內(nèi)部審計：境外承包工程項目的優(yōu)勢與實施

牛國碧

[摘要]國有企業(yè)承攬境外工程項目呈增加趨勢，政府審計、社會審計等外部審計機(jī)構(gòu)對其監(jiān)督尚存不足，當(dāng)務(wù)之急是依法加強(qiáng)內(nèi)部審計，促進(jìn)審計監(jiān)督體系進(jìn)一步完善。本文通過分析國有企業(yè)境外承包工程項目面臨的風(fēng)險，探究內(nèi)部審計對策，以期促進(jìn)內(nèi)部審計更好地發(fā)揮防風(fēng)險、保合規(guī)、促效益的作用。

[關(guān)鍵詞]境外? ? 承包工程? ? 風(fēng)險? ? 內(nèi)部審計? ? 對策

一、我國境外承包工程簡況

黨的十九大報告指出，“新中國開放型經(jīng)濟(jì)新體制逐步健全，對外貿(mào)易、對外投資、外匯儲備穩(wěn)居世界前列”，同時提出“以‘一帶一路’建設(shè)為重點，堅持引進(jìn)來和走出去并重，遵循共商共建共享原則，加強(qiáng)創(chuàng)新能力開放合作，形成陸海內(nèi)外聯(lián)動、東西雙向互濟(jì)的開放格局”。2017年全年對外承包工程新簽合同2652.9億美元，同比增長8%;完成營業(yè)額1686億美元，同比增長5.8%。其中，與“一帶一路”沿線61個國家新簽對外承包工程合同額1443.2億美元，占同期總額的54.4%，同比增長14.5%;完成營業(yè)額855億美元，占同期總額的50.7%，同比增長12.6%。對外勞務(wù)合作派出各類勞務(wù)人員52萬人，增長5.7%。

2018年8月美國《工程新聞紀(jì)錄》（ENR）根據(jù)2017年營業(yè)收入排名，“國際承包商250強(qiáng)”榜單出爐，中國企業(yè)上榜69家，國際營業(yè)收入1144.87億美元，占所有上榜企業(yè)國際營業(yè)收入的23.7%。前15名排名見表1。

這15家國際承包商2017年國際營業(yè)收入為904.17億美元，占“國際承包商250強(qiáng)”所有中國企業(yè)國際營業(yè)收入（1144.87億美元）的79%。這些上榜企業(yè)業(yè)務(wù)領(lǐng)域主要集中在交通運輸、房屋建筑、石油勘探、煉油化工、水利、電力、電信、冶金、機(jī)械制造等，以國有獨資或國有控股企業(yè)為主力軍。國有企業(yè)在境外的工程承包業(yè)務(wù)增長較快，在踐行國家“走出去”戰(zhàn)略中發(fā)揮了核心引領(lǐng)作用。

二、外部審計對國有企業(yè)境外業(yè)務(wù)監(jiān)督狀況

根據(jù)我國審計法及其實施條例，政府審計機(jī)構(gòu)有權(quán)對國有企業(yè)和國有金融機(jī)構(gòu)（以下合稱“國有企業(yè)”）的財務(wù)收支進(jìn)行審計監(jiān)督。根據(jù)我國企業(yè)國有資產(chǎn)法規(guī)定，社會審計機(jī)構(gòu)經(jīng)委托也有權(quán)對國有企業(yè)的年度財務(wù)報表實施審計監(jiān)督。國有企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)根據(jù)《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（審計署令第11號），對本企業(yè)及所屬單位財務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動、內(nèi)部控制、風(fēng)險管理實施審計監(jiān)督。截至目前，法律法規(guī)層面已建立起由上到下、由內(nèi)到外的國有企業(yè)審計監(jiān)督體系，即政府審計、社會審計、內(nèi)部審計，互為補充，對包括境外承包工程業(yè)務(wù)在內(nèi)的國有資產(chǎn)審計監(jiān)督發(fā)揮了積極作用。但外部審計對國有企業(yè)審計、特別是對國有企業(yè)境外業(yè)務(wù)的審計監(jiān)督仍存在不足，由2018年ENR排名前15家國有企業(yè)母公司（或本公司）接受審計署審計的公告進(jìn)行分析就能充分說明。公告內(nèi)容簡要統(tǒng)計見表2。

