我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管制度變遷的歷程、經(jīng)驗(yàn)及展望

【摘要】當(dāng)前我國(guó)已基本建立起以政府監(jiān)管為主導(dǎo)、內(nèi)部監(jiān)管為基礎(chǔ)、社會(huì)監(jiān)管為重要組成部分的“三位一體”監(jiān)管模式。通過梳理會(huì)計(jì)監(jiān)管制度變遷歷史脈絡(luò)，分析總結(jié)變遷特點(diǎn)及經(jīng)驗(yàn)，以期進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)監(jiān)管法律法規(guī)體系和會(huì)計(jì)監(jiān)管體系，加強(qiáng)跨境會(huì)計(jì)監(jiān)管交流與合作，充分利用“大智移云”信息技術(shù)提高會(huì)計(jì)監(jiān)管效率，更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)在國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)中的基礎(chǔ)作用。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)監(jiān)管;制度變遷;漸進(jìn)式;三位一體;跨境監(jiān)管

【中圖分類號(hào)】F239 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-0994（2019）05-0003-6

十一屆三中全會(huì)拉開了改革開放的序幕，我國(guó)逐步從高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。四十多年來，我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管制度緊跟改革開放步伐，乘勢(shì)前進(jìn)、不斷創(chuàng)新，為規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序、優(yōu)化社會(huì)資源配置發(fā)揮了重要作用。當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)面臨日益復(fù)雜的內(nèi)外部環(huán)境，經(jīng)濟(jì)發(fā)展處于重要戰(zhàn)略機(jī)遇期，會(huì)計(jì)監(jiān)管也面臨新的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。本文通過回顧梳理我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管制度變遷的歷史脈絡(luò)，分析總結(jié)變遷的特點(diǎn)及規(guī)律，以期為新時(shí)代深化我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管制度改革提供有益參考或借鑒。

一、我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管制度的變遷歷程

會(huì)計(jì)監(jiān)管亦稱“會(huì)計(jì)管制”，泛指一個(gè)國(guó)家或地區(qū)對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)監(jiān)督與管理的制度安排，包括法律、行政、職業(yè)和道德等監(jiān)管形式，通常有政府監(jiān)管和職業(yè)自律兩種監(jiān)管模式。英美等國(guó)則以職業(yè)自律為主，并從20世紀(jì)70年代起嘗試“獨(dú)立監(jiān)管”，即介于政府監(jiān)管和職業(yè)自律之間的一種新的制度安排。當(dāng)前，我國(guó)已基本建立起以政府監(jiān)管為主導(dǎo)、內(nèi)部監(jiān)管為基礎(chǔ)、社會(huì)監(jiān)管為重要組成部分的“三位一體”會(huì)計(jì)監(jiān)管模式。按照不同發(fā)展階段的重要標(biāo)志性事件及制度環(huán)境的變化，可以大致將改革開放以來我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管制度變遷劃分為四個(gè)階段：全面探索階段（1978～1991年），初步建立階段（1992～1997年），逐步規(guī)范階段（1998～2005年），深化改革階段（2006年至今）。

1.全面探索階段：1978～1991年。從改革開放初期的“計(jì)劃經(jīng)濟(jì)為主、市場(chǎng)調(diào)節(jié)為輔”，到1984年十二屆三中全會(huì)提出的“公有制基礎(chǔ)上有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)”，再到1987年十三大提出的“國(guó)家調(diào)節(jié)市場(chǎng)、市場(chǎng)引導(dǎo)企業(yè)”，這一時(shí)期的經(jīng)濟(jì)體制改革實(shí)行的是以增量為主的漸進(jìn)式改革模式川。受此影響，我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管工作也沿用了“分行業(yè)、分部門、分所有制”的統(tǒng)一會(huì)計(jì)監(jiān)管體系。

有關(guān)主管部門相繼出臺(tái)或修訂了《會(huì)計(jì)人員職權(quán)條例》（1978）、《關(guān)于成立會(huì)計(jì)顧問處的暫行規(guī)定》（1980）、《會(huì)計(jì)法》（1985）、《關(guān)于審計(jì)工作的暫行規(guī)定》（1985）、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》（1986）、《關(guān)于進(jìn)一步實(shí)施<會(huì)計(jì)法>加強(qiáng)會(huì)計(jì)工作請(qǐng)示的通知》（1991）等相關(guān)法律法規(guī)，設(shè)立了注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等相關(guān)機(jī)構(gòu)，為后續(xù)政府會(huì)計(jì)監(jiān)管、內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)管體系的建立奠定了基礎(chǔ)。其中，1985年《會(huì)計(jì)法》的頒布實(shí)施，標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管開始步入法制化軌道，其對(duì)于規(guī)范會(huì)計(jì)行為、充分發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)督職能作用、維護(hù)財(cái)經(jīng)紀(jì)律和經(jīng)濟(jì)秩序、改善經(jīng)營(yíng)管理以及提高經(jīng)濟(jì)效益等意義重大[2]。

