樂視網(wǎng)業(yè)績(jī)大變臉背后的審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎性探析

李德勇

【摘要】 ?審計(jì)作為一種高風(fēng)險(xiǎn)職業(yè)，謹(jǐn)慎性執(zhí)業(yè)是對(duì)其工作的基本要求。而審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)的模糊性也給部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不法行為提供了機(jī)會(huì)，并損害了審計(jì)職業(yè)本身。樂視網(wǎng)業(yè)績(jī)大變臉背后是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的無保留意見審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持了應(yīng)有的審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎性了嗎？文章對(duì)此進(jìn)行了深入剖析，并提出了一些治理建議。

【關(guān)鍵詞】 ??職業(yè)謹(jǐn)慎性;審計(jì)質(zhì)量;樂視網(wǎng)

【中圖分類號(hào)】 ?F239 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 ?A ?【文章編號(hào)】 ?1002-5812（2019）14-0088-02

2018年4月27日，樂視網(wǎng)披露了2017年報(bào)，全年?duì)I業(yè)收入70.25億元，同比下降68%;凈利潤(rùn)虧損138.78億元，而公司上年同期盈利5.55億元。在138.78億元的虧損中，各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失貢獻(xiàn)了108.82億元。據(jù)資料顯示，樂視網(wǎng)自2010年上市至2016年合計(jì)7年僅實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)21.42億元。為什么會(huì)發(fā)生如此巨變？在以往的財(cái)務(wù)報(bào)告中是否有跡可尋？查看樂視網(wǎng)財(cái)務(wù)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師連續(xù)多年簽發(fā)的都是無保留意見審計(jì)報(bào)告。巨大的資產(chǎn)減值數(shù)據(jù)背后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷是否過于樂觀？是否保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性？本文以樂視網(wǎng)2014—2017年財(cái)報(bào)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行探析。

一、審計(jì)的職業(yè)謹(jǐn)慎性與審計(jì)質(zhì)量

職業(yè)謹(jǐn)慎是審計(jì)職業(yè)的一項(xiàng)基本要求。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來講，就是要求在執(zhí)行審計(jì)工作中保持理性，認(rèn)真、靈活執(zhí)行審計(jì)程序，遵循審計(jì)準(zhǔn)則及規(guī)范制度，保持一定的敏銳性，力求提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》第三十條指出：“職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中，對(duì)所獲取的審計(jì)證據(jù)以質(zhì)疑的方式進(jìn)行反復(fù)思考、論證，對(duì)文件記錄或被審計(jì)單位方、提供資料的可靠性產(chǎn)生懷疑的一種工作狀態(tài)?！甭殬I(yè)謹(jǐn)慎性是保證審計(jì)質(zhì)量的基本要求，是降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的必要條件，而審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)職業(yè)的生命。

目前學(xué)術(shù)上對(duì)審計(jì)質(zhì)量并沒有嚴(yán)格的定義。由于審計(jì)服務(wù)的最終成果是審計(jì)報(bào)告，而審計(jì)報(bào)告不具有實(shí)體性，因此，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的判斷往往是主觀的，比較有難度。審計(jì)質(zhì)量受諸多因素的影響。DeAngelo教授認(rèn)為，對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行影響和控制的主要內(nèi)因是審計(jì)人員。何盛明（1990）認(rèn)為，影響審計(jì)質(zhì)量的因素是多方面的，包括：（1）審計(jì)管理體制的適應(yīng)性。（2）審計(jì)人員素質(zhì)的強(qiáng)弱。（3）審計(jì)理論的研究程度。（4）審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的多少。其中審計(jì)管理體制是前提，審計(jì)人員素質(zhì)是關(guān)鍵。Joseph V.Carcello et al教授認(rèn)為，對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行影響和控制的主要外因是審計(jì)人員在發(fā)現(xiàn)問題的基礎(chǔ)上對(duì)問題進(jìn)行報(bào)告的能力。顯然，審計(jì)人員及其審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎性是影響審計(jì)質(zhì)量的一項(xiàng)重要因素。

二、樂視網(wǎng)審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎性缺失的表現(xiàn)分析

2014—2017年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師給樂視網(wǎng)出具的都是無保留意見審計(jì)報(bào)告，但2017年集中計(jì)提了100多億元的資產(chǎn)減值損失，審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量讓人難以信服，至少可以認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告的許多風(fēng)險(xiǎn)沒有得以充分、恰當(dāng)?shù)嘏杜c揭示。在審計(jì)實(shí)踐中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是審計(jì)工作的直接實(shí)施者，其知識(shí)體系、經(jīng)驗(yàn)、職業(yè)判斷力都直接影響審計(jì)工作質(zhì)量。尤其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)謹(jǐn)慎性及判斷能力作為一種主觀因素，更是與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力及審計(jì)質(zhì)量相關(guān)。分析樂視網(wǎng)的財(cái)報(bào)數(shù)據(jù)，可以發(fā)現(xiàn)以下問題：