15家企業(yè)中除兩家地方國有控股企業(yè)查不到相關(guān)審計公告外，其余13家國有企業(yè)的母公司（或本公司）自2013年至2016年接受了審計署的審計。2016年至2018年，審計署將審計公告在網(wǎng)站發(fā)布，對13份公告統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)以下問題：

審計次數(shù)少、頻率低。據(jù)13份公告披露，公告發(fā)布時間一般比審計對象業(yè)務(wù)時間晚兩年且審計次數(shù)少。如中國交通建設(shè)集團(tuán)有限公司，2016年度財務(wù)收支審計公告于2018年6月發(fā)布。另外，各公司每4年被審計1次，審計頻率低。

審計類型單一。據(jù)13份公告披露，審計署采用的審計類型主要是財務(wù)收支審計和資產(chǎn)負(fù)債損益審計，前者針對企業(yè)組織，后者針對金融機(jī)構(gòu)。例如，中國中信集團(tuán)有限公司是經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)設(shè)立的金融服務(wù)與實業(yè)投資的綜合性企業(yè)集團(tuán)，審計署對其2016年度資產(chǎn)負(fù)債損益情況進(jìn)行了審計，對其他12家企業(yè)則進(jìn)行了財務(wù)收支審計，但未披露國有企業(yè)境外業(yè)務(wù)或項目單獨審計情況。

審計覆蓋面不高。據(jù)13份公告披露，審計署通過抽查方式對13家企業(yè)本部及所屬162家二級單位進(jìn)行了審計。實際這13家企業(yè)共擁有全資或控股公司（未統(tǒng)計參股公司）9906家，抽查單位實際涵蓋比率為1.76%。公告披露13家企業(yè)審計年度合并財務(wù)報表反映資產(chǎn)總額共203957.18億人民幣，而13家本部和162家二級單位的資產(chǎn)狀況未在公告中披露，所占比重?zé)o法計算。

審計署查出企業(yè)整體問題項數(shù)較多而境外業(yè)務(wù)問題較少。公告披露，共查出問題363項，大多出現(xiàn)在所屬二級單位，共分三類：一是財務(wù)管理和會計核算問題66項;二是經(jīng)營管理問題（含落實國家重大政策、企業(yè)重大決策等問題）259項;三是落實中央八項規(guī)定精神問題38項。363項問題中涉及境外業(yè)務(wù)問題21項，占5.8%。在這13家發(fā)生境外業(yè)務(wù)較多的國有企業(yè)中，有8家在公告中披露了境外業(yè)務(wù)存在的問題：中國電力建設(shè)集團(tuán)有限公司7項，中國鐵路工程總公司3項，中國石油天然氣集團(tuán)公司3項，中國石油化工集團(tuán)公司3項，國家電網(wǎng)有限公司2項，中國鐵道建筑總公司、中國能源建設(shè)集團(tuán)有限公司、中國五礦集團(tuán)公司各1項。這21項境外業(yè)務(wù)問題金額256億元人民幣，占資產(chǎn)總額的0.13%。

發(fā)現(xiàn)問題企業(yè)的合并財務(wù)報表均由會計師事務(wù)所出具了無保留意見的審計報告。據(jù)13份公告披露，審計期間會計師事務(wù)所均對其年度合并財務(wù)報表出具了“標(biāo)準(zhǔn)無保留意見”的審計報告，而從公告披露的問題來看，無保留審計意見的企業(yè)無一例外存在問題，有的問題性質(zhì)還很嚴(yán)重。

地方國有企業(yè)審計結(jié)果無法查閱。地方國有企業(yè)是否由對應(yīng)的政府審計機(jī)關(guān)進(jìn)行審計監(jiān)督，目前無法從有關(guān)網(wǎng)站查到相關(guān)信息。