2.初步建立階段：1992～1997年。1992年黨的十四大確定了建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的目標(biāo)，翌年黨的十四屆三中全會(huì)明確提出我國(guó)企業(yè)改革的目標(biāo)是建立現(xiàn)代企業(yè)制度。這一時(shí)期，我國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主要圍繞經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌展開，以計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式為特征的會(huì)計(jì)監(jiān)管制度已不再適應(yīng)當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。我國(guó)在全面總結(jié)以往會(huì)計(jì)監(jiān)管經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，積極借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)監(jiān)管慣例，在機(jī)構(gòu)設(shè)置、法規(guī)頒布等方面做出了一系列突破性實(shí)踐。

比如，專門設(shè)立國(guó)務(wù)院證券委員會(huì)（證券委）和中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)（證監(jiān)會(huì)），發(fā)布或修訂《關(guān)于從事證券業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格確認(rèn)的規(guī)定》（1993），《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》（1993），《公開發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則（試行）》（1993）、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》（1993）、《公司法》（1993）、《會(huì)計(jì)法》（1993修訂）、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》（1995）、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》（1996）、《刑法》（1997修訂）、《關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)實(shí)行許可證管理的暫行規(guī)定》（1997）等，會(huì)計(jì)監(jiān)管制度開始由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)模式轉(zhuǎn)型，初步與國(guó)際會(huì)計(jì)監(jiān)管慣例實(shí)現(xiàn)接軌。其中，1992年證券委和證監(jiān)會(huì)的成立，標(biāo)志著我國(guó)資本市場(chǎng)統(tǒng)一會(huì)計(jì)監(jiān)管體系的初步確立，資本市場(chǎng)監(jiān)管開始逐步納入全國(guó)統(tǒng)一會(huì)計(jì)監(jiān)管框架，推動(dòng)了我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管制度體系的發(fā)展[3]。

3.逐步規(guī)范階段：1998～2005年。這一階段，我國(guó)在深入推進(jìn)經(jīng)濟(jì)體制改革的同時(shí)于2001年加入世界貿(mào)易組織（WTO），提高了經(jīng)濟(jì)對(duì)外開放程度，從“市場(chǎng)開放”走向“規(guī)則和制度開放”。為了適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要、規(guī)范資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)監(jiān)管，1998年4月，國(guó)務(wù)院撤銷證券委，將原來人民銀行履行的對(duì)證券經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的監(jiān)管職能以及證券委的全部職能劃入證監(jiān)會(huì)，證監(jiān)會(huì)自此正式成為我國(guó)資本市場(chǎng)監(jiān)管體制的核心。

之后，國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管制度進(jìn)行了進(jìn)一步補(bǔ)充與完善，比如頒布或修訂《證券法》（1999）、《會(huì)計(jì)法》（1999修訂）、《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》（2000），《上市公司治理準(zhǔn)則》（2002）、《中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)管理暫行辦法》（2004）、《公司法》（2005修訂）和《證券法》（2005修訂）等，會(huì)計(jì)監(jiān)管制度規(guī)范體系無論從數(shù)量到質(zhì)量，還是從制定到執(zhí)行，都發(fā)生了重大變化。例如，1999年《證券法》的出臺(tái)和《會(huì)計(jì)法》的修訂以及2005年《證券法》和《公司法》的修訂，使我國(guó)資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)監(jiān)管制度在法制化建設(shè)方面邁出了重要的一步;再如，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等相關(guān)部委相繼發(fā)布了多項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、信息披露規(guī)則等，為會(huì)計(jì)監(jiān)管工作提供了更為具體的依據(jù)。

4.深化改革階段：2006年至今。2006年以來，我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制日益完善，資本市場(chǎng)快速發(fā)展，己成為世界第二大經(jīng)濟(jì)體和經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的重要推動(dòng)力量。2015年7月，我國(guó)渡過了WTO準(zhǔn)許的15年保護(hù)期，經(jīng)濟(jì)“城門洞開”，外資的大量涌入與低關(guān)稅、零關(guān)稅政策使我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展面臨巨大轉(zhuǎn)變與挑戰(zhàn)。在此背景下，相關(guān)部門和機(jī)構(gòu)在規(guī)范會(huì)計(jì)監(jiān)管、推進(jìn)會(huì)計(jì)監(jiān)管制度體系建設(shè)方面做出諸多努力與嘗試，我國(guó)以政府監(jiān)管為主導(dǎo)、內(nèi)部監(jiān)管為基礎(chǔ)和社會(huì)監(jiān)管為重要組成部分的多層次會(huì)計(jì)監(jiān)管體系基本成型，推動(dòng)了我國(guó)跨境會(huì)計(jì)監(jiān)管的發(fā)展。

