房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅稅務(wù)籌劃探討

倪淵

摘 要 土地增值稅是對房地產(chǎn)公司利潤影響較大的稅種之一，房地產(chǎn)公司應(yīng)結(jié)合開發(fā)項目土地增值稅的特點，通過對籌資、投資、經(jīng)營活動的調(diào)整，開展稅務(wù)籌劃工作。本文從土地增值稅稅務(wù)籌劃的必要性開始闡述，對稅務(wù)籌劃的具體思路進(jìn)行梳理，進(jìn)而提出了切實可行的稅務(wù)籌劃方案。

關(guān)鍵詞 房地產(chǎn) 開發(fā)項目 土地增值稅 稅務(wù)籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)項目建設(shè)周期長、投資數(shù)額大、開發(fā)環(huán)節(jié)多，涉及稅種繁多且負(fù)擔(dān)沉重，而土地增值稅在房地產(chǎn)公司的整體稅負(fù)中占有相當(dāng)大的比重，在符合國家法律及稅收法規(guī)的前提下，按照稅收政策法規(guī)的導(dǎo)向，做好土地增值稅的稅務(wù)籌劃工作，具有非常重要的現(xiàn)實意義。

一、土地增值稅稅務(wù)籌劃的必要性

（一）有助于提高財務(wù)管理水平

收入、費用、利潤是財務(wù)管理的動態(tài)三要素，土地增值稅稅務(wù)籌劃就是為了實現(xiàn)三者的最優(yōu)效果，提升房地產(chǎn)公司的財務(wù)管理水平。

土地增值稅稅務(wù)籌劃離不開財務(wù)人員的參與，財務(wù)人員既要熟悉會計準(zhǔn)則，也要理解稅收法規(guī)，更要清楚業(yè)務(wù)流程。比如，從拿地階段地塊不同區(qū)位價值的判斷、產(chǎn)品不同業(yè)態(tài)面積的配比，到報規(guī)階段項目的規(guī)劃分期、分期的業(yè)態(tài)排布，再到銷售階段周邊競品的分析、產(chǎn)品定價的決策等。從土地增值稅稅務(wù)籌劃的視角，通過經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的測算，進(jìn)行方案優(yōu)劣排名，提出合理化建議。

（二）有助于實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化

稅收成本在房地產(chǎn)開發(fā)項目成本中是僅次于土地成本和建安成本的第三大成本，而土地增值稅又是其中的重中之重。這部在20世紀(jì)90年代“下海淘金”背景下，本著“平均地權(quán)，漲價歸公”的分配理念制定的用來調(diào)節(jié)土地級差收入的行為類課稅法規(guī)，最高稅率竟達(dá)到60%。

因此，房地產(chǎn)公司唯有做好土地增值稅稅務(wù)籌劃工作，才能有效降低稅負(fù)，相應(yīng)增加開發(fā)項目盈利，實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化。

（三）有助于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和資源有效配置

根據(jù)國家法律及稅收法規(guī)的各項優(yōu)惠和鼓勵政策，進(jìn)行籌資、投資、經(jīng)營活動的調(diào)整，雖然在主觀上是為了降低稅負(fù)，但是客觀上則是在國家運用稅收手段調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的作用下，順應(yīng)國家產(chǎn)業(yè)發(fā)展方向，逐步走向產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級的道路，有利于促進(jìn)資本的順暢流動和資源的有效配置。比如，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)公共租賃住房發(fā)展有關(guān)稅收優(yōu)惠政策的通知》第四條規(guī)定，房地產(chǎn)公司存量房源轉(zhuǎn)讓作為公租廉租房源，且增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。

二、土地增值稅稅務(wù)籌劃方案

（一）運用臨界點

簡單地說，土地增值稅的計算原理就是房地產(chǎn)公司出售開發(fā)產(chǎn)品所得收入減去扣除項目的差額，即增值額乘以對應(yīng)稅率。但是，稅率不是一成不變的，稅率的確定主要看增值額與扣除項目的比率，如果比率超過法規(guī)規(guī)定的區(qū)間，超過部分就要按高一級的稅率計算，這就是超率累進(jìn)稅率。也就是說，增值額與扣除項目的比率越低，所適用的稅率越低。

根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十條和第十一條規(guī)定，普通住宅產(chǎn)品增值率未超過20%的，免征土地增值稅，非普通住宅產(chǎn)品增值率超過50%、100%、200%時，適用40%、50%、60%的高稅率。

因此，房地產(chǎn)公司可以考慮在普通住宅產(chǎn)品增值率接近20%或非普通住宅產(chǎn)品增值率接近所處級距上限時，適當(dāng)降低產(chǎn)品售價或增加扣除項目金額，避免增值率略超過標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致普通住宅產(chǎn)品增值額按30%或非普通住宅產(chǎn)品增值額適用更高一級稅率計算征收土地增值稅，造成開發(fā)項目稅負(fù)上升。

（二）精裝房銷售的拆分與合并

相比以往的毛坯房裝修時大改大拆、資源浪費等現(xiàn)象，精裝房因其統(tǒng)一規(guī)劃、集中裝修、綠色環(huán)保、交付即住等特點，加上國家政策明確將逐步取消毛坯房，大力推廣精裝房，開發(fā)精裝房已然成為房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展的大勢所趨，被越來越多的房地產(chǎn)公司青睞。