（一）認(rèn)可企業(yè)高估的無形資產(chǎn)價(jià)值

樂視網(wǎng)作為互聯(lián)網(wǎng)公司，必須關(guān)注其無形資產(chǎn)的價(jià)值。2014年到2017年樂視網(wǎng)無形資產(chǎn)數(shù)據(jù)見表1。樂視網(wǎng)有大量的電影和電視版權(quán)、娛樂綜藝及重頭體育IP版權(quán)，在無形資產(chǎn)中占有很大比重，進(jìn)一步深入了解發(fā)現(xiàn)，2015年到2016年為這些資產(chǎn)預(yù)付款將近65億元。

（表略）

查看會(huì)計(jì)政策，樂視網(wǎng)的無形資產(chǎn)攤銷采用直線法，而同行業(yè)愛奇藝視頻對(duì)獨(dú)家版權(quán)采取的是根據(jù)視頻的歷史播放數(shù)據(jù)來進(jìn)行攤銷及授權(quán)版權(quán)采用直線攤銷，優(yōu)酷網(wǎng)對(duì)獨(dú)家版權(quán)的攤銷采用加速折舊法及對(duì)特定的視頻才采用直線攤銷法的會(huì)計(jì)政策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師顯然應(yīng)該有基本的職業(yè)謹(jǐn)慎性及合理的判斷：影視版權(quán)有很強(qiáng)的時(shí)效性，除了個(gè)別優(yōu)秀經(jīng)典的電視劇以外，宜采用加速折舊法。樂視網(wǎng)是否在進(jìn)行盈余管理？從樂視網(wǎng)的運(yùn)作來看，終端成本和管理費(fèi)用在前期投入多，這時(shí)如果采用無形資產(chǎn)加速攤銷，企業(yè)的利潤(rùn)會(huì)急速下降甚至為負(fù)數(shù)，對(duì)二級(jí)市場(chǎng)股價(jià)形成壓力。再看財(cái)務(wù)報(bào)表，樂視網(wǎng)在2014到2016年影視版權(quán)僅提取了55.47萬元的減值損失，這對(duì)于時(shí)效性很強(qiáng)的影視版權(quán)來說顯然是不合理的。這種高估資產(chǎn)、虛增利潤(rùn)的盈余管理行為，將為后期埋下一顆定時(shí)炸彈。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)可這種行為，帶來了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也影響了審計(jì)質(zhì)量。2017年樂視網(wǎng)資金鏈斷裂，年報(bào)中計(jì)提了32.85億元的減值準(zhǔn)備，正是多年積累下來的風(fēng)險(xiǎn)。這種明顯不合理的會(huì)計(jì)政策為什么會(huì)得到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的認(rèn)可？其職業(yè)謹(jǐn)慎性及專業(yè)判斷力令人質(zhì)疑。

（二）認(rèn)可企業(yè)計(jì)提大量的遞延所得稅資產(chǎn)

遞延所得稅資產(chǎn)是指預(yù)計(jì)將來用于抵稅的資產(chǎn)。表2是樂視網(wǎng)合并報(bào)表遞延所得稅資產(chǎn)的情況。遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)將減少當(dāng)期所得稅費(fèi)用，從而將增加當(dāng)期的利潤(rùn)數(shù)。樂視網(wǎng)最主要的遞延所得稅資產(chǎn)是由可抵扣虧損形成的，2014—2016年分別是1.8億元、4.24億元和6.5億元，對(duì)利潤(rùn)的影響巨大。它們主要由納入合并報(bào)表的下屬機(jī)構(gòu)：電商機(jī)構(gòu)、云計(jì)算、文化發(fā)展部門和致新機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)虧損形成的，這里有個(gè)前提條件，即在未來5年內(nèi)，這幾家虧損的下屬機(jī)構(gòu)都將實(shí)現(xiàn)扭虧為盈，“可抵扣虧損”才能包含在“遞延所得稅資產(chǎn)”中，而且盈利至少是上面可抵扣虧損的四倍之多，即分別超過7億元、16.9億元和26億元。樂視網(wǎng)管理層對(duì)虧損公司未來盈利的情況是否存在過度自信或有其他原因？注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層計(jì)提大量遞延所得稅資產(chǎn)的行為給予了認(rèn)可，出具了無保留意見。作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否應(yīng)有獨(dú)立的職業(yè)判斷？如果四家下屬機(jī)構(gòu)不能實(shí)現(xiàn)盈利或只實(shí)現(xiàn)部分盈利，將導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果重大失誤，違反了會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則及注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性。（表略）