例如：證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》及配套規(guī)則（2006），《上市公司信息披露管理辦法》（2007）、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（2008），《證券公司監(jiān)督管理?xiàng)l例》（2008），《關(guān)于進(jìn)一步提高首次公開發(fā)行股票公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量有關(guān)問題的意見》（2012）、《境外交易者和境外經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)從事境內(nèi)特定品種期貨交易管理暫行辦法》（2014）、《深圳證券交易所股票上市規(guī)則》（2018修訂）、《深圳證券交易所創(chuàng)業(yè)板股票上市規(guī)則》（2018修訂）及《上海證券交易所股票上市規(guī)則》（2018修訂）等相關(guān)文件，以進(jìn)一步完善監(jiān)管體系，豐富監(jiān)管手段和推進(jìn)跨境會(huì)計(jì)監(jiān)管;財(cái)政部發(fā)布或修訂了一系列企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則，積極推動(dòng)跨境會(huì)計(jì)監(jiān)管合作;多部委聯(lián)合出臺(tái)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（2010）;證交所發(fā)布了《上市公司內(nèi)部控制指引》（2006）等，進(jìn)一步拓展了我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管的制度依據(jù)。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管制度發(fā)展的基本經(jīng)驗(yàn)

1.以服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展為宗旨，會(huì)計(jì)監(jiān)管制度因時(shí)制宜。20世紀(jì)80年代及以前的會(huì)計(jì)監(jiān)管制度主要服務(wù)于高度集中統(tǒng)一的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，為國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)計(jì)劃管理提供信息。比如，1978年修訂的《會(huì)計(jì)人員職權(quán)條例》、1980年頒布的《關(guān)于成立會(huì)計(jì)顧問處的暫行規(guī)定》以及1985年頒布的《關(guān)于審計(jì)工作的暫行規(guī)定》，明確了財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)等國(guó)家機(jī)關(guān)的職權(quán)范圍及單位會(huì)計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等相關(guān)人員的職責(zé)。但這些都是國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理的手段，主要作用是通過國(guó)家強(qiáng)制力規(guī)范企業(yè)內(nèi)部管理，服務(wù)于國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)計(jì)劃管理[4]。

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)逐漸繁榮，會(huì)計(jì)監(jiān)管制度的服務(wù)主體和方式也隨之變化。例如，這一時(shí)期修訂的《會(huì)計(jì)法》以及發(fā)布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》《關(guān)于從事證券業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格確認(rèn)的規(guī)定》《公開發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則（試行）》和《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》，對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管制度模式進(jìn)行了大膽改革創(chuàng)新，會(huì)計(jì)監(jiān)管服務(wù)對(duì)象由國(guó)家和企業(yè)管理者向投資者轉(zhuǎn)變。

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)改革持續(xù)深入、資本市場(chǎng)不斷全球化，會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)也相繼出臺(tái)相關(guān)政策，為更好地踐行國(guó)際化戰(zhàn)略提供了制度保障。例如：修訂后的《證券法》明確了境內(nèi)企業(yè)直接或者間接到境外發(fā)行證券或者將其證券在境外上市交易的相關(guān)要求;新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的頒布與修訂為提高財(cái)務(wù)信息的國(guó)際可比性、合理配置資源、降低市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)和籌資成本提供了進(jìn)一步制度支持;《關(guān)于外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的規(guī)定》為境內(nèi)企業(yè)到境外間接上市提供了有序的新通道;《關(guān)于加強(qiáng)在境外發(fā)行證券與上市相關(guān)保密和檔案管理工作的規(guī)定》對(duì)境外發(fā)行證券或上市所涉及的相關(guān)保密和檔案管理工作做了具體規(guī)定。

2.有效發(fā)揮各方力量，推動(dòng)建立“三位一體”的監(jiān)管體系。改革開放初期，我國(guó)剛從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，市場(chǎng)體制還不夠完善，各方面的配套也不健全。為了有效配合我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放，需要相關(guān)會(huì)計(jì)監(jiān)管制度以最快的速度實(shí)現(xiàn)變遷，采用政府主導(dǎo)的強(qiáng)制性變遷以保障經(jīng)濟(jì)建設(shè)和民生改善是最合乎邏輯的選擇。例如，《關(guān)于成立會(huì)計(jì)顧問處的暫行規(guī)定》《關(guān)于審計(jì)工作的暫行規(guī)定》的頒布，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的成立等，都是在政府的強(qiáng)制推動(dòng)下完成的。

雖然強(qiáng)制性變遷加快了我國(guó)制度變遷的速度，降低了我國(guó)制度變遷中的制度設(shè)計(jì)成本和學(xué)習(xí)成本，但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放事業(yè)的不斷推進(jìn)，強(qiáng)制性變遷存在的問題逐步顯現(xiàn)。例如，政府在強(qiáng)制性變遷中扮演著制度制定的角色，但其離市場(chǎng)較遠(yuǎn)，很難保證制度的完備性。不同的制度由不同的部門制定也導(dǎo)致相關(guān)制度在協(xié)調(diào)性方面存在問題。

因此，我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管制度變遷方式逐步從強(qiáng)制性變遷轉(zhuǎn)變?yōu)橐詮?qiáng)制性變遷為主、誘導(dǎo)性變遷為輔。也就是說，在政府主導(dǎo)的前提下，充分發(fā)揮行業(yè)協(xié)會(huì)以及單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)管具體實(shí)踐者的專業(yè)性和創(chuàng)造性，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)監(jiān)管制度的改革與完善，逐步建立起單位內(nèi)部監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督和國(guó)家監(jiān)督三者互為補(bǔ)充、由局部到綜合的“三位一體”的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系[5]。例如，1993年《會(huì)計(jì)法》的修訂采用了政府自上而下的領(lǐng)導(dǎo)、組織與基層自下而上的探索相結(jié)合的方式，此舉在發(fā)揮政府主導(dǎo)作用的同時(shí)廣開言路，充分借鑒行業(yè)協(xié)會(huì)和單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)管人員的意見及建議，使得修訂后的《會(huì)計(jì)法》更具可執(zhí)行性和科學(xué)性。

