論企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理

摘要：企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部實(shí)施資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)是其調(diào)整結(jié)構(gòu)、整合資源的重要途徑，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理并未做出明確規(guī)定。本文借鑒法律解釋學(xué)方法，探討了個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面上資產(chǎn)劃入方、劃出方的會(huì)計(jì)處理，并從企業(yè)集團(tuán)整體角度，論證了合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)確認(rèn)與計(jì)量問題，以期運(yùn)用法律解釋學(xué)原理闡述會(huì)計(jì)規(guī)則運(yùn)用與填補(bǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則空白。

關(guān)鍵詞：企業(yè)集團(tuán)：無償劃轉(zhuǎn)：法律解釋學(xué)：會(huì)計(jì)處理

企業(yè)集團(tuán)權(quán)變性地調(diào)整結(jié)構(gòu)、整合內(nèi)部資源是應(yīng)對宏觀經(jīng)濟(jì)形勢和產(chǎn)業(yè)政策等外部環(huán)境變化的重要舉措。集團(tuán)的資產(chǎn)調(diào)配，既可以按照外部交易的原則進(jìn)行市場化交易，亦可以進(jìn)行相互之間的無償劃轉(zhuǎn)。無論哪種方式，企業(yè)集團(tuán)的資源配置應(yīng)當(dāng)以企業(yè)價(jià)值整體最優(yōu)為目的?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中對存在交易對價(jià)的內(nèi)部資產(chǎn)交易有明確的處理規(guī)則，但對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部無償資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)缺乏具體規(guī)定。盡管原則導(dǎo)向下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能涵蓋每一項(xiàng)具體交易的賬務(wù)處理辦法，但對于實(shí)務(wù)中發(fā)生的且沒有明確處理依據(jù)的交易事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)有相應(yīng)的解釋原則及規(guī)則填補(bǔ)路徑。本文擬根據(jù)法律解釋學(xué)的相關(guān)原理，分析企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理方法，并提出相應(yīng)的解決建議。

一、資產(chǎn)劃入方的會(huì)計(jì)處理

資產(chǎn)劃入方的會(huì)計(jì)處理從確認(rèn)與計(jì)量兩個(gè)方面予以展開。對于內(nèi)部無償劃入資產(chǎn)的確認(rèn)，我們認(rèn)為，首先應(yīng)當(dāng)對交易的性質(zhì)進(jìn)行界定。集團(tuán)內(nèi)部劃入的資產(chǎn)可能來自集團(tuán)母公司，也可能來自母公司控制的子公司，就交易主體而言屬于關(guān)聯(lián)交易。在關(guān)聯(lián)交易的基礎(chǔ)上應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步厘清該關(guān)聯(lián)交易是損益性交易抑或權(quán)益性交易，這是對該交易進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量的關(guān)鍵。對于兩種交易的區(qū)分界定，鑒于損益性交易是常態(tài)，權(quán)益性交易系例外，可采用排除法——從權(quán)益性交易界定人手，排除權(quán)益性交易后作為損益性交易。

“權(quán)益性交易”作為會(huì)計(jì)術(shù)語于2008年出現(xiàn)在我國的會(huì)計(jì)規(guī)范性文件中，《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函[ 2008] 60號）第一條第三款中兩項(xiàng)涉及權(quán)益性交易的會(huì)計(jì)處理。但之后再?zèng)]有規(guī)范性文件對權(quán)益性交易做出明確定義和解釋。列舉式的規(guī)定導(dǎo)致實(shí)務(wù)工作者對權(quán)益性交易缺乏整體性的理解和把握。鑒于此，我們認(rèn)為，在會(huì)計(jì)規(guī)則全球趨同的大背景下，借助于法律解釋學(xué)中的“基于比較法的漏洞填補(bǔ)”進(jìn)行會(huì)計(jì)規(guī)則的解釋與填充不失為一條有效的途徑。在我國法學(xué)界，無論立法實(shí)踐還是法學(xué)研究，比較法可謂是最常見的路徑。“基于比較法的漏洞填補(bǔ)”是指通過借鑒國外成文法和判例，并結(jié)合我國的法律背景和社會(huì)實(shí)際，確定裁判規(guī)則以填補(bǔ)國內(nèi)成文法漏洞的方法。域外會(huì)計(jì)規(guī)則如《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡稱IAS27）、美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第五號《商業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量》分別對權(quán)益性交易予以定義，并提出會(huì)計(jì)處理規(guī)則。IAS27的定義為“權(quán)益性交易是與其所有者以所有者身份進(jìn)行的交易”。并且規(guī)定，權(quán)益性交易既不得確認(rèn)商譽(yù)，也不得確認(rèn)損益。2011年，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（IFRSlO）取代了IAS27有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的部分，但保留lAS27對權(quán)益性交易的規(guī)定。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將權(quán)益性交易界定為“影響主體業(yè)主利益的主體與業(yè)主之間發(fā)生的交易”。