可見，即使政府審計機(jī)構(gòu)具有很強(qiáng)的獨立性和權(quán)威性，而對國有企業(yè)監(jiān)督的廣度、深度、頻度卻仍存不足。主要因為政府審計機(jī)構(gòu)肩負(fù)對財政資金和公共資源監(jiān)督的特殊使命，分配給監(jiān)督國有企業(yè)的人力資源和時間資源有限。另外，國有企業(yè)體量龐大，政府審計機(jī)構(gòu)對其組織架構(gòu)、管理體制、經(jīng)營范圍、業(yè)務(wù)層級、專業(yè)領(lǐng)域不熟悉，無法對國有企業(yè)進(jìn)行經(jīng)常、系統(tǒng)、深入的審計，更無法對其境外工程承包等專項業(yè)務(wù)進(jìn)行深入監(jiān)督。社會審計機(jī)構(gòu)雖經(jīng)委托對國有企業(yè)進(jìn)行審計監(jiān)督，但也存在不足，主要因為社會審計機(jī)構(gòu)對被審計單位在編制財務(wù)報表時所采用的會計處理方法、報表項目分類等是否遵循會計準(zhǔn)則發(fā)表審計意見，關(guān)注重點是被審計單位財務(wù)報表編制，而非經(jīng)營管理活動的真實性、合法性和效益性。

三、內(nèi)部審計開展境外業(yè)務(wù)的優(yōu)勢與風(fēng)險

政府審計雖然權(quán)威性最強(qiáng)，審計力度最大，但對被審計單位的審計廣度、深度、頻度不夠，限制了審計效力的發(fā)揮，社會審計重在財務(wù)報表編制的鑒證和評價，弱化了對被審計單位經(jīng)營管理活動真實性、合法性及效益性的監(jiān)督功能，而內(nèi)部審計則具有得天獨厚的優(yōu)勢，同時也面臨新的風(fēng)險。

（一）內(nèi)部審計開展境外業(yè)務(wù)的優(yōu)勢

內(nèi)部審計的優(yōu)勢主要包括：一是內(nèi)部審計依法內(nèi)生于國有企業(yè)內(nèi)部，對本機(jī)構(gòu)經(jīng)營管理活動比外部審計更為熟悉，更能全方位、多層次、經(jīng)常性地對國有企業(yè)經(jīng)營管理活動的真實性、合法性、效益性進(jìn)行監(jiān)督。二是國資委《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)中央企業(yè)內(nèi)部審計工作的通知》要求，中央企業(yè)要在企業(yè)戰(zhàn)略執(zhí)行落地、全面提質(zhì)增效、約束重要權(quán)力、防范重大風(fēng)險、依法合規(guī)運營等方面充分發(fā)揮內(nèi)部審計的積極促進(jìn)作用，不斷強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督，從國資監(jiān)管角度加強(qiáng)內(nèi)部審計工作的要求更明確。三是《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》指出，內(nèi)部審計有權(quán)“對本單位及所屬單位的境外機(jī)構(gòu)、境外資產(chǎn)和境外經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行審計”。審計署授予內(nèi)部審計監(jiān)督境外業(yè)務(wù)的權(quán)限更清晰、更具體。故加強(qiáng)國有企業(yè)內(nèi)部審計是完善現(xiàn)代企業(yè)審計監(jiān)督體系的必然選擇，也是國有企業(yè)做強(qiáng)做大的內(nèi)在需要，更是完善境外業(yè)務(wù)審計監(jiān)督的必要補充。

（二）內(nèi)部審計開展境外業(yè)務(wù)的風(fēng)險

1.決策立項風(fēng)險。境外項目立項一般由企業(yè)高層決策，迫切希望“走出去”，為急于取得境外項目，對項目整體風(fēng)險評估不足，對影響境外項目實施的相關(guān)因素調(diào)查不充分，最后低價拿到項目，給項目后期實施留下隱患。如中鐵沙特輕軌項目和波蘭高速公路項目，系因決策層前期風(fēng)險評估不足，項目影響因素考慮不周，費用不足，最終造成這兩個項目巨額虧損。因此，審計人員要認(rèn)真分析項目決策立項風(fēng)險，在評價項目效益責(zé)任時提出客觀公正的評價意見。