3.采取漸進(jìn)變遷方式推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管制度改革。制度變遷有兩種方式：一種是激進(jìn)式制度變遷，往往對(duì)應(yīng)著低實(shí)施成本、高摩擦成本;另一種是漸進(jìn)式制度變遷，意味著高實(shí)施成本、低摩擦成本。我國(guó)從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善并非一蹴而就，而是逐步實(shí)現(xiàn)的，遵循“波浪式前進(jìn)、螺旋式上升”的發(fā)展規(guī)律。改革開放的逐步深化推動(dòng)著我國(guó)在資本市場(chǎng)、公司治理結(jié)構(gòu)、公司業(yè)務(wù)等方面的漸進(jìn)變化，進(jìn)而使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)日漸復(fù)雜化，這在客觀上要求相關(guān)部門機(jī)構(gòu)與時(shí)俱進(jìn)地對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管制度予以補(bǔ)充和完善。

從會(huì)計(jì)監(jiān)管實(shí)踐來看，1992年我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)剛剛起步，證券市場(chǎng)處于萌芽階段，為加強(qiáng)對(duì)證券市場(chǎng)的監(jiān)管，我國(guó)成立了證券委，而證監(jiān)會(huì)只是其辦事機(jī)構(gòu)。伴隨我國(guó)資本市場(chǎng)的深化與廣化，加強(qiáng)證券市場(chǎng)監(jiān)管在維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序方面的重要性日益凸顯，因此我國(guó)撤銷了證券委，將證監(jiān)會(huì)提升為專門負(fù)責(zé)證券監(jiān)督的正部級(jí)國(guó)務(wù)院直屬事業(yè)單位。再如，公司治理結(jié)構(gòu)的日益復(fù)雜化使會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象甚囂塵上，成為破壞經(jīng)濟(jì)秩序、損害社會(huì)及個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益的常見手段，對(duì)此，我國(guó)在行業(yè)監(jiān)管和社會(huì)監(jiān)管方面推出《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》《注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》等一系列更加規(guī)范和嚴(yán)密的新制度，以替代《關(guān)于審計(jì)工作的暫行規(guī)定》《上市公司內(nèi)部控制指引》等一些不再適合監(jiān)管環(huán)境現(xiàn)狀的原有制度[6]。以上轉(zhuǎn)變都反映出我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管制度先試驗(yàn)后推廣、先急需后一般、一步一步扎實(shí)推進(jìn)的改革思路和漸進(jìn)式變遷特征。

4.積極協(xié)調(diào)化解摩擦和矛盾，推動(dòng)國(guó)際會(huì)計(jì)監(jiān)管合作。我國(guó)經(jīng)濟(jì)開放程度的提高使中國(guó)與世界在經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面的聯(lián)系日益緊密，這對(duì)我國(guó)同國(guó)際間的會(huì)計(jì)監(jiān)管合作提出了更高的要求。如前所述，我國(guó)已在推進(jìn)國(guó)際會(huì)計(jì)監(jiān)管合作方面制定了一系列行之有效的政策法規(guī)等，與歐盟、中國(guó)香港特別行政區(qū)在跨境會(huì)計(jì)監(jiān)管等效認(rèn)同等方面也取得了巨大進(jìn)展。就我國(guó)與歐盟的會(huì)計(jì)監(jiān)管合作而言，2011年，歐盟正式承認(rèn)其會(huì)計(jì)監(jiān)管體系與我國(guó)等效，因而我國(guó)上市企業(yè)在歐盟市場(chǎng)上可按照中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并交由我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)。

盡管我國(guó)在國(guó)際會(huì)計(jì)監(jiān)管合作方面已取得了一定的成就，但不可否認(rèn)的是，我國(guó)同有的國(guó)家在會(huì)計(jì)監(jiān)管合作方面仍存在諸多矛盾與摩擦，也正是通過矛盾與摩擦的解決，我國(guó)與相關(guān)國(guó)家的會(huì)計(jì)監(jiān)管合作才得以逐步推進(jìn)。以美國(guó)為例，美國(guó)的《薩班斯一奧克斯利法案》規(guī)定PCAOB（Public Company Ac-counting Oversight Board，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)）有權(quán)定期檢查我國(guó)在美國(guó)注冊(cè)的會(huì)計(jì)一師事務(wù)所，并可以查看我國(guó)在美國(guó)注冊(cè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作底稿，美國(guó)單方面規(guī)定的這種長(zhǎng)臂管轄權(quán)遭到我國(guó)的強(qiáng)烈反對(duì)。中美兩國(guó)是全球經(jīng)濟(jì)規(guī)模最大的兩個(gè)國(guó)家，其中，中國(guó)是最大的跨境上市資源輸出國(guó)，美國(guó)是中國(guó)企業(yè)跨境上市最主要的輸入國(guó)。面對(duì)跨境會(huì)計(jì)監(jiān)管問題，兩國(guó)合作對(duì)于遏制造假行為尤為重要，也是最明智的選擇。隨著事態(tài)的發(fā)展，中美雙方也充分意識(shí)到合作的重要性，開展了一系列有關(guān)談判并取得了一些成果。例如：中國(guó)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)于2012年10月宣布與PCAOB簽訂協(xié)議，允許中美雙方在設(shè)定的過渡期內(nèi)互派觀察人員觀察對(duì)方的審計(jì)監(jiān)管過程;中國(guó)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)與PCAOB于2013年簽署了執(zhí)法合作備忘錄，開始實(shí)施跨境會(huì)計(jì)監(jiān)管合作。

