“一帶一路”稅收爭(zhēng)端解決的要求。國(guó)際稅收仲裁是相互協(xié)商機(jī)制的延伸和完善。我國(guó)可以考慮在未來的稅收協(xié)定中納入仲裁程序，甚至在BEPS多邊公約下接受強(qiáng)制性仲裁機(jī)制。

關(guān)鍵詞 相互協(xié)商機(jī)制 稅收爭(zhēng)端解決 國(guó)際稅收仲裁

作者簡(jiǎn)介：鄭林，廈門廣播電視集團(tuán)，編輯，研究方向：財(cái)稅法、國(guó)際經(jīng)濟(jì)爭(zhēng)端解決。

中圖分類號(hào)：D922.2 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ? ? ? ? ? ?? ? ? ? ? ?DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2019.09.149

一、“一帶一路”下，中國(guó)稅務(wù)爭(zhēng)端解決的需求

“一帶一路”的倡議旨在建立人類命運(yùn)共同體，堅(jiān)持分享共享的原則，為推動(dòng)全球治理體制改革和經(jīng)濟(jì)全球化做出貢獻(xiàn)。官方數(shù)據(jù)顯示，2018年，中國(guó)企業(yè)對(duì)“一帶一路”沿線國(guó)家實(shí)現(xiàn)非金融類直接投資達(dá)到156億美元，占同期總額的13.0%。截至2018年底，中國(guó)出口信用保險(xiǎn)公司累計(jì)支持對(duì)沿線國(guó)家的出口和投資超過6000億美元。

與此同時(shí)，我國(guó)稅務(wù)部門已與包括“一帶一路”沿線國(guó)家在內(nèi)的121個(gè)國(guó)家和地區(qū)簽訂了稅收協(xié)定。2017年以來，共計(jì)為跨境納稅人避免或消除國(guó)際重復(fù)征稅50.5億元;累計(jì)發(fā)布國(guó)別稅收投資指南84份，涵蓋67個(gè)“一帶一路”沿線國(guó)家;新出臺(tái)一系列支持“走出去”和“引進(jìn)來”的稅收政策，2018年延遲繳納或退稅金額超過47億元。

由于“一帶一路”參與國(guó)在國(guó)內(nèi)稅法體系，稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)和稅法文化背景上存在很大差異，而相關(guān)的投資項(xiàng)目往往都存在著投資工期較長(zhǎng)、融資結(jié)構(gòu)錯(cuò)綜復(fù)雜等特征，所以，對(duì)于“一帶一路”的倡議而言，稅收爭(zhēng)端的解決就顯得尤為重要。

二、中國(guó)現(xiàn)有的協(xié)定爭(zhēng)端解決機(jī)制，對(duì)于滿足“一帶一路”倡議的要求還有一定差距

在“一帶一路”倡議的實(shí)施過程中，沿線各國(guó)有可能因?yàn)槎愂諈f(xié)定的適用問題存在差異或者是對(duì)于稅收協(xié)定條款存在不同解釋，導(dǎo)致國(guó)際雙重征稅。同時(shí)，由于稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法之間的沖突，特別是在反避稅規(guī)則的適用存在差異，也可能導(dǎo)致雙重或多重征稅。

我國(guó)現(xiàn)行的稅收協(xié)定爭(zhēng)端解決機(jī)制采用的是經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本和聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本第25條規(guī)定的相互協(xié)商程序（MAP），這一程序也是解決國(guó)際稅收爭(zhēng)端的適應(yīng)性最廣的方法。

根據(jù)經(jīng)合組織2018年統(tǒng)計(jì)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)糾紛的相互協(xié)商案件平均需要30個(gè)月，其他爭(zhēng)議的相互協(xié)商平均需要17個(gè)月。從結(jié)果上看，不符合協(xié)定的征稅只有55%得到完全解決。2017年，中國(guó)舊存相互協(xié)商程序案件為111件，新收41件，已結(jié)21件，未結(jié)案件131件，同期新收案件數(shù)量大于結(jié)案數(shù)量。 而根據(jù)對(duì)跨國(guó)公司以及通過國(guó)家稅務(wù)總局進(jìn)行的納稅人調(diào)查，關(guān)于爭(zhēng)端解決建議，7.35%（A組）及10.59%（B組）建議有清晰簡(jiǎn)單的相互協(xié)商程序?qū)Ш剑?.94%（A組）及9.45%（B組）建議有相互協(xié)商程序追蹤系統(tǒng)。換言之，相互協(xié)商程序的不透明性，以及在協(xié)商過程中，難以追蹤進(jìn)展，導(dǎo)致爭(zhēng)議久拖不決、效率低下等問題，已成為此辦法最受納稅人詬病的問題之一。