2.機(jī)構(gòu)設(shè)置風(fēng)險。我國國有企業(yè)層級較多，為避免同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各二級單位在境外無序競爭，便于共同開拓市場或依據(jù)當(dāng)?shù)胤珊侠肀芏?，由總部出面統(tǒng)一組織協(xié)調(diào)各單位在境外設(shè)立項目公司。在實施過程中，由于上級單位所派員工人數(shù)不多，具體實施項目能力有限，而項目核心工作主要靠境內(nèi)二級單位在境外實施，境外同一公司內(nèi)部員工成分復(fù)雜，總部員工會有一種高高在上情結(jié)，造成管理掣肘，形成上下“兩層皮”或人員派系問題，客觀上影響了項目團(tuán)隊協(xié)作，最終影響了項目執(zhí)行效率。因此，審計人員要細(xì)心觀察，客觀分析，對嚴(yán)重問題要在審計報告中客觀反映，以引起管理高層重視，及時解決。

3.稅務(wù)籌劃風(fēng)險。境外公司因受所在國監(jiān)管，需要依其法規(guī)建立健全外賬會計核算系統(tǒng)，并做好境內(nèi)外稅務(wù)籌劃工作，避免重復(fù)納稅。我國已與世界100多個國家和地區(qū)簽訂了避免雙重征稅協(xié)定。根據(jù)我國企業(yè)所得稅法第23條規(guī)定，企業(yè)來源于中國境外應(yīng)稅所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免。實際上，有些境外企業(yè)總部是境外項目合同的簽約主體，而其境內(nèi)二級單位是境外項目合同的實施主體，二者在境內(nèi)的納稅主體不同。主要原因是國有企業(yè)規(guī)模較大，二級單位較多，分布在全國各地，在當(dāng)?shù)剞k理了工商注冊和稅務(wù)登記，按屬地原則繳納稅款。我國企業(yè)所得稅法第52條規(guī)定，企業(yè)之間不得合并繳納所得稅。由于境內(nèi)納稅主體不一致又不能合并納稅，造成境外已納所得稅無法在國內(nèi)繳納所得稅時予以抵免。此外，我國增值稅法還對出口貨物、勞務(wù)和跨境的應(yīng)稅行為規(guī)定了退免稅政策。因此，審計人員審計時，要詳細(xì)了解項目公司在執(zhí)行境內(nèi)外稅收政策時是否享受了稅收優(yōu)惠政策，對未用足優(yōu)惠政策的問題，可以提出改進(jìn)建議。另外，由于內(nèi)外賬的會計核算工作主要依據(jù)不同國家法律法規(guī)實施，核算項目收入成本費用的口徑和依據(jù)不一致，如我國實行發(fā)票制，而境外國家大多未實行發(fā)票制，以“白條”報賬居多，導(dǎo)致內(nèi)外賬所得稅匯算差異較大，審計時也要予以關(guān)注并分析成因。

4.資金和匯率風(fēng)險。境外項目資金風(fēng)險與匯率變動緊密聯(lián)系，不可分割。由于境外項目執(zhí)行的長期性，加大了項目前期對匯率變化趨勢的預(yù)測風(fēng)險。一要了解項目所在國和我國的外匯政策，如我國對外匯匯出有嚴(yán)格的管理規(guī)定;二要了解主合同采用的結(jié)算幣種在匯率變化時對項目的影響;三要了解主合同預(yù)付款和進(jìn)度款支付是否及時、足額，若業(yè)主不及時付款，將增加承包方資金風(fēng)險;四要了解外幣與本位幣之間結(jié)售匯是否及時，是否存在風(fēng)險;五要了解項目是否及時跟蹤匯率變動趨勢，在簽訂項目采購施工等付款合同時，是否選擇有利于項目的結(jié)算幣種，是否從總體上控制項目匯兌損失。這些因素均會對項目效益產(chǎn)生影響，在審計時要認(rèn)真分析，不容忽視。