三、我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管制度變遷的未來展望

（一）規(guī)范法律法規(guī)體系，保障會(huì)計(jì)監(jiān)管有序運(yùn)行

目前我國(guó)已初步形成以《會(huì)計(jì)法》《審計(jì)法》（公司法》等為基礎(chǔ)，以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度為主體，以法規(guī)解釋等文件為補(bǔ)充的全方位、多層次的會(huì)計(jì)監(jiān)管法律法規(guī)體系，但該體系仍不完善[7]。首先，尚未形成專門規(guī)范會(huì)計(jì)監(jiān)管的法律法規(guī)，并且現(xiàn)有相關(guān)法律法規(guī)由部門立法而產(chǎn)生，因此相關(guān)法律法規(guī)缺乏系統(tǒng)性，存在監(jiān)管工作定位、監(jiān)管內(nèi)容、監(jiān)管目標(biāo)不明確以及由此產(chǎn)生的多頭監(jiān)管和監(jiān)管高成本、低效率等問題。其次，我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管法律法規(guī)的實(shí)際起草與制定工作由財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等相關(guān)部委牽頭并負(fù)責(zé)，這就形成了行政機(jī)關(guān)既立法又執(zhí)法的格局。如果部門間職責(zé)分工不盡明確，行政責(zé)任追究制度不完善，這種格局必然會(huì)導(dǎo)致相關(guān)部門在立法過程中爭(zhēng)取盡量多的權(quán)利、承擔(dān)盡量少的責(zé)任。最后，我國(guó)很多法律法規(guī)對(duì)相關(guān)行為僅僅給出了原則性的規(guī)定，這就造成法律法規(guī)的具體落實(shí)在很大程度上依賴于部門規(guī)章的規(guī)定，進(jìn)一步加重了實(shí)質(zhì)上的立法部門化問題;相關(guān)法律犯規(guī)對(duì)違法違規(guī)行為的處罰只涉及對(duì)相關(guān)責(zé)任人的行政處罰與刑事處罰，且以行政處罰為主，忽視了對(duì)責(zé)任人的民事處罰以及對(duì)利益受損方的民事賠償;我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)違法違規(guī)行為的處罰力度明顯不足，缺乏威懾力。

加快完善會(huì)計(jì)監(jiān)管法律法規(guī)體系建設(shè)，有助于進(jìn)一步保障會(huì)計(jì)監(jiān)管工作的有序運(yùn)行。應(yīng)系統(tǒng)梳理《刑法》《會(huì)計(jì)法》《證券法》《公司法》《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》《審計(jì)法》等相關(guān)法律法規(guī)內(nèi)容，細(xì)分相關(guān)部門機(jī)構(gòu)、組織和單位內(nèi)部的監(jiān)管目標(biāo)和監(jiān)管范圍，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建一個(gè)全社會(huì)范圍統(tǒng)一協(xié)調(diào)的全方位會(huì)計(jì)監(jiān)管法律法規(guī)體系。在立法過程中，應(yīng)盡快消除立法權(quán)力部門化問題，充分明確“單向管理法的立法宗旨和執(zhí)法目的”，并盡量避免法律規(guī)定過于籠統(tǒng)或彈性較大的問題。為做到實(shí)質(zhì)上的立法獨(dú)立，應(yīng)著力解決有關(guān)行政部門兼具立法權(quán)與執(zhí)法權(quán)的問題。可以成立獨(dú)立于會(huì)計(jì)監(jiān)管部門的專門工作組，由他們負(fù)責(zé)相關(guān)法律法規(guī)的起草工作，然后廣泛征求社會(huì)意見并進(jìn)行充分論證，以真正實(shí)現(xiàn)立法權(quán)與執(zhí)法權(quán)的分離。另外，還應(yīng)修改或增設(shè)相關(guān)法律條文，加大對(duì)違法違規(guī)行為的民事處罰和刑事處罰力度，使危害國(guó)家和社會(huì)公眾經(jīng)濟(jì)利益的行為受到應(yīng)有的懲罰，增強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管法律法規(guī)的威懾力和警示作用，最大限度地杜絕會(huì)計(jì)違法違規(guī)行為。