以中國(guó)企業(yè)參與印尼電站建設(shè)為例，印尼超過85%的裝機(jī)容量由中國(guó)企業(yè)建造和供應(yīng)。印尼稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，根據(jù)EPC合同，設(shè)備的購(gòu)買和交付是承包商責(zé)任和責(zé)任的一部分，相關(guān)收入應(yīng)納入印尼的稅收范圍，并將整個(gè)EPC合同收入納入建筑服務(wù)業(yè)的最終稅種。而中資企業(yè)的觀點(diǎn)則是，在合同下經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體是中資企業(yè)的國(guó)內(nèi)總部，并不在印度尼西亞境內(nèi)，其相關(guān)利潤(rùn)已在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅，其在印度尼西亞機(jī)構(gòu)產(chǎn)生的利潤(rùn)不應(yīng)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)，無需在印度尼西亞再次繳納企業(yè)所得稅，否則將產(chǎn)生雙重征稅。中國(guó)企業(yè)和印度尼西亞的稅務(wù)機(jī)關(guān)意見不一，中國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)也不同意印尼稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見，但印尼稅務(wù)機(jī)關(guān)并未接受中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)多次提出的相互協(xié)商要求。

總之，現(xiàn)行相互協(xié)商機(jī)制存在以下缺陷：

第一，納稅人所反映的違反稅收協(xié)定的征稅問題，在目前的機(jī)制下，并不能保證都能得到最終解決。

第二，該機(jī)制由締約國(guó)主管當(dāng)局主導(dǎo)，跨國(guó)納稅人在相互協(xié)商過程中沒有主導(dǎo)地位，也缺乏參與的機(jī)會(huì)。納稅人不能及時(shí)了解相互協(xié)商過程的進(jìn)展，以及最終爭(zhēng)議達(dá)成和解的原因。

第三，該機(jī)制缺乏明確的時(shí)間表，爭(zhēng)端可能無法及時(shí)有效地解決。

第四，主管部門往往會(huì)共同處理多起案件，互相協(xié)商、妥協(xié)，以平衡彼此的稅收利益，從而犧牲個(gè)別納稅人在案件中的合法權(quán)益。

因此，目前的協(xié)議爭(zhēng)端解決機(jī)制不能滿足“一帶一路”的要求。

三、國(guó)際稅收仲裁對(duì)現(xiàn)有協(xié)定爭(zhēng)端解決機(jī)制的改進(jìn)與完善

經(jīng)合組織協(xié)定范本2008年修訂時(shí)在第25條相互協(xié)商程序中增加了關(guān)于仲裁程序的新規(guī)定。這一仲裁程序不是獨(dú)立的程序，而是相互協(xié)商程序的延伸或補(bǔ)充。 根據(jù)這一設(shè)計(jì)，相互協(xié)商程序是進(jìn)行仲裁的必要程序，納稅人不能直接請(qǐng)求仲裁。締約國(guó)主管當(dāng)局也不得直接請(qǐng)求開始仲裁，只有在沒有通過相互協(xié)商達(dá)成協(xié)議或所達(dá)成的協(xié)議沒有解決所有問題的情況下，才可請(qǐng)求啟動(dòng)仲裁程序。第25條還規(guī)定，只有在啟動(dòng)相互協(xié)商程序兩年后無法達(dá)成協(xié)議時(shí)，才可將未決問題提交仲裁。

這一仲裁機(jī)制特點(diǎn)如下：

1.該機(jī)制不屬于獨(dú)立的選擇性爭(zhēng)端解決機(jī)制，而只是傳統(tǒng)相互協(xié)商程序的延伸或補(bǔ)充。

2.該機(jī)制使作為仲裁當(dāng)事方的締約國(guó)雙方有權(quán)嚴(yán)格控制仲裁活動(dòng)在實(shí)體和程序?qū)用娴倪M(jìn)展。

3.跨國(guó)納稅人雖然對(duì)案件結(jié)果有直接利害關(guān)系，且是唯一有權(quán)要求啟動(dòng)仲裁程序的人，但并不是仲裁程序的當(dāng)事方。