5.合同執(zhí)行風(fēng)險。一是有些主合同約定的合同工期不太準(zhǔn)確，從一些境外項目實施結(jié)果看，工期普遍偏短，不能按期完工，項目為趕工期而增加費用。二是有些境外承包工程以EPC合同形式取得，項目業(yè)主采用的設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)與我國承包方采用的設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)不同，雙方溝通存在障礙。三是有些項目施工環(huán)境復(fù)雜，對項目實施產(chǎn)生一定影響。如項目所在國對當(dāng)?shù)厣鷳B(tài)環(huán)境保護(hù)有特殊要求，當(dāng)?shù)囟練鉁剡^底，雨季較長，勞動力、原材料、施工機(jī)具有限等。四是跨國境運輸設(shè)備材料受到國際物流影響，若籌劃處理不當(dāng)會延遲交貨。因此，審計人員要針對項目實際情況，客觀分析項目解決這些問題所采取的措施和方法是否合理、有效，對費用真實性和合理性進(jìn)行客觀認(rèn)定。

6.業(yè)主干預(yù)風(fēng)險。從項目取得到結(jié)束，業(yè)主會采取各種直接或接間措施對項目進(jìn)行干預(yù)。如有的設(shè)計單位或分包單位由業(yè)主指定，有的業(yè)主要求承包方的設(shè)計圖紙由業(yè)主指定的公司對圖紙審核后才能實施，有的設(shè)備材料供應(yīng)商由業(yè)主指定，或者業(yè)主變更增加工程量等等。這些情況會導(dǎo)致一系列不可測風(fēng)險發(fā)生，需要承包方在項目實施過程中時刻防范和控制，加大了項目管理協(xié)調(diào)難度。因此，審計人員要針對項目實際情況，審查承包方是否積極與業(yè)主溝通協(xié)調(diào)，相關(guān)談判記錄是否全面，措施是否得力，是否達(dá)成共識，有無久拖不決和積壓不辦進(jìn)而對項目質(zhì)量、進(jìn)度、費用產(chǎn)生較大影響。

7.法律訴訟風(fēng)險。在項目執(zhí)行中，項目公司可能會通過行政訴訟、民事訴訟等法律途徑解決項目與當(dāng)?shù)卣?、社會機(jī)構(gòu)之間的糾紛。在審計時要了解詳細(xì)情況，審查項目公司是否建立健全境外項目法律風(fēng)險管控體系，是否積極利用當(dāng)?shù)胤删S護(hù)自身合法權(quán)益。

不同項目的客觀情況不同，除以上風(fēng)險外還可能發(fā)生其他風(fēng)險。所以審計時，審計人員要與項目管理層積極溝通，收集詳細(xì)信息，深入研究，客觀評價。

四、實施境外工程項目審計時應(yīng)特別注意的事項

一般情況下，境外承包工程項目多以施工承包合同或EPC總承包合同形式存在，與境內(nèi)項目具有很多相同點。如激發(fā)承包商挖潛增效、財務(wù)管理非獨立性、承包商對合同標(biāo)的物無所有權(quán)、執(zhí)行機(jī)構(gòu)臨時性、項目干系人合同約束性等，這些特點決定了境外承包工程項目審計類型為管理效益審計，審計主體是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，審計客體是項目組或項目公司，審計內(nèi)容是與項目建設(shè)有關(guān)的諸如設(shè)計采購施工等所有經(jīng)濟(jì)管理活動，審計方式是過程跟蹤審計，審計依據(jù)是各類合同和相關(guān)法律法規(guī)等。因此，對境外項目進(jìn)行審計時，一方面以項目資金來源與支付為切入點，圍繞項目收支合同執(zhí)行情況，對境外工程項目的設(shè)計采購施工業(yè)務(wù)、招標(biāo)投標(biāo)管理、合同管理與執(zhí)行、費用控制、資金安全、人工成本、財務(wù)管理與會計核算、項目效益情況等內(nèi)容進(jìn)行審計。另一方面，由于境外項目受所在國和我國的雙重監(jiān)管，項目執(zhí)行面臨不同的稅收制度、貨幣制度、外匯政策、風(fēng)俗習(xí)慣、文化背景、政治環(huán)境、法律環(huán)境、宗教環(huán)境、生態(tài)環(huán)境等國情，當(dāng)雙方發(fā)生糾紛無法達(dá)成一致時，可能通過兩國外交層面或國際仲裁予以解決。這是不同于境內(nèi)承包工程項目的顯著特點，是境外項目發(fā)生各種風(fēng)險的源頭，也是內(nèi)部審計時必須面對的客觀情況。實施境外工程項目審計時應(yīng)特別注意以下事項：