房地產(chǎn)公司開發(fā)精裝房銷售前，應(yīng)同時擬定精裝房銷售和毛坯房銷售兩個方案，并進(jìn)行經(jīng)濟(jì)指標(biāo)測算，通過比較兩個方案應(yīng)交土地增值稅額的大小，可以選擇不同的土地增值稅稅務(wù)籌劃方式。

第一，延伸行業(yè)價值鏈，關(guān)聯(lián)方利潤轉(zhuǎn)移。如果精裝房銷售方案應(yīng)交土地增值稅額大于毛坯房銷售方案，說明裝修工程業(yè)務(wù)所帶來的利潤引起的土地增值稅額增加。此時，房地產(chǎn)公司可以將精裝房銷售業(yè)務(wù)拆分成毛坯房銷售與裝修工程兩項業(yè)務(wù)，房地產(chǎn)公司僅與業(yè)主簽訂毛坯房銷售合同，完成毛坯房銷售收款、開具發(fā)票、竣備交付等合同權(quán)利義務(wù)即可，而裝修工程業(yè)務(wù)則委托給關(guān)聯(lián)方裝修公司。

如此，房地產(chǎn)公司納入土地增值稅清算范圍的收入、成本僅包含毛坯房銷售的部分，而裝修公司不屬于土地增值稅的納稅人，無須繳納土地增值稅，從整體上實現(xiàn)應(yīng)交土地增值稅額的減少。

第二，整合上下游資源，發(fā)展多元化經(jīng)營。如果精裝房銷售方案應(yīng)交土地增值稅額小于毛坯房銷售方案，說明裝修工程業(yè)務(wù)處于虧損狀態(tài)所引起的土地增值稅額減少。此時，房地產(chǎn)公司應(yīng)擴(kuò)大經(jīng)營范圍，獲取裝修資質(zhì)，整合毛坯房銷售與裝修工程業(yè)務(wù)，與業(yè)主簽訂精裝房銷售合同，完成精裝房銷售收款、開具發(fā)票、竣備交付等合同權(quán)利義務(wù)。

如此，房地產(chǎn)公司納入土地增值稅清算范圍的收入、成本包含了毛坯房銷售和裝修工程兩個部分，由于裝修工程業(yè)務(wù)處于虧損狀態(tài)，拉低了土地增值稅的增值額和增值率，實現(xiàn)了土地增值稅稅負(fù)的降低。

（三）貸款利息的扣除

根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第七條規(guī)定，房地產(chǎn)公司貸款利息扣除分為兩種情況，一種是貸款利息能夠按開發(fā)項目分期、分業(yè)態(tài)計算分?jǐn)?，并提供金融機(jī)構(gòu)證明且不超過商業(yè)銀行同類同期貸款計算的利息據(jù)實扣除，另一種按稅收法規(guī)規(guī)定的六大類開發(fā)成本之和的5%計算扣除。這兩種扣除方式為土地增值稅稅務(wù)籌劃提供了空間，房地產(chǎn)公司可以根據(jù)開發(fā)項目的實際情況，選擇較高的一種方式進(jìn)行扣除。

（四）期間費用的成本化

會計準(zhǔn)則對于房地產(chǎn)行業(yè)的“銷售費用”“管理費用”“財務(wù)費用”“開發(fā)間接費用”并沒有嚴(yán)格的區(qū)分。在實際工作中，房地產(chǎn)公司的營銷策劃、后勤保障、項目開發(fā)部門的業(yè)務(wù)也存在交叉重疊的情況，甚至有些費用的歸屬本身就模糊不清或介于期間費用與開發(fā)間接費用之間。

因此，房地產(chǎn)公司在組織機(jī)構(gòu)設(shè)置上應(yīng)該向項目開發(fā)部門傾斜，盡可能將人員劃歸至項目開發(fā)部門，把項目開發(fā)部門與營銷策劃、后勤保障部門共用的資產(chǎn)劃歸項目開發(fā)部門管理使用。這樣本應(yīng)計入期間費用的部分計入了開發(fā)間接費用，加大了開發(fā)成本總額，亦可享受按法規(guī)規(guī)定的開發(fā)成本加計20%扣除的稅收優(yōu)惠，從而降低了土地增值稅的增值額和增值率。

（五）多種方式處置開發(fā)產(chǎn)品

多種方式處置開發(fā)產(chǎn)品，包括銷售、售后返租、出租、先租后售、股權(quán)投資等。對于房地產(chǎn)公司將開發(fā)產(chǎn)品用于出租、股權(quán)投資等，只要產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不屬于土地增值稅的征收范疇，無須繳納土地增值稅。房地產(chǎn)公司可以根據(jù)總體發(fā)展規(guī)劃和開發(fā)項目情況進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)籌劃，降低土地增值稅的稅負(fù)或延遲土地增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間。

三、結(jié)語

房地產(chǎn)公司在進(jìn)行開發(fā)項目規(guī)劃時，應(yīng)充分考慮到土地增值稅的影響，并結(jié)合開發(fā)項目特點，選擇適合開發(fā)項目的土地增值稅稅務(wù)籌劃方案，從而降低開發(fā)項目稅負(fù)，最終實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

參考文獻(xiàn)

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