將國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則、美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對權(quán)益性交易的定義與財(cái)會(huì)函[2008]60號中的列舉表述相結(jié)合，可以歸納出權(quán)益性交易的如下特征：1.權(quán)益性交易系會(huì)計(jì)主體與其所有者之間的基于投資、控制的特定關(guān)系而發(fā)生，通常不符合無關(guān)聯(lián)關(guān)系的獨(dú)立第三者之間進(jìn)行市場化交易的條件：2.權(quán)益性交易不具備公允交易的性質(zhì)，通常表現(xiàn)為單方向的資源轉(zhuǎn)移：3.權(quán)益性交易不得確認(rèn)損益和商譽(yù)：4.權(quán)益性交易的報(bào)告主體是接受利益的被投資公司或包括該公司在內(nèi)的企業(yè)集團(tuán)。

按照上述解釋規(guī)則進(jìn)行推理，我們認(rèn)為，集團(tuán)內(nèi)部無償劃入資產(chǎn)一方具備權(quán)益性交易的全部要素，其在取得資產(chǎn)的同時(shí)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益性交易的規(guī)則確認(rèn)“資本公積”。 關(guān)于無償劃入資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)采用賬面價(jià)值還是公允價(jià)值，現(xiàn)行準(zhǔn)則也未予以明確規(guī)定。我們認(rèn)為，可以本著“類似問題類似處理”原則，參照適用相關(guān)具體準(zhǔn)則。法律解釋學(xué)上的“類推適用”，是指在對特定的案件缺乏法律規(guī)定時(shí)，法官比照援引與該案件類似的法律規(guī)定，將法律的明文規(guī)定適用于法律沒有規(guī)定但存在與明文規(guī)定相類似的情形。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》對同一控制下的企業(yè)合并的計(jì)量規(guī)則為“合并方在合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量……”?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第6號》對同一控制合并中合并方取得的資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)量規(guī)則進(jìn)一步明確為“應(yīng)以被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在最終控制方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)”。與同一控制下企業(yè)合并業(yè)務(wù)類似，集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)劃撥，并未導(dǎo)致集團(tuán)整體經(jīng)濟(jì)資源變化。按照類推適用規(guī)則，資產(chǎn)劃入方應(yīng)當(dāng)比照同一控制企業(yè)合并中合并方取得資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量規(guī)則，其取得的資產(chǎn)以劃出方在最終控制方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

二、資產(chǎn)劃出方會(huì)計(jì)處理

資產(chǎn)劃出方的會(huì)計(jì)事項(xiàng)系如何對劃出資產(chǎn)予以終止確認(rèn)。在轉(zhuǎn)銷劃出資產(chǎn)的同時(shí)，形成的相關(guān)損失如何確認(rèn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未作明確規(guī)定。2016年，財(cái)政部發(fā)布《規(guī)范“三去一降一補(bǔ)”有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[ 2016]17號），對企業(yè)集團(tuán)中國有獨(dú)資或全資企業(yè)之間無償劃撥子公司給出了明確的會(huì)計(jì)處理規(guī)定：劃出企業(yè)在喪失對劃撥企業(yè)控制權(quán)之日，編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照被劃撥企業(yè)的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)銷“長期股權(quán)投資”科目，同時(shí)沖減“資本公積（資本溢價(jià)）”科目。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中能否擴(kuò)大適用范圍，將“三去一降一補(bǔ)”之外的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部無償劃撥資產(chǎn)的交易也參照適用該規(guī)定？對此我們持否定態(tài)度，理由如下。

1.財(cái)會(huì)[ 2016]17號文是針對特定目的——“三去一降一補(bǔ)”、特殊主體——國有企業(yè)集團(tuán)中的獨(dú)資或全資企業(yè)、特殊標(biāo)的——長期股權(quán)投資，所制定的專門規(guī)范，具有鮮明的階段性政策導(dǎo)向，屬于《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》之例外規(guī)定。按照法律解釋學(xué)中類推適用的規(guī)則限制，類推適用不能違背立法者的意愿，原則上不適用于例外規(guī)定。將財(cái)會(huì)[ 2016]17號文擴(kuò)張適用該規(guī)定之外的資產(chǎn)無償劃撥業(yè)務(wù)缺乏法理依據(jù)。