如果將樂視網(wǎng)下屬機(jī)構(gòu)的遞延所得稅資產(chǎn)從財(cái)務(wù)報(bào)表中剔除，如表3所示，則樂視網(wǎng)的財(cái)務(wù)狀況是連年虧損的。從樂視網(wǎng)遞延所得稅資產(chǎn)幾年間不斷增加的情況看，其虧損狀況必然越來越嚴(yán)重，可以看出審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)其前幾年扭虧為盈的情況過于樂觀或故意樂觀。這種審計(jì)質(zhì)量確實(shí)難以得到認(rèn)同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎判斷。值得注意的是2012年到2017年之間樂視網(wǎng)更換了3家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。（表略）

（三）認(rèn)可企業(yè)研發(fā)費(fèi)用過度資本化

研發(fā)分為研究階段和開發(fā)階段。研究階段主要是研發(fā)的期初工作，開發(fā)階段主要是應(yīng)用研究的成果。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，研究階段產(chǎn)生的費(fèi)用只能計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段必須符合與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)且可以可靠計(jì)量才能將開發(fā)費(fèi)用資本化。由于研發(fā)活動(dòng)通常在開發(fā)后期才能滿足資本化條件，后續(xù)的支出占比不高，企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化比例通常比較低。

然而，樂視網(wǎng)的資本化率卻非常高（見表4），2014—2017年每年都超過了50%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了同行業(yè)（見表5）。如果對(duì)其進(jìn)行調(diào)整，將對(duì)其盈利造成重大的影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)可并對(duì)樂視網(wǎng)管理層過度研發(fā)費(fèi)用資本化的行為出具了無保留意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺失應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（表略）

三、啟示及建議

樂視網(wǎng)給投資者造成了巨大的損失，作為給樂視網(wǎng)出具無保留意見審計(jì)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所并未承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，筆者認(rèn)為，為規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)質(zhì)量和規(guī)范資本市場(chǎng)，建議從三方面著手加以改善。

（一）強(qiáng)化法律責(zé)任，建立風(fēng)險(xiǎn)支出的約束機(jī)制

法律責(zé)任是保障審計(jì)質(zhì)量的一種有效機(jī)制，有利于抑制審計(jì)人員機(jī)會(huì)主義行為。如果存在審計(jì)失敗的巨大賠償風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制，則將時(shí)時(shí)提醒審計(jì)人員謹(jǐn)慎實(shí)施審計(jì)以確保審計(jì)質(zhì)量。只有當(dāng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)增加審計(jì)法律責(zé)任及懲罰力度，審計(jì)人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所才能真正對(duì)其審計(jì)質(zhì)量負(fù)責(zé)。因此，加強(qiáng)審計(jì)人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所在證券市場(chǎng)的法律責(zé)任，增強(qiáng)違規(guī)的懲罰力度，建立有效的審計(jì)市場(chǎng)約束機(jī)制是本案的一大啟示。

（二）改革審計(jì)業(yè)務(wù)的聘任機(jī)制，建立有效的激勵(lì)機(jī)制

審計(jì)市場(chǎng)基本上是買方占主導(dǎo)地位的市場(chǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨激烈的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)壓力，沒有良好的市場(chǎng)機(jī)制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性將受到影響。作為一個(gè)行業(yè)，應(yīng)該構(gòu)建起一個(gè)優(yōu)勝劣汰的機(jī)制，促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所“以質(zhì)取勝”的同時(shí)，改革審計(jì)業(yè)務(wù)的聘任制度。當(dāng)市場(chǎng)需要高質(zhì)量的審計(jì)時(shí)，那些能夠滿足審計(jì)需求的會(huì)計(jì)師事務(wù)所將贏得競(jìng)爭(zhēng)，并致力于提高審計(jì)質(zhì)量;當(dāng)市場(chǎng)缺乏高質(zhì)量審計(jì)需求，甚至低質(zhì)量審計(jì)也能滿足需要時(shí)，那么競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果將不可避免地導(dǎo)致“劣幣驅(qū)逐良幣”。另外，要?jiǎng)?chuàng)建一套機(jī)制，保障在建立審計(jì)委托關(guān)系，審計(jì)師的聘請(qǐng)、解雇和確定審計(jì)費(fèi)用時(shí)，能避免受到審計(jì)單位董事會(huì)和高級(jí)管理人員的控制。

（三）維護(hù)職業(yè)道德，強(qiáng)化行業(yè)指導(dǎo)與管理

若要樹立行業(yè)形象、贏得社會(huì)信任，一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要不斷的學(xué)習(xí)、訓(xùn)練，學(xué)會(huì)自律，另一方面行業(yè)協(xié)會(huì)需要加強(qiáng)指導(dǎo)和監(jiān)督，建立有效的培訓(xùn)制度，加強(qiáng)業(yè)務(wù)指導(dǎo)及日常的監(jiān)督檢查，建立嚴(yán)格的懲戒機(jī)制。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要加強(qiáng)文化建設(shè)，建立嚴(yán)格的管理制度，重視職業(yè)道德教育，提升審計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。Z

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