（二）優(yōu)化會(huì)計(jì)監(jiān)管制度內(nèi)容，規(guī)范“三位一體”的會(huì)計(jì)監(jiān)管

1.從政府監(jiān)管來看。長(zhǎng)期以來會(huì)計(jì)一監(jiān)管職責(zé)不清、問責(zé)無力、監(jiān)管低效等問題仍未徹底解決，未來不僅要通過健全會(huì)計(jì)監(jiān)管法律法規(guī)體系來明確不同政府監(jiān)管部門和機(jī)構(gòu)的職責(zé)范圍，還應(yīng)全面推行政府行政問責(zé)制度。具體而言，應(yīng)建立一套行之有效的政府問責(zé)指標(biāo)體系，使相關(guān)機(jī)構(gòu)和團(tuán)體有具體的標(biāo)準(zhǔn)評(píng)判和監(jiān)督政府行政的效果與效率，使政府對(duì)社會(huì)的管理真正實(shí)現(xiàn)權(quán)利與責(zé)任、成效與獎(jiǎng)懲的對(duì)等，從而抑制部分政府的行政不作為和政府對(duì)市場(chǎng)的過度干預(yù)[8]。另外，應(yīng)提高立法機(jī)構(gòu)、參政議政機(jī)構(gòu)中會(huì)計(jì)行政管理再監(jiān)督人員的專業(yè)化水平，真正實(shí)現(xiàn)內(nèi)行管內(nèi)行。

2.從社會(huì)監(jiān)督來看。與西方國(guó)家相比，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)產(chǎn)生的時(shí)間較晚，絕大多數(shù)企業(yè)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不是出于自覺自愿，而是為了應(yīng)付政府部門和相關(guān)法規(guī)的要求，這就在一定程度上造成了企業(yè)被動(dòng)花錢買審計(jì)意見的需求，從而造成了行業(yè)內(nèi)的惡性競(jìng)爭(zhēng)。審計(jì)收費(fèi)過低降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展審計(jì)工作的積極性，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。對(duì)此，可以通過由國(guó)家委托有關(guān)部門集中支付審計(jì)費(fèi)用的方式予以解決。例如，由接受審計(jì)的客戶按照一定標(biāo)準(zhǔn)將其審計(jì)費(fèi)用上繳有關(guān)部門，再由該部門委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，相應(yīng)的審計(jì)費(fèi)用由該部門支付。這樣可以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師擺脫經(jīng)濟(jì)上對(duì)客戶的依賴，避免客戶對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行經(jīng)濟(jì)威脅，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，促使其更加公平、公正地執(zhí)業(yè)。

3.從單位內(nèi)部監(jiān)督來看。我國(guó)當(dāng)前社會(huì)誠(chéng)信體系尚不健全，會(huì)計(jì)信息失真問題比較普遍。針對(duì)此種情況，可以建立企業(yè)、個(gè)人的信用檔案，并在合理期限、合理范圍內(nèi)予以公開，形成信用行為約束激勵(lì)機(jī)制，讓誠(chéng)實(shí)守信者在貸款、消費(fèi)等方面享受優(yōu)惠，讓不守信用者的行為受到限制和懲罰。同時(shí)，要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員的法制培訓(xùn)和職業(yè)道德教育，提高相關(guān)人員的法制觀念和道德素質(zhì)，促使企業(yè)健全內(nèi)部控制，形成有效的內(nèi)部自我約束機(jī)制，預(yù)防財(cái)務(wù)造假行為。對(duì)于發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)造假行為，要嚴(yán)格按照相關(guān)法律法規(guī)，及時(shí)追究單位負(fù)責(zé)人及相關(guān)會(huì)計(jì)人員的責(zé)任，以充分發(fā)揮法律法規(guī)對(duì)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)違法違規(guī)行為的威懾作用。

另外，當(dāng)前我國(guó)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)管工作職責(zé)主要由監(jiān)事會(huì)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)履行，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)需要將發(fā)現(xiàn)的重大問題向?qū)徲?jì)委員會(huì)匯報(bào)，所以企業(yè)負(fù)責(zé)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)管的部門主要為監(jiān)事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)具體履行相關(guān)監(jiān)督職責(zé)。由于我國(guó)審計(jì)委員會(huì)制度引入時(shí)間較短，其有效運(yùn)行所依賴的公司治理環(huán)境并未完全形成，導(dǎo)致審計(jì)委員會(huì)未能發(fā)揮其應(yīng)有的監(jiān)督作用。監(jiān)事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)也存在財(cái)務(wù)信息監(jiān)督責(zé)任的重疊，這樣既增加了監(jiān)督成本，又降低了監(jiān)督效率，對(duì)審計(jì)委員會(huì)作用的發(fā)揮及公司整體的治理效率產(chǎn)生了比較大的不利影響。