2.財(cái)會(huì)[ 2016] 17號文進(jìn)行沖減資本公積的做法，實(shí)質(zhì)上是將資產(chǎn)劃出方也作為權(quán)益性交易主體看待。但就前已述及的域外會(huì)計(jì)規(guī)則及財(cái)會(huì)函[ 2008] 60號的列舉表述來看，權(quán)益性交易的適用主體為接受利益的被投資單位及企業(yè)集團(tuán)本身。就個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面而言，無論是劃出資產(chǎn)的是集團(tuán)母公司還是其子公司，都不屬于權(quán)益性交易所承認(rèn)的會(huì)計(jì)主體。

綜上所述，通常情況下，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)中劃出方的會(huì)計(jì)處理不能按照類推適用規(guī)則參照財(cái)會(huì)[ 2016]17號文之特殊規(guī)定，也不適用于權(quán)益性交易的處理規(guī)則。作為非正常損失，劃出資產(chǎn)形成的損失應(yīng)當(dāng)類推適用與其最相似的業(yè)務(wù)——對外捐贈(zèng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在資產(chǎn)終止確認(rèn)的同時(shí)，將損失計(jì)入“營業(yè)外支出”科目。

三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)處理

前文分別以資產(chǎn)劃入方和劃出方作為會(huì)計(jì)主體，探討了在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面上對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理問題。就該業(yè)務(wù)涉及的企業(yè)集團(tuán)整體而言，合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面相關(guān)會(huì)計(jì)處理仍有繼續(xù)討論的必要。

如前所述，劃入方在取得資產(chǎn)時(shí)確認(rèn)了資本公積，劃出方在終止確認(rèn)時(shí)確認(rèn)了營業(yè)外支出。從集團(tuán)整體的角度看，內(nèi)部資產(chǎn)劃人與劃出僅僅是集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)利益調(diào)整，企業(yè)集團(tuán)資源存量并沒有因之發(fā)生變化。鑒于此，集團(tuán)合并資產(chǎn)負(fù)債表中不能因此項(xiàng)業(yè)務(wù)形成資產(chǎn)、負(fù)債及權(quán)益的增減，合并利潤表中亦不因此而形成損益增減。

根據(jù)上述邏輯，結(jié)合合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制規(guī)則，合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，應(yīng)當(dāng)站在企業(yè)集團(tuán)整體的角度對母公司或子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)和計(jì)量的結(jié)果進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，即在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中將資產(chǎn)劃出方在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)的“營業(yè)外支出”調(diào)整為“資本公積”，調(diào)整后與劃入方確認(rèn)的“資本公積”予以抵銷。

四、結(jié)束語

本文采用法律解釋學(xué)的方法探討了企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理問題，采用“基于比較法的漏洞填補(bǔ)”規(guī)則解釋了權(quán)益性交易的運(yùn)用：以“類推適用”規(guī)則闡釋了資產(chǎn)劃人方會(huì)計(jì)計(jì)量問題：以“類推適用”規(guī)則的適用條件論證了對會(huì)計(jì)規(guī)則的參照適用。隨著商業(yè)環(huán)境變遷，企業(yè)制度、業(yè)務(wù)創(chuàng)新速度加快，成文法以及原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的局限性日趨凸顯。法律解釋學(xué)為克服成文法立法技術(shù)與時(shí)效方面的不足提供了有效的法理與學(xué)理支撐。與之形成鮮明對照的是，我國會(huì)計(jì)界尚未形成系統(tǒng)完整的、基于會(huì)計(jì)解釋與空白填補(bǔ)的會(huì)計(jì)方法論體系，一旦出現(xiàn)準(zhǔn)則具體規(guī)定的缺失，容易引發(fā)實(shí)務(wù)操作中的困惑與分歧。筆者嘗試借鑒法律解釋學(xué)詮釋會(huì)計(jì)規(guī)則適用與填補(bǔ)規(guī)則空白，希望對會(huì)計(jì)理論及實(shí)務(wù)界有所裨益。

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作者簡介：

劉暢，大同煤礦集團(tuán)有限責(zé)任公司煤炭運(yùn)銷總公司，山西大同。