一是組建能力較強(qiáng)的項目審計團(tuán)隊。境外項目審計內(nèi)容較多，如多幣種的匯率變動、境內(nèi)外稅務(wù)管理差異、內(nèi)賬和外賬會計核算差異等。另外，語言溝通也會影響審計工作。因此，組織境外項目審計團(tuán)隊時，最好選擇有經(jīng)驗、懂外語、學(xué)歷高、具有敬業(yè)精神的業(yè)務(wù)骨干。若骨干較少，也要讓其把控項目審計的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，確保審計工作質(zhì)量和效率。

二是全面詳細(xì)做好審前調(diào)查和現(xiàn)場審計準(zhǔn)備工作。境外項目現(xiàn)場審計受公務(wù)出國簽證時間限制，審計團(tuán)隊在境外停留時間較短，因此審前調(diào)查和現(xiàn)場審計準(zhǔn)備工作就顯得非常重要。首先，要對項目進(jìn)行全面調(diào)查，全方位收集項目審計資料。其次，要深入分析并研究審計資料，編制切實可行的審計方案，審計分工要到位并做好審前培訓(xùn)工作。再次，一定要先在境內(nèi)開展不少于40%-60%工作量的審計前期工作。最后，在境內(nèi)“功課”做足的前提下赴現(xiàn)場實施審計。

三是審計組進(jìn)駐境外項目現(xiàn)場后要開好座談會。進(jìn)駐現(xiàn)場后，審計組先不要急于開展工作，先要召開由審計組全員參加的座談會，座談時間不少于一個工作日，最好采取自由開放形式，使座談會在輕松氛圍中進(jìn)行。期間安排關(guān)鍵崗位人員介紹各崗位管理情況，審計人員做好記錄。根據(jù)座談期間了解的新情況，及時調(diào)整審計思路和審計方向乃至審計重點。成功的座談會會為審計工作的順利實施起到事半功倍的效果。

四是審計人員一定要通讀項目各類合同。其中承包方與業(yè)主簽訂的主合同是境外項目執(zhí)行的總綱，是項目所有經(jīng)營管理活動發(fā)起的源頭。實踐中存在有些審計人員不喜歡通讀合同的現(xiàn)象，主要因為合同篇幅長、內(nèi)容多而且多為外文版本。境外項目的實施離不開合同，它既是審計對象也是審計依據(jù)，只有通過審閱合同，詳細(xì)研讀合同條款，才能結(jié)合相關(guān)情況發(fā)現(xiàn)問題。

五是境外項目問題定性依據(jù)與境內(nèi)項目不同。境外項目公司以執(zhí)行當(dāng)?shù)胤蔀橹?，審計時若采用我國法律時要區(qū)別對待，不能生搬硬套。如在境外工程項目實施過程中，承包方如果對設(shè)計、采購、施工等業(yè)務(wù)進(jìn)行了分包，則無法嚴(yán)格按照我國招標(biāo)投標(biāo)法要求的具體條款實施。因此，審計時要界定相關(guān)招標(biāo)投標(biāo)業(yè)務(wù)是在境內(nèi)發(fā)生還是境外發(fā)生。

（作者單位：中石化洛陽工程有限公司，郵政編碼：471003，電子郵箱：niugb.lpec@sinopec.com）