由于公司財(cái)務(wù)信息是判斷相關(guān)管理人員受托責(zé)任履行情況的重要依據(jù)，也是對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督的重要載體，且公司經(jīng)理層等管理人員由董事會(huì)聘任，對(duì)這些人員進(jìn)行監(jiān)督是公司董事會(huì)及其下設(shè)機(jī)構(gòu)審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)，因此，建議在修訂相關(guān)規(guī)定時(shí)，可考慮將具體的會(huì)計(jì)監(jiān)督權(quán)交給審計(jì)委員會(huì)，并且要求公司的審計(jì)委員會(huì)成員具備財(cái)務(wù)專業(yè)背景，由審計(jì)委員會(huì)履行具體會(huì)計(jì)監(jiān)督職責(zé)，有利于提高財(cái)務(wù)信息監(jiān)督工作的質(zhì)量。

（三）深入推進(jìn)跨境會(huì)計(jì)監(jiān)管國(guó)際交流與合作

跨境會(huì)計(jì)監(jiān)管制度既關(guān)乎我國(guó)境內(nèi)資本市場(chǎng)的發(fā)展，又直接影響著我國(guó)與境外監(jiān)管機(jī)構(gòu)國(guó)際談判與協(xié)作的效果。完善我國(guó)與各境外監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管合作機(jī)制，不僅有助于提升我國(guó)企業(yè)自身的信譽(yù)和權(quán)益，還有利于通過政府監(jiān)管較強(qiáng)的權(quán)威性，降低國(guó)際合作成本，擴(kuò)大國(guó)際經(jīng)濟(jì)交流與合作活動(dòng)的范圍和效果。因此，未來急需在維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全和企業(yè)自身權(quán)益的基礎(chǔ)上，建立多層次、多元化的會(huì)計(jì)監(jiān)管國(guó)際交流與合作機(jī)制。

1.以“一帶一路”建設(shè)為契機(jī)。通過“走出去、請(qǐng)進(jìn)來”等政策實(shí)施，積極派遣相關(guān)人員到境外會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)交流、參加相關(guān)的研討會(huì)或培訓(xùn)等了解其先進(jìn)的監(jiān)管經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)邀請(qǐng)境外主要會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)同我國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行研討，在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候通過召開國(guó)際會(huì)計(jì)監(jiān)管會(huì)議等形式宣傳我國(guó)的會(huì)計(jì)監(jiān)管經(jīng)驗(yàn)，或充分借助國(guó)際證監(jiān)會(huì)組織（IOSCO）等已有的平臺(tái)，利用年會(huì)加強(qiáng)同各種國(guó)際合作機(jī)制的交流，擴(kuò)大我國(guó)在會(huì)計(jì)監(jiān)管領(lǐng)域的影響力。

2.利用與歐盟、中國(guó)香港等國(guó)家或地區(qū)的會(huì)計(jì)等效機(jī)制。與歐盟、中國(guó)香港等監(jiān)管機(jī)構(gòu)建立監(jiān)管合作機(jī)制，適時(shí)合作發(fā)起建立專門負(fù)責(zé)跨境會(huì)計(jì)監(jiān)管的實(shí)行、監(jiān)督和日常運(yùn)作的全球性會(huì)計(jì)監(jiān)管合作組織，通過參與或主導(dǎo)制定跨境會(huì)計(jì)監(jiān)管的制度規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)，推動(dòng)多邊會(huì)計(jì)監(jiān)管合作和談判，用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)來推動(dòng)監(jiān)管的市場(chǎng)化和最優(yōu)化[9]。同時(shí)，依托大數(shù)據(jù)等信息技術(shù)探索境外合作監(jiān)管方式，確保跨境財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)的高信譽(yù)、高透明、高效率，擴(kuò)大我國(guó)在國(guó)際會(huì)計(jì)審計(jì)領(lǐng)域的話語權(quán)，緩解美國(guó)對(duì)我國(guó)施加的壓力，有力策應(yīng)中美跨境會(huì)計(jì)監(jiān)管談判。

3.利用雙邊、多邊、正式、非正式的合作交流機(jī)制。各國(guó)監(jiān)管立法或監(jiān)管準(zhǔn)則的客觀差異造成了跨境會(huì)計(jì)監(jiān)管執(zhí)行的兩難境地，可通過雙邊、多邊、非正式合作交流機(jī)制來消除實(shí)際監(jiān)管執(zhí)行中的差異或障礙，增強(qiáng)合作互信。具體來說，需要消除各個(gè)國(guó)家或地區(qū)立法中不利于跨境合作監(jiān)管的障礙，彼此承認(rèn)對(duì)方監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的效力。在此基礎(chǔ)上，各成員國(guó)之間應(yīng)通過制定諒解備忘錄對(duì)跨境的會(huì)計(jì)違規(guī)行為進(jìn)行有效的監(jiān)管。同時(shí)，借助諒解備忘錄，或通過簽訂專業(yè)知識(shí)、技術(shù)和人才交流協(xié)議等方式，建立非正式的互通機(jī)制，加深彼此間的信任，共享市場(chǎng)監(jiān)管信息，降低跨境監(jiān)管和執(zhí)法的成本。