對(duì)于相互協(xié)商程序機(jī)制，國(guó)際稅收仲裁改進(jìn)并改善了其缺陷：

一是通過引入強(qiáng)制性程序，確保相互協(xié)商能夠最終解決違反稅收協(xié)定的國(guó)際稅務(wù)糾紛。

二是明確界定解決國(guó)際稅務(wù)糾紛的時(shí)限，提高解決國(guó)際稅務(wù)糾紛的效率。

三是提高了跨國(guó)納稅人在解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議過程中的參與和發(fā)揮的作用。

四、中國(guó)關(guān)于國(guó)際稅收仲裁的政策選擇

《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》（下稱BEPS多邊公約）于2016年11月24日通過，68個(gè)稅收管轄區(qū)于2017年6月7日首次簽署該公約?！肮s”第六部分規(guī)定了強(qiáng)制性和有約束力的仲裁機(jī)制。根據(jù)這些規(guī)定，如果無法通過雙方協(xié)議達(dá)成協(xié)議，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在國(guó)際稅務(wù)糾紛中使用該仲裁機(jī)制。公約默認(rèn)程序是“棒球仲裁”，要求仲裁庭從有關(guān)國(guó)家主管當(dāng)局提交的兩項(xiàng)建議方案中選擇一項(xiàng)作為問題的解決辦法。仲裁庭的裁決是終局的，對(duì)締約方具有約束力，而且當(dāng)事各方將通過相互協(xié)商執(zhí)行裁決。 目前已有28個(gè)國(guó)家表示愿意接受該仲裁條款。我國(guó)簽署了BEPS多邊公約，但并未接受這一強(qiáng)制性仲裁機(jī)制。

筆者以為，中國(guó)對(duì)國(guó)際稅收仲裁雖存在一定的顧慮，但未來可考慮納入國(guó)際稅收仲裁程序，包括在對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中的相互協(xié)商條款中加入仲裁條款，乃至接受BEPS多邊公約中的強(qiáng)制性仲裁機(jī)制。理由如下：

（一）“一帶一路”倡議的現(xiàn)實(shí)需要

在“一帶一路”倡議下，中國(guó)更多處于資本輸出國(guó)及居住國(guó)的地位，處于來源地國(guó)地位的協(xié)定對(duì)方行使征稅權(quán)更為方便，如大量稅務(wù)爭(zhēng)端久拖不決，例如相互協(xié)商程序大量激增以及協(xié)定對(duì)方拒絕接受相互協(xié)商，可能影響“一帶一路”倡議的順利實(shí)施。

（二）加強(qiáng)跨國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)的必然要求

一直以來，我國(guó)稅收協(xié)定實(shí)踐過分強(qiáng)調(diào)締約國(guó)的稅收權(quán)益 ， 忽視了跨國(guó)納稅人的權(quán)益 ， 不僅使納稅人的權(quán)益得不到維護(hù)，更會(huì)成為我國(guó)引進(jìn)外資及 “一帶一路 ”倡議的制約因素。

（三）國(guó)際稅收仲裁并不會(huì)損害中國(guó)稅收主權(quán)

國(guó)際稅收仲裁機(jī)制只是程序性規(guī)則，并不涉及征稅權(quán)劃分，且只是現(xiàn)有相互協(xié)商程序的補(bǔ)充和延伸，并非全新的獨(dú)立性程序。仲裁程序雖有一定強(qiáng)制性，但締約國(guó)雙方主管當(dāng)局在實(shí)體和程序上能夠嚴(yán)密掌控仲裁程序。再者，國(guó)際稅收仲裁機(jī)制更多是作為最后手段給稅務(wù)機(jī)關(guān)施加壓力。例如，新西蘭選擇了BEPS多邊公約的仲裁機(jī)制，目的只是為納稅人提供確定性。 提交仲裁的可能性更多是給主管當(dāng)局施加了壓力，必須在兩年期限內(nèi)達(dá)成共識(shí)。迄今為止，還沒有涉及新西蘭的案件提交仲裁。

（四）提升中國(guó)國(guó)際稅收話語權(quán)的必然要求

在各國(guó)逐漸接受及推動(dòng)國(guó)際稅收仲裁的大背景下，我國(guó)不應(yīng)當(dāng)被動(dòng)接受或盲目追隨，而要制定相應(yīng)的話語權(quán)戰(zhàn)略，平等參與并爭(zhēng)取成為主角。對(duì)于不公平的規(guī)則，要適機(jī)修訂;對(duì)新機(jī)制的創(chuàng)建，要體現(xiàn)中國(guó)價(jià)值和中國(guó)方案。

注釋：

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