（四）利用“大智移云”信息技術(shù)，提升會(huì)計(jì)監(jiān)管水平

“大智移云（大數(shù)據(jù)、智能化、移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)和云計(jì)算）”信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用為會(huì)計(jì)監(jiān)管工作帶來了一系列新變化，體現(xiàn)在監(jiān)管主體日益協(xié)同化與多元化、會(huì)計(jì)監(jiān)管數(shù)據(jù)電子化程度日益提高、監(jiān)管對(duì)象的范圍日益擴(kuò)大等方面。因此，未來應(yīng)從以下幾個(gè)方面進(jìn)一步深化會(huì)計(jì)監(jiān)管制度改革。

1.轉(zhuǎn)變監(jiān)管理念，推動(dòng)監(jiān)管合作。在“大智移云”時(shí)代，只依賴政府監(jiān)管部門各自行使監(jiān)管職權(quán)和由政府獨(dú)占監(jiān)管信息的理念亟待革新，取而代之的是監(jiān)管主體協(xié)同化和多元化的監(jiān)管理念。一方面，應(yīng)加強(qiáng)政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)之間的信息互通與監(jiān)管協(xié)作，從而在節(jié)約政府會(huì)計(jì)監(jiān)管成本的同時(shí)提高其效率和質(zhì)量;另一方面，應(yīng)鼓勵(lì)政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)適當(dāng)放權(quán)，讓更多非政府機(jī)構(gòu)參與監(jiān)管，政府負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)監(jiān)管規(guī)則、干預(yù)重大事項(xiàng)和懲罰違法違規(guī)行為，而作為交易中心、價(jià)格中心和信息發(fā)現(xiàn)中心的非政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)，應(yīng)充分發(fā)揮其產(chǎn)業(yè)優(yōu)勢(shì)、區(qū)位優(yōu)勢(shì)、交通優(yōu)勢(shì)和技術(shù)優(yōu)勢(shì)，負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)的日常性監(jiān)管，為政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)提供監(jiān)管對(duì)象的具體信息，與政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)相輔相成。

2.推行“精準(zhǔn)監(jiān)管、動(dòng)態(tài)監(jiān)控”的監(jiān)管方式。新一代人工智能的飛速發(fā)展為會(huì)計(jì)監(jiān)管智能化創(chuàng)造了有利條件，會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和部門應(yīng)加快制度建設(shè)，以推進(jìn)大數(shù)據(jù)監(jiān)管平臺(tái)和云計(jì)算監(jiān)管平臺(tái)的創(chuàng)建，確保監(jiān)管主體及時(shí)準(zhǔn)確地收集和分析會(huì)計(jì)監(jiān)管所需信息，實(shí)現(xiàn)精準(zhǔn)監(jiān)管和動(dòng)態(tài)監(jiān)控，提高違法違規(guī)線索發(fā)現(xiàn)能力，加強(qiáng)會(huì)計(jì)“事前監(jiān)管”與“事中監(jiān)管”，擺脫我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管領(lǐng)域“事后規(guī)制”的弊端，對(duì)會(huì)計(jì)違法違規(guī)行為形成有力震懾。另外，“大智移云”也為審計(jì)模式由抽樣審計(jì)轉(zhuǎn)向總體審計(jì)創(chuàng)造了有利條件，在不影響審計(jì)效率的前提下提高審計(jì)效果，從而推動(dòng)監(jiān)管部門建立相應(yīng)制度來推動(dòng)審計(jì)模式的轉(zhuǎn)變。

3.將監(jiān)管重點(diǎn)轉(zhuǎn)向“數(shù)據(jù)、系統(tǒng)和人”。大數(shù)據(jù)的廣泛應(yīng)用使會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和信息處理人員對(duì)于會(huì)計(jì)監(jiān)管的重要性日益增強(qiáng)。會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的監(jiān)管主要涉及其安全問題和標(biāo)準(zhǔn)化問題。就安全問題而言，計(jì)算機(jī)系統(tǒng)故障、網(wǎng)絡(luò)病毒、黑客的入侵等都對(duì)會(huì)計(jì)信息安全性產(chǎn)生了極大威脅，針對(duì)上述問題應(yīng)制定相應(yīng)的監(jiān)管制度，明確權(quán)責(zé)，以更好地防范和化解此類風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)于標(biāo)準(zhǔn)化問題，當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)格式標(biāo)準(zhǔn)尚不統(tǒng)一，這阻礙了監(jiān)管信息在不同監(jiān)管主體間的交流共享，影響了監(jiān)管主體間的協(xié)同化。因此，應(yīng)制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)格式標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的跨部門、跨系統(tǒng)傳遞與共享，從而促進(jìn)會(huì)計(jì)監(jiān)管的協(xié)同發(fā)展。對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的監(jiān)管主要涉及其安全性和可信性，應(yīng)制定相關(guān)制度以使會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部各模塊以及系統(tǒng)內(nèi)外部之間實(shí)現(xiàn)共享和協(xié)同。對(duì)于會(huì)計(jì)監(jiān)管人員而言，監(jiān)管部門應(yīng)制定相應(yīng)的制度，以促進(jìn)其提高數(shù)據(jù)處理能力，提高“大智移云”時(shí)代所要求的專業(yè)素質(zhì)，例如，可以在會(huì)計(jì)繼續(xù)教育中增加有關(guān)新計(jì)算技術(shù)培訓(xùn)的內(nèi